 |
Создание резерва на ремонт медицинского оборудования.
|
|
|
|
Другим способом, применяемым организациями для равномерного списания расходов на ремонт основных средств, является создание специального резерва. Равномерность списания расходов на ремонт достигается за счет того, что отчисления, которые производятся в резерв осуществляются организацией равномерно в течение определенного периода, а фактические затраты, осуществленные организацией на ремонт основных средств покрываются за счет резерва. Использование этой технологии, так же как и при способе списания с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов» позволяет избежать резких скачков себестоимости продукции.
В бухгалтерском учете возможность создания различных видов резервов, в том числе и резерва на ремонт основных средств, закреплена пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.
Согласно пункту 69 Методических указаний №91н:
«В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
|
|
|
При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта».
Планом счетов и Инструкцией по его применению, для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных сумм на ремонт основных средств, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание резерва отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и дебету счетов учета затрат на производство.
Если ремонт медицинского оборудования выполняется силами вспомогательного производства организации, использование сумм резерва отражается по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с кредитом счета 23 «Вспомогательное производство», если для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций, кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
В конце отчетного периода проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств. Неиспользованные суммы резерва в конце года сторнируются.
Качественный ремонт многого медицинского оборудования требует довольно длительного промежутка времени, который не исчерпывается одним отчетным периодом. Если окончание ремонтных работ произойдет в следующем году, остаток резерва на ремонт оборудования не сторнируется. После окончания ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва должна быть отнесена на финансовые результаты отчетного периода.
Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт превышают размер созданного резерва. В этом случае, в конце отчетного периода сумма превышения фактических затрат списывается на расходы.
Пример 4.
Для проведения ремонта медицинского оборудования организация приняла решение о создании резерва на ремонт в сумме 180 000 рублей. Ежемесячная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов составила 15 000 рублей (180 000 рублей / 12 месяцев). Фактические расходы на ремонт, произведенный силами организации, в отчетном году составили 162 000 рублей.
|
|
|
Ежемесячно с января по декабрь отчетного года в бухгалтерском учете будут производиться следующие записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операций | |
| Дебет | Кредит | ||
| 20, 25, 26 | 96 | 15 000 | Начислена сумма резерва предстоящих расходов в размере 1/12 части |
| 96 | 10, 70, 69 | 162 000 | Отражены расходы на ремонт медицинского оборудования (на момент проведения ремонта) |
| Бухгалтерские записи в конце года: | |||
| 26 | 96 | 18 000 | СТОРНО! Неиспользованная сумма резерва |
Окончание примера.
Глава 25 НК РФ также предусматривает возможность создания резерва на ремонт основных средств. Правда создавать различные виды резервов в налоговом учете имеет право только налогоплательщик, использующий в целях налогообложения метод начисления. Порядок формирования расходов на создание резерва определен статьей 324 НК РФ.
Согласно статье 324 НК РФ в случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.
Для того, чтобы правильно сформировать резерв предстоящих расходов на ремонт медицинского оборудования необходимо обеспечить учет следующих данных:
стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;
прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами;
затрат на оплату работ, выполненных сторонними организациями.
Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
|
|
|
Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.
При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
При этом он должен исходить из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.
Обратите внимание!
Предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт медицинской техники не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт оборудования в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.
В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств данного резерва.
|
|
|
В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.
Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.
Обратите внимание!
Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со статьей 274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется раздельно по видам производства, по видам деятельности.
Анализируя положения данной статьи НК РФ необходимо сразу отметить несколько особо важных моментов.
Обратите внимание!
НК РФ предусматривает обязательное ведение раздельного учета сумм доходов и расходов по операциям, для которых главой 25 «Налог на прибыль организаций» предусмотрен особый порядок учета прибылей и убытков. Таково требование пункта 2 статьи 274 НК РФ.
Данное положение будет относиться, например, к списанию убытков от ведения НИОКР, при осуществлении деятельности обслуживающих производств и хозяйств и так далее. Следовательно, если налогоплательщик осуществляет операции, по которым налоговым законодательством предусмотрен особый порядок учета прибылей и убытков, то расходы на ремонт основных средств, используемых для осуществления таких операций, налогоплательщик должен учитывать отдельно.
Поэтому резерв расходов на предстоящий ремонт основных средств должен создаваться без учета расходов на предстоящий ремонт объектов, используемых при осуществлении вышеуказанных операций. И конечно, при определении максимальной суммы резерва не должны учитываться и планируемые суммы расходов на ремонт основных средств, используемых при осуществлении операций, убытки по которым признаются в особом порядке.
|
|
|
Для того, чтобы сформировать резерв организация должна опираться на следующие данные:
первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;
средняя сумма фактических расходов на ремонт за предыдущие три года;
график проведения «обычных» ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;
сметная стоимость указанных ремонтов;
перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления особо сложных и дорогих видов ремонтных работ и их сметная стоимость.
Организация, принявшая решение о создании резерва на ремонт медицинского оборудования, должна на начало налогового периода сформировать смету на текущие капитальные ремонты, исходя из графика проведения таких ремонтов.
Полученная по данной смете сумма сравнивается с фактическими затратами на осуществление таких видов ремонта за предыдущие три года, деленная на три.
Меньшая из сравниваемых сумм представляет собой предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на текущие и недорогие виды капитального ремонта.
Если у налогоплательщика имеется медицинское оборудование, по которому необходим особо сложный, требующий больших финансовых затрат капитальный ремонт, то он определяет сумму дополнительных отчислений в резерв, исходя из общей суммы ремонта по такому объекту основных средств, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта. Полученная сумма увеличивает предельный размер отчислений, которые налогоплательщик определил по «недорогим» видам ремонта.
Общая сумма равномерно включается налогоплательщиком в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода, иначе говоря, если у налогоплательщика отчетным периодом по прибыли является месяц, то ежемесячно в составе расходов будет учитываться 1\12, если отчетным периодом является квартал - то 1\4.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств списываются на расходы в последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.
По окончании налогового периода налогоплательщик в обязательном порядке сравнивает фактические осуществленные затраты на текущие и капитальные ремонты с величиной соответствующей части резерва (учет расходов на особо сложные виды и дорогие виды ремонтов ведется раздельно).
В том случае, если фактические расходы на особые виды ремонта не превысили сумму отчислений в резерв, то данная часть резерва не восстанавливается (если по установленному графику такие работы еще не завершены).
Иначе дело обстоит с той частью резерва, которая предназначена для «обычных» ремонтов.
Сумма превышения величины резерва, сформированного под расходы на текущие и недорогие виды ремонта, над фактическими расходами на данные виды ремонта в текущем налоговом периоде подлежит восстановлению, то есть включается в состав внереализационных доходов по итогам налогового периода.
Если созданного резерва не хватило, чтобы покрыть все фактические расходы организации на такие виды ремонта, то сумма превышения фактических сумм над суммой резерва включается в состав прочих расходов в соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ.
Пример 5.
Предположим, что у ООО «Ом-Дент» сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года составила 1 800 000 рублей. Следовательно, средняя величина фактических осуществленных расходов на ремонт за три предыдущих года составит 1 800 000 рублей / 3 = 600 000 рублей.
ООО «Ом-Дент» в 2006 году принимает решение о создании резерва расходов на ремонт медицинского оборудования. В организации имеется график проведения ремонтов, имеется смета на ремонты, согласно которой предполагаемый объем ремонтных работ в 2006 году составляет 800 000 рублей.
При сравнении предполагаемого объема по смете и средней величины фактически осуществленных расходов организацией на ремонт за предыдущие три года выбираем меньшую из сумм, то есть 600 000 рублей.
Следовательно, отчисления в резерв организация будет исчислять исходя из предельной суммы 600 000 рублей.
В этом же налоговом периоде организация предполагает осуществить капитальный ремонт стоматологического оборудования.
Согласно технической документации данное оборудование подлежит ремонту 1 раз в пять лет. Сметная стоимость такого ремонта составляет 12 000 000 рублей. Следовательно, отчисления в течение 2006 года составят 2 400 000 рублей.
Таким образом, в 2006 году налогоплательщик вправе создать резерв в размере 3 000 000 рублей (600 000 рублей + 2 400 000 рублей).
ООО «Ом-Дент» осуществляет расчеты с бюджетом по прибыли ежемесячно, следовательно, на последний день месяца бухгалтер будет включать в расходы текущего периода сумму равную 1/12 от общей суммы - 250 000 рублей.
Предположим, что на конец 2006 года расходы на ремонт в ООО «Ом-Дент» на текущие виды ремонта составили 820 000 рублей.
Сумма резерва по дорогостоящему ремонту не восстанавливается (250 000 рублей). В отношении резерва на «обычные виды ремонта» у ООО «Ом-Дент» произошло превышение реальных сумм над резервными суммами, следовательно, разница между фактически осуществленными и зарезервированными суммами относится в состав прочих расходов.
Окончание примера.
Итак, как видно из приведенного выше материала, порядок формирования резерва на ремонт основных средств четко прописан только для налогового учета (статья 324 НК РФ).
Для бухгалтерского учета таких же четких правил законодатели не предусмотрели.
Поэтому в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета, на наш взгляд, стоит указать те же принципы, которые действуют в налоговом учете.
Но прежде чем утвердить учетную политику, организация должна определиться, выгодно ли ей создавать такой резерв? Ведь если организация его сформировала, то в течение года все расходы на ремонт основных средств придется списывать лишь за счет резерва (пункт 2 статья 324 НК РФ). Теперь, допустим, что ремонт обошелся дороже, в таком случае разницу между истраченной суммой и резервом нельзя исключить из налогооблагаемой прибыли в текущем периоде. Сделать это можно лишь в конце года - 31 декабря.
Таким образом, если организация планирует проводить дорогостоящий ремонт в начале года, то резерв лучше не создавать, а списывать ремонтные затраты «по факту». Если же ремонт предполагается провести ближе к концу года, то резерв выгоден.
Если на 31 декабря отчетного года часть резерва осталась неиспользованной, то в налоговом учете ее надо включить во внереализационные доходы. А в бухгалтерском учете в этот день делается сторнировочная запись.
|
|
|
