 |
Юридические основы российского аудита
|
|
|
|
Итак, аудит как вид деятельности в России состоялся. Но, к сожалению, как уже говорилось, наши аудиторы еще не в должной мере признаны за рубежом, и аудит российской компании, даже очень известной, не является ни для иностранцев, ни для соотечественников неоспоримым. Причина этого в том, что российскую отчетность не всегда могут понять иностранные инвесторы, акционеры, кредитные организации и, соответственно, на ее основе принять адекватное решение по покупке и продаже ценных бумаг, оценить способность компании выплачивать дивиденды, погасить в срок задолженность и т.д. Все это требует внесения в законодательную базу российского учета и аудита соответствующих корректив, обеспечивающих их «прозрачность» для иностранных граждан.
Справедливо сказать, что это только одна из множества проблем, связанных сегодня с осуществлением аудиторской деятельности в России. Однако столь же справедливым будет утверждение: большую их (проблем) часть можно разрешить путем принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности».
Вообще в России система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Происходит процесс прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность. Среди многочисленных концепций и систем регулирования наиболее целесообразной представляется многоуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности (см. приложение 12).
В основе этой системы находится Закон об аудиторской деятельности, проект которого был принят в апреле текущего года Государственной Думой в первом, т.е. концептуальном, чтении 358 голосами против 28. С сентября над ним начала работу согласительная комиссия. Чтобы оценить значимость этого события, достаточно обратить внимание на то, что его в нашей стране ждали почти 10 лет, начиная со старта реформ [16, 8].
|
|
|
Бесспорное достоинство документа состоит в преемственности Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом Президента РФ от 22.12.93 г. № 2263. Они в свое время сыграли важную роль в становлении данного вида бизнеса, но сейчас уже не отражают всего накопленного практикой опыта и содержат очевидные пробелы в регулировании аудиторской деятельности.
Основы пруденциального регулирования, использованные разработчиками при подготовке документа, аналогичны содержащимся во Временных правилах, но отдельные нормы раскрыты более полно. Изменена собственно структура документа, конкретизированы понятия аудита и аудиторской деятельности, уточнен порядок аттестации и лицензирования, определены права и обязанности аудитора и вопросы регулирования аудиторской деятельности в РФ. Причем составители учли не только опыт разработки общероссийских правил (стандартов), ставших прочной базой для контроля качества аудита, практику ведущих российских и зарубежных аудиторских организаций, но и рекомендации специальных комиссий Европейского сообщества по обобщению аудиторской практики в странах ЕС (отчеты «Комиссии Кэдбери» за 1996 г. и «Комиссии Хемпелла» за 1998 г.), а также некоторые документы международной федерации бухгалтеров [29, 3].
На сегодняшний день структура документа выглядит следующим образом:
1) Общие положения.
2) Осуществление аудиторской деятельности.
3) Участники аудиторской деятельности.
4) Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности и лицензирование этой деятельности.
5) Регулирование аудиторской деятельности.
6) Переходные и заключительные положения.
Какие же из существующих ныне проблем в развитии аудита реально способен решить обсуждаемый законопроект – будущий Федеральный закон?
|
|
|
Например, широко известно, что в последнее время появилось очень много так называемых «черных аудиторов» – фирм, которые получают лицензии на осуществление аудиторской деятельности, делают заключения, а потом – растворяются. Законодательно же проблема ответственности аудитора за свое заключение никак не решена. С этой целью, т.е. упорядочения системы государственного регулирования аудита проектом, предусматривается создание вместо трех действующих структур (Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ и двух центральных аттестационно-лицензионных комиссий – Минфина России и Центробанка) одного федерального органа. Можно надеяться, что тогда у субъектов экономической деятельности, понесших урон из-за неквалифицированных или недобросовестных заключений аудиторских компаний, появится возможность отстаивать свои права.
Также новеллой законопроекта является попытка предусмотреть контроль качества аудита, осуществление которого может быть проведено как федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности, так и уполномоченным саморегулируемым аудиторским объединением – правда, исключительно в отношении своих членов.
Законопроект значительно повышает требования к конфиденциальности аудита. Лица, осуществляющие аудиторскую деятельность, обязаны обеспечить сохранность конфиденциальных сведений и документов, получаемых и(или) составляемых ими в ходе проверки. Они не вправе передавать эти документы или их копии каким бы то ни было третьим лицам либо разглашать устно содержащиеся в них сведения без письменного согласия лица, подлежащего аудиту, вне зависимости от того, принесет ли передача документов или разглашение содержащихся в них сведений ущерб указанному лицу. Нарушитель этого требования лишается лицензии аудитора и подлежит ответственности в соответствии с законодательством, включая возмещение нанесенного его действиями ущерба.
Впервые вводится понятие заведомо ложного аудиторского заключения, под которым понимается заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или явно противоречащее содержанию документов, полученных и изученных аудитором в ходе проверки. Соответственно, предусматривается ответственность за такие действия.
|
|
|
В плане опять-таки повышения ответственности аудитора законопроект предусматривает также, что аудитор или аудиторская организация обязан заключать договор страхования своей гражданско-правовой ответственности и не вправе выполнять свои обязанности без такого документа.
Необходимо отметить, что наряду с проектом Закона «Об аудиторской деятельности» подготовлен проект Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации, Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР и Кодекс РСФСР об административных правонарушениях в связи с принятием Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Здесь конкретизируются меры уголовных и административных наказаний за допущенные аудитором нарушения. Такие наказания в сегодняшней юридической практике вообще отсутствуют.
Но при всей своей актуальности настоящий Законопроект все же несовершенен. Например, наблюдается его непоследовательность в отношении аудиторов-индивидуалов. Исходя из содержания ст. 2 они могут прекратить свою деятельность в этом статусе. Поскольку там упоминаются только аудиторские организации, то естественен вывод, что аудиторам можно работать только в их составе. Но в ст. 21-22 упомянуты еще самостоятельно работающие аудиторы, причем в ряде статей (22, 30 и др.) подразумевается либо прямо предусмотрена выдача лицензий индивидуальным предпринимателям.
К данной норме, по мнению многих аудиторов, а также представителей власти, нужно отнестись более серьезно. Здесь не должно быть двусмысленности, причем однозначная отмена возможности работы аудиторов-индивидуалов явилась бы естественным следствием развития отечественного аудита в 90-е годы. Накопленный опыт показывает, что повышение уровня требований к качеству аудита и степени ответственности аудитора, в том числе и материальной, возможно только в отношении юридических лиц – да и то не всяких, а обладающих солидным уставным капиталом. Данные требования позволили бы резко повысить размер возможной имущественной ответственности аудиторских организаций [38, 67].
|
|
|
Разумеется, и разработчики законопроекта, и депутаты, официально вносившие его на рассмотрение Думы, прекрасно понимают, что подобные фундаментальные правовые акты затрагивают интересы огромного числа субъектов экономической деятельности. Именно этим объясняется длительность прохождения ими законодательного «марафона», острота возникающих дискуссий, трудность поиска компромиссов. Но если общество намерено создавать действительно цивилизованную рыночную экономику, регулируемую законом, ему без такого правового акта не обойтись.
4.2. Вопросы разработки отечественных стандартов по аудиту
Международная практика показывает, что для ведения цивилизованного аудита требуются две принципиальные группы нормативных документов.
1) К первой группе относятся законодательные акты государства, прежде всего Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», необходимость которого обсуждалась в предыдущем пункте настоящей курсовой работы.
2) Вторую группу документов составляют аудиторские стандарты и другие регуляторы, т.е. основополагающие принципы и приемы, которым должен следовать аудитор в своей профессиональной деятельности.
Разработка стандартов аудита в Российской Федерации была начата в первой половине 90-х гг. Их разработчиками были назначены ведущие научно-исследовательские и проектно-технологические организации по учету, статистике, автоматизации, обработке экономической информации, высококвалифицированные специалисты по учету, контролю и анализу хозяйственной деятельности, работающие в ВУЗах, пять крупнейших аудиторских фирм, а также специалисты Министерства финансов России. В настоящее время разрабатывает стандарты аудиторской деятельности Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ [14, 197].
На начало 2000 г. создано и одобрено 34 правила (стандарта) аудиторской деятельности (ПСАД) 1 – 5-ой очередей; в процессе создания находится еще 7 стандартов 6-ой очереди, а всего нужно иметь 55 стандартов [22, 31].
Все необходимые в настоящее время для России ПСАД и их международные прототипы сведены в таблицу, отраженную в приложении 13.
