Учет нематериальных активов при УСН

 

Действующим законодательством не предусмотрено никаких особенностей по ведению бухгалтерского учета нематериальных активов для организаций, применяющих УСН. Поэтому данный учет ведется в общем порядке в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 г. № 153н. Кроме того, главой 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения» установлен особый порядок для учета НМА, причем данные особенности распространяются также и на учет основных средств [3].

Необходимо отметить, что непосредственно от стоимости нематериальных активов зависит сможет ли организация применять УСН или нет. Так, исходя из подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн. рублей. При этом остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета. А состав НМА следует определять в соответствии с главой 25 НК РФ. Отсюда не совсем ясно как определить остаточную стоимость по НМА с неопределенным сроком полезного использования? Ведь по таким нематериальным активам в бухгалтерском учете амортизация не начисляется (пункт 23 ПБУ 14). Поэтому, скорее всего, данные НМА будут участвовать в расчетах по полной (первоначальной) стоимости. Рассматриваемые предельные размеры должны также соблюдать и организации уже применяющие УСН (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ). При этом, при превышении указанного требования налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено несоответствие.

Исходя из пункта 3 статьи 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

К нематериальным активам не относятся:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

При этом для предельного расчета стоимости НМА с целью применения УСН используются только нематериальные активы, подлежащие амортизации. Отметим, что согласно подпункту 8 пункта 2 статьи 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. Следовательно, такие НМА не будут участвовать при расчете рассматриваемого предельного размера.

Порядок учета НМА для организаций, применяющих УСН и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы за минусом расходов, описан в пунктах 3 и 4 статьи 346.16 НК РФ и напрямую зависит от момента их приобретения. Так, нематериальные активы, приобретенные организациями в период применения УСН, учитываются в составе расходов с момента принятия их на бухгалтерский учет. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (письмо Минфина РФ от 17.01.2008 г. № 03-04-06-01/6).

Т.е. такие НМА должны быть признаны в качестве расходов непосредственно в том налоговом периоде, в котором они были приобретены. При этом данные расходы должны быть распределены между отчетными периодами равными долями. Отражать их нужно на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (п.п. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо ФНС РФ от 09.10.2006 г. № 02-6-09/151).

Нематериальные активы, приобретенные организацией до перехода на УСН, включаются в расходы в следующем порядке:

- в отношении нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения;

- в отношении нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго календарного года - 30 процентов стоимости и третьего календарного года - 20 процентов стоимости;

- в отношении нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.

При этом для таких НМА сохраняются правила равномерного распределения расходов между отчетными периодами. Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется в соответствии с пунктом 2 статьи 258 НК РФ. Т.е. исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). Кроме того, в случае перехода на УСН с общего режима налогообложения необходимо определить остаточную стоимость НМА, с целью определения расходов, которые будут учитываться при данном спец. режиме. Остаточная стоимость определяется по данным налогового учета в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 2.1 статьи 346.25 НК РФ).

Специальный порядок учета расходов по НМА установлен и при их реализации. Так, в случае реализации приобретенных нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени (пункт 3 статьи 346.16 НК РФ).

Причем данная норма не содержит исключений и в отношении налогоплательщиков, сменивших в течении данного срока объект налогообложения на «доходы». Положения ст. 346.16 НК РФ не уточняют, что понимается под моментом учета расходов с целью определения трехлетнего срока - дата начала или окончания списания затрат. Но, исходя из детального изучения данной нормы можно сделать вывод, что все таки с даты начала списания затрат, поскольку исходя из логики именно к этой дате привязан и пересчет налоговой базы. Кроме того, исходя из пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика.

Отметим, что при определении срока следует также руководствоваться пунктом 3 статьи 6.1. НК РФ. В данной норме сказано, что срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд. Порядок корректировки налоговой базы в связи с «досрочной» реализацией НМА разъяснен а письме ФНС РФ от 14.12.2006 г. № 02-6-10/233. Согласно положениям статей 54 и 81 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Корректировки налоговой базы вносятся в раздел I Книги учета доходов и расходов за текущий налоговый период путем уменьшения сумм расходов в данном налоговом периоде. Кроме того, в отношении расходов на приобретение данного основного средства вносятся также соответствующие изменения в раздел II Книги учета доходов и расходов за отчетные периоды текущего налогового периода. При этом к Книге учета доходов и расходов за текущий налоговый период прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая сумму уменьшения расходов в разделе I и внесение изменений в раздел II Книги учета доходов и расходов».

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 27.12.2009).

2. Захарьин, В.Р. Налоги 2009: практ. пособие / В.Р.Захарьин. - М.: Омега-Л, 2009. – 336 с.

3. Касьянов, А.В. Все о малом предпринимательстве. Все о малом предпринимательстве. Регистрация. Учет. Налоги. Полное практическое руководство / А.В.Касьянов. - М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2008. - 544 с

4. Кваша, Ю.Ф. Налоговое право: конспект лекций / Ю.Ф.Кваша, А.П.Зрелов, М.Ф.Харламов. - М.: Высшее образование, 2009. – 174 с.

5. Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации, части первой и второй / Под ред. Ю.Ф.Кваши. — М.: Юрайт-Издат, 2009. – 1336 с.

6. Петров А.В. Налоги-2009: Все о поправках в Налоговый кодекс РФ / А.В.Петров. - М.: Бератор-Паблишинг, 2009. – 464 с.

7. Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа. М.: Институт экономики переходного периода, 2000. – C.8.

8. Семенихин В.В. Все налоги России / В.В.Семенихин. - М.: Эксмо, 2009. – 1040 с.

123	Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: