 |
Учет просроченной задолженности по кредитам и займам
|
|
|
|
В соответствии с положениями ПБУ 15/01 задолженность могла быть срочной (срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке) и просроченной (задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим сроком погашения). Организация-заемщик обязана была осуществлять перевод срочной задолженности в просроченную задолженность в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга. Такой перевод отражался в бухгалтерском учете на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67. ПБУ 15/2008 данной нормы больше не содержит, следовательно, нет необходимости перевода задолженностей с одного субсчета на другой.
Состав расходов по займу и их признание в учете
Расходы по займам (кредитам) включают в себя две составляющие:
проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
дополнительные расходы по займам.
Дополнительными расходами по займам являются:
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
Курсовые разницы по процентам, упоминавшиеся в ПБУ 15/01, больше не включаются в состав расходов по займам. Учет задолженностей, полученных в иностранной валюте, производится в соответствии с правилами ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. При привлечении краткосрочных кредитов или займов подобное изменение порядка учета расходов особого значения не имеет - в любом случае курсовые разницы (вне зависимости от того, отрицательные они или положительные) могут учитываться в составе прочих доходов или расходов. Что же касается расходов, связанных с привлечением долгосрочных займов и кредитов (для инвестиционных целей), то данное изменение фактически привело к дальнейшему сближению данных бухгалтерского и налогового учета (ранее в бухгалтерском учете курсовые и суммовые разницы могли при соблюдении определенных условий включаться в первоначальную стоимость объектов основных средств или нематериальных активов).
|
|
|
Состав дополнительных расходов по займам сокращен. Оплата консультационных и информационных услуг, проведение экспертизы договора займа все также являются дополнительными расходами. А вот расходы на копировально-множительные работы, на услуги связи, на оплату налогов и сборов из состава расходов исключены. Тем не менее перечисленные расходы в соответствии с учетной политикой могут быть приняты к учету в составе дополнительных расходов по займам, так как перечень дополнительных расходов является открытым.
Отражение расходов на счетах бухгалтерского учета и в отчетности
Расходы по займам согласно п. 4 ПБУ 15/2008 должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы займа. На практике это приводит к отражению займов и расходов на разных субсчетах счетов 66 и 67. Вместе с тем, согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. И данные правила не изменены с введением в действие ПБУ 15/2008.
Следовательно, в бухгалтерском учете к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" могут быть открыты следующие аналитические субсчета:
|
|
|
66-1-1 "Расчеты по основной сумме краткосрочного кредита";
66-1-2 "Проценты по краткосрочным кредитам";
66-2-1 "Расчеты по основной сумме краткосрочного займа";
66-2-2 "Проценты по краткосрочным займам".
Аналогичным образом можно учитывать и долгосрочные кредиты и займы на счете 67.
При этом существует мнение, что правило об обособленном отражении процентов распространяется только на порядок их учета, а в бухгалтерской отчетности они по-прежнему должны включаться в состав строки баланса, в которой отражены объемы задолженности, как того требует Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Однако, по нашему мнению, данное мнение не всегда и не вполне корректно.
В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Периодичность уплаты процентов определяется соглашением сторон. В большинстве случаев встречается ежемесячная уплата процентов, реже - ежеквартальная. Такая задолженность по процентам в категорию долгосрочной попасть не может.
Таким образом, как уже было отмечено выше, если срок уплаты по процентам составляет менее 12 месяцев, то, несмотря на то что сам заем будет считаться долгосрочным и организация может ежемесячно начислять проценты на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", задолженность по процентам следует в бухгалтерском балансе представлять как краткосрочную задолженность.
Период признания расходов по заемным обязательствам
Согласно п. п. 6 и 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
Таким образом, если ранее расходы по займам признавались расходами того периода, в котором они были произведены (за исключением части, включаемой в инвестиционный актив), то теперь они отражаются в учете в том периоде, к которому относятся.
|
|
|
Предложенный порядок представляется более корректным, хотя в п. 16 ПБУ 15/01 и содержалось правило о признании расходов в соответствии с договором. Кроме того, данный порядок согласуется с общим порядком признания расходов. Согласно п. 18 ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) в бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Как и ранее, расходы по займу признаются в составе прочих расходов, кроме тех, что включаются в стоимость инвестиционного актива.
Фактически новое правило о порядке признания расходов по займам установлено п. 8 ПБУ 15/2008:
"Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения".
Напомним, что ранее п. 14 ПБУ 15/01 предписывал включение в состав расходов в сумме причитающихся платежей, независимо от того, в какой форме и когда фактически они производились.