Из 41 ПСАД 1 – 6-ой очередей 34 являются аналогами международных стандартов аудита (МСА), разработанных по линии Международной федерации бухгалтеров (IFAC). Появление семи остальных связано со специфическими особенностями российского аудита. Например, ПСАД «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов» не только несет «просветительские» функции (особенно необходимые для экономических субъектов), но и позволит значительно уменьшить количество конфликтных ситуаций и случаев непонимания сторон аудиторской проверки. Для западных стран необходимость в таком стандарте значительно слабее, поскольку там правовые вопросы регулирования рынка аудиторских услуг для его участников гораздо яснее, и многие положения указанного ПСАД воспринимались бы как излишнее напоминание.
|
|
|
В настоящее время интерес для пользователей ПСАД представляют вопросы их внедрения в практику аудита. Среди многочисленных предложений наиболее последовательной кажется следующая 4-этапная схема [22, 32]:
1) ознакомление аудиторов и пользователей аудита с ПСАД и их комментирование;
2) создание методического сопровождения ПСАД, позволяющего лучше применять их на практике;
3) организация контроля за соблюдением ПСАД и органичное встраивание их в систему регулирования аудиторской деятельности;
4) подготовка к созданию второй версии системы ПСАД на базе обобщения опыта их практического применения. Здесь возможны два варианта. При первом – Закон об аудиторской деятельности будет принят быстро, и тогда вторую версию системы ПСАД надо будет создавать, не дожидаясь окончания работ над первой. При другом сценарии работа над второй версией начнется по завершении создания первой с учетом изменений в законодательной базе, опыта создания и внедрения первой версии.
Одной из основных проблем, связанных с разработкой и внедрением отечественных стандартов по аудиту, стал вопрос об их легитимности. Аудиторские стандарты, хотя и не относятся к категории строгих законодательных актов, являются важнейшими нормативными документами, регламентирующими весь процесс и порядок проведения аудита. В них сформированы единые требования к осуществлению, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к подготовке аудиторов и оценке их квалификации. Они должны быть обязательными как для аудиторов, так и для проверяемых ими экономических субъектов.
Однако изначально стать таковыми им мешало отсутствие в правовых документах указание на то, кто правомочен утверждать аудиторские стандарты. В соответствии с Положением, утвержденным распоряжением Президента РФ от 4 февраля 1994 г., Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ лишь разрабатывает стандарты аудиторской деятельности и связанных с ее осуществлением услуг. Поэтому нередко возникают и до сих пор остаются сомнения в легитимности одобренных Комиссией ПСАД, в необходимости руководствоваться ими в ходе аудита.
Некоторые аудиторы считают, что ПСАД вообще не являются нормативными правовыми актами и не служат законным основанием для регулирования правоотношений в сфере аудиторской деятельности. Свою точку зрения они мотивируют отсутствием полномочий у Комиссии по аудиторской деятельности утверждать правила (стандарты) и тем, что эти правила не прошли государственной регистрации в Минюсте России [32, 47].
Решение этого спорного вопроса можно увидеть, если внимательнее взглянуть на юридический аспект проблемы. Разрабатываемые Комиссией ПСАД представляют собой отраслевые нормативные документы по стандартизации аудиторских услуг. Организация их подготовки и применения соответствует положениям закона Российской Федерации «О стандартизации» в части разработки стандартов отраслей. В то же время постановлением «О лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности» Правительство установило, что соблюдение правил (стандартов) аудиторской деятельности, должно являться критерием для определения качества проведения аудиторских проверок. Тем самым подтверждена правомерность и обязательность их применения на рынке оказания аудиторских услуг.
Этические критерии аудита
Как показывает опыт, общественное доверие к качеству оказываемых профессиональных услуг возрастает тогда, когда существуют высокие стандарты поведения и профессиональной деятельности. Поэтому в экономически развитых странах большую роль в повышении общественного статуса профессии аудитора играют не только сложные системы стандартизации аудиторской деятельности и квалификационной аттестации, но и кодексы этических профессиональных норм (см. приложение 14).
По мере становления аудита в России начинают формироваться этические критерии, которым должны отвечать лица, занимающиеся аудиторской деятельностью. Многие аудиторские организации утверждают внутренние этические нормы для своих сотрудников. Большую работу в этом направлении проделала Ассоциация «Аудиторская палата России» (ААПР). Общее собрание членов этой организации 4 декабря 1996 года утвердило Кодекс профессиональной этики аудиторов, базирующийся на этических нормах, разработанных IFAC [10, 85].
Рассмотрим основные этические критерии, отраженные в этом Кодексе, и проблемы, связанные с некоторыми из них (см. рис. 2).
|
|
|