Таким образом, проценты по займу включаются либо в состав прочих расходов, либо в стоимость инвестиционного актива равномерно и более не зависят от условий предоставления займа. Однако сделана небольшая оговорка: проценты могут включаться в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного актива исходя из условий договора, но при этом такое включение процентов в расходы не должно существенно отличаться от равномерного.
Кроме того, определено, что дополнительные расходы могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа.
Учитывая нормы п. 6 и абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008, можно заметить, что законодатель предусмотрел два способа списания дополнительных расходов по займам:
|
|
|
единовременно в том периоде, к которому они относятся (п. 6);
равномерно в течение срока действия договора (абз. 2 п. 8).
Следовательно, порядок признания дополнительных расходов по займам следует установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Займы и кредиты на приобретение инвестиционного актива
Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
Конкретизировано, что в стоимость инвестиционного актива включаются только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Понятие инвестиционного актива было уточнено и существенно дополнено:
В ПБУ 15/01 оно звучало следующим образом:
"...под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени".
В новой трактовке (п. 7):
"...под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление".
Ни ПБУ 15/2008, ни другие нормативные акты по бухгалтерскому учету не определяют, что подразумевается под терминами "длительное время" и "существенные расходы". Следовательно, предприятию необходимо раскрыть данные понятия в своей учетной политике для целей дальнейшего корректного отнесения объектов к инвестиционным активам.
Таким образом, организация должна будет определить в учетной политике не только какой период времени считать длительным (месяц, квартал, год и т.п.), но и величину расходов, которая считается существенной (100 тыс. руб., 1 млн руб. и т.п.).
Перечень объектов, понимаемых под инвестиционными активами, также был расширен. Ранее под таковыми понимались основные средства, имущественные комплексы и иные аналогичные активы. Теперь добавлены нематериальные активы, земельные участки и иные внеоборотные активы.
Так, согласно п. 7 ПБУ 15/2008 к инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
|
|
|
Возможности учета других объектов в качестве инвестиционных активов, помимо тех, которые указаны выше, законодателем не предусмотрено. Иными словами, если подготовка каких-либо запасов требует и длительного времени, и существенных расходов, то они не будут являться инвестиционными активами (в отличие от МСФО 23), поскольку запасы являются оборотными активами и не удовлетворяют требованиям п. 7 ПБУ 15/2008.
В прежнем ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относились объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Налицо имелось явное противоречие. Ведь включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива должно было быть прекращено с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (п. 30 ПБУ 15/01), т.е. именно с того момента, когда актив становится инвестиционным.
Хотелось бы обратить внимание, что в стоимость инвестиционных активов теперь включаются только проценты. Это прямо прописано в абз. 2 п. 7 ПБУ 15/2008:
"В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива".
Также это следует из прямого толкования абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008 - дополнительные расходы по займам относятся только в состав прочих расходов.
Таким образом, возможность включения дополнительных расходов по займам в стоимость инвестиционного актива законодатель не предусматривает.
Фактически не были изменены условия включения процентов в стоимость инвестиционного актива. Как и прежде, проценты включаются в состав инвестиционного актива при наличии следующих условий (п. 9 ПБУ 15/2008):
а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
Сложности могут возникнуть с условием начала работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
Нормативными актами не определено, что следует понимать под началом работ: непосредственно работы или появление первых по времени расходов, связанных с инвестиционным активом. Также в случае покупки инвестиционного актива не совсем ясно, что будет подразумеваться под "работами по приобретению". Так, может возникнуть ситуация, что организация привлекла инвестиционный кредит под приобретение сложного объекта, начисляет проценты, а договор поставки либо подряда еще не заключен, расходы на счете 08 (07) еще не аккумулируются. Ведь, возможно, договор поставки вообще не будет заключен.
По нашему мнению, поскольку отсутствует четкая законодательно установленная интерпретация данного вопроса, то в каждой конкретной ситуации необходимо исходить из фактических действий организации. Например, у организации на счете 08 (07) аккумулированы расходы на проведение проектных работ, отражены расходы на командировки или на момент привлечения кредита заключен договор поставки или подряда. В таком случае, по нашему мнению, сумму процентов следует учитывать в стоимости инвестиционного актива.
Отдельно стоит отметить, что другие условия включения процентов в первоначальную стоимость объекта, содержавшиеся ранее в п. п. 23 - 25 ПБУ 15/01, в настоящее время отменены. Наиболее важным является отмена нормы, предусматривающей отнесение процентов на текущие расходы в том случае, если амортизация по нему не начислялась (за исключением случаев, когда правилами бухгалтерского учета амортизация не предусмотрена). На практике это означает, что с 2009 г. по неамортизируемым основным средствам (земельные участки) и по НМА с неопределенным сроком использования проценты по займам, взятым на их приобретение и создание, могут включаться в первоначальную стоимость.
Проценты относятся в состав прочих расходов (т.е. не включаются в стоимость инвестиционного актива), если приобретение, сооружение и (или) изготовление были приостановлены на длительный период (более трех месяцев). Данное правило было и в ранее действовавшем ПБУ 15/01. Однако в ПБУ 15/2008 порядок прекращения расписан более подробно. Проценты не включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, строительства, изготовления. В том случае когда работы возобновляются, то и проценты снова продолжают включаться в первоначальную стоимость актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления.
Если же приобретение, сооружение, изготовление инвестиционного актива полностью прекращаются, то нет и оснований для отнесения процентов на увеличение стоимости. Поэтому проценты прекращают включаться в первоначальную стоимость также с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения.
Аналогично прекращают включаться в стоимость актива проценты и в том случае, когда данный актив начинает использоваться в производстве, несмотря на тот факт, что работы по приобретению, сооружению, изготовлению фактически не завершены.
Таким образом, факт завершения расходов или начала эксплуатации объекта стал более важным, чем факт принятия объекта в состав основных средств организации.
Также организации следует обратить внимание на п. 10 ПБУ 15/2008, согласно которому проценты по полученным займам (кредитам), связанным с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.
Например, организация берет заем (кредит) на оплату каких-либо расходов, связанных с приобретением (сооружением) инвестиционного актива. По каким-либо причинам срок оплаты сдвигается, и у организации заемные средства временно не используются. Для того чтобы снизить свои расходы на обслуживание этого займа (кредита), организация передает эти средства в заем стороннему лицу или перечисляет на депозит и получает за это проценты. На сумму полученных процентов и необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.
Следует отметить, что ПБУ 15/2008 не обязывает организации подтверждать расчет суммы дохода, на которую были уменьшены проценты по полученным кредитам и займам.
Кроме того, в ПБУ 15/2008 не приведены условия, при выполнении которых организация может осуществить финансовые вложения, а именно: уменьшение затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например снижение цен на строительные материалы и оборудование, вынужденный простой из-за задержки выполнения отдельных видов работ. Таким образом, ограничений на использование денежных средств не установлено.
Нецелевое использование займа (кредита)
Иногда возникают ситуации, когда организация использует для создания инвестиционного актива заемные средства, изначально взятые для других нужд (например, на пополнение оборотных средств, на приобретение товаров или МПЗ). Как старое, так и новое ПБУ по учету задолженностей по займам и кредитам предписывает производить расчет доли процентов, включаемых в стоимость инвестиционного актива.
Аналогичные разъяснения даны в Письме от 28 января 2010 г. N 07-02-18/01: "В соответствии с ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
В случае если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.
В случае предоставления аудируемому лицу субсидии из федерального бюджета на возмещение части затрат на уплату процентов по полученным кредитам, средства которых были направлены на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива, затраты на уплату процентов по этим кредитам включаются в стоимость инвестиционного актива в сумме за минусом полученной субсидии. Данный подход применяется, среди прочего, когда на момент признания аудируемым лицом расходов по уплате процентов по полученным кредитам субсидия еще не получена, но имеется высокая вероятность получения ее".
Основным новшеством при определении доли, включаемой в инвестиционный актив, стало отсутствие понятия средневзвешенной ставки. Сам расчет упростился. Проценты, подлежащие отнесению в стоимость актива, определяются пропорционально доле израсходованных средств на создание актива в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору). Следует не забывать, что при расчете включаемой в стоимость доли нужно исключить из общей суммы займов и кредитов те займы и кредиты, которые были взяты непосредственно с целью строительства (приобретения, изготовления) инвестиционного актива.
При этом п. 14 ПБУ 15/2008 устанавливается ряд правил:
"1. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде.
. При расчете доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов (кредитов) исключаются суммы займов (кредитов), полученных на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива.
. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива".
Кроме того, расчет, приведенный в ПБУ 15/2008, основан на двух допущениях:
а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;
б) работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.
Однако в большинстве случаев организации берут кредиты и займы либо с "плавающими" ставками, либо от разных кредиторов, и ставки по кредитам, конечно же, различаются. В этом случае организации могут производить расчеты с иными допущениями.
Займы для авансирования покупки материально-производственных запасов
ПБУ 15/01 предусматривало схему, по которой проценты по займам, взятым для выдачи авансов под поставку МПЗ (или других активов), начисленные до момента оприходования приобретенных материально-производственных запасов, работ или услуг, относились на увеличение дебиторской задолженности. В дальнейшем увеличивалась фактическая себестоимость таких запасов, работ, услуг или незавершенного производства. Проценты прекращали увеличивать стоимость дебиторской задолженности, когда МПЗ, работы, услуги поступали на учет в организацию.
ПБУ 15/2008 не предусматривает учета затрат по займам и кредитам в составе дебиторской задолженности. Все расходы по займам, взятым для приобретения МПЗ, работ, услуг, признаются прочими расходами вне зависимости от момента их оплаты.
Займы в условных единицах
В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в собственность деньги (или вещи, определенные родовыми признаками), а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (или вещей того же рода или качества).
Статья 317 ГК РФ позволяет выражать денежное обязательство в условных единицах или эквиваленте иностранной валюты с оплатой по согласованному сторонами курсу в рублях.
Сразу бы хотелось обратить внимание читателя на проблему учета займов, номинированных в иностранной валюте, но фактически выданных и подлежащих возврату в рублях (например, часто встречающаяся ситуация выдачи векселя с номиналом в валюте, выплачиваемым по курсу рубля на дату оплаты векселя). Согласно ст. ст. 143, 815 ГК РФ вексель - ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.
Согласно п. 41 Положения о переводном и простом векселе (утв. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341) векселедатель может обусловить, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе валюте (оговорка эффективного платежа в какой-либо иностранной валюте).
Если в векселе отсутствует оговорка об эффективном платеже в валюте, следовательно, сумма, указанная в векселе, подлежит оплате в рублях (п. п. 41, 77 Положения).
На основании п. 2 ст. 317 ГК РФ обязательство по такому векселю следует считать обязательством, выраженным в рублях, которое подлежит оплате в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
На данный факт также указывает ЦБ РФ в п. 4 Информационного письма ЦБ РФ от 31.03.2005 N 31 "Вопросы, связанные с применением Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" и нормативных актов Банка России": вексель, выписанный в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте и назначением места платежа Российской Федерации, не создает обязанности платежа в иностранной валюте, а удостоверяет право на получение валюты Российской Федерации, и в соответствии с пп. "б" п. 3 ч. 1 ст. 1 Закона такой вексель относится к внутренним ценным бумагам.
Ранее в бухгалтерском учете курсовые разницы, относившиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в условных единицах, включались в состав расходов по займу. На практике они отражались на том же счете бухгалтерского учета, что и сумма начисленных процентов. Если заем был взят под приобретение, создание инвестиционного актива, то возникающие курсовые разницы в данном случае должны были, равно как и сами проценты по займу, относиться на увеличение стоимости инвестиционного актива.
Курсовые разницы, содержавшиеся в п. 11 ПБУ 15/01, больше не включаются в состав расходов по займам. Учет задолженностей, полученных в иностранной валюте, производится в соответствии с правилами ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.
В целях бухгалтерского учета начиная с бухгалтерской отчетности 2007 г. требования и обязательства в иностранной валюте, подлежащие оплате в рублях, учитываются в порядке, установленном ПБУ 3/2006.
Согласно п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006 обязательство организации по возврату полученного займа (как средства в расчетах) пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения займа, на каждую отчетную дату, а также на дату возврата заемных средств.
При пересчете в рубли суммы займа у организации возникают курсовые разницы, которые согласно п. п. 3, 11 - 13 ПБУ 3/2006 зачисляются на финансовые результаты организации как прочие расходы и прочие доходы.
Следовательно, организации в бухгалтерском учете должны отражать возникающие курсовые разницы по займу, полученному в условных единицах, ежемесячно и на дату возврата займа и зачислять их на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Итоговые тезисы о ПБУ 15/2008 представлены в Приложении 2.
Таким образом в ПБУ 15/2008 по сравнению с ПБУ 15/01 изменения коснулись:
признания основной суммы долга;
состава расходов и их признания в учете;
займов (кредитов) на приобретение инвестиционного актива;
нецелевого использования займов (кредитов);
займов (кредитов) для авансирования покупки материально-производственных запасов.
|
|
|
