 |
Финансовый учет эксплуатации и выбытия основных средств
|
|
|
|
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п.29ПБУ6/01) [7, С.15].
Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания вследствие морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций [23, С.140].
Бухгалтерский учет доходов и расходов, связанных с выбытием основных средств, ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в разрезе субсчетов: 91субсчет 1 «Прочие доходы» и 91 субсчет 2 «Прочие расходы». По кредиту субсчета 91 субсчет 1 «Прочие доходы» отражаются поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств. По дебету субсчета 91 субсчет 2 «Прочие расходы» списывается остаточная стоимость основных средств, производится начисление НДС в установленных главой 21 НК РФ случаях и других расходов, связанных с их выбытием. Финансовый результат от выбытия основных средств можно определить только по данным аналитического учета путем сопоставления дебетового оборота по субсчету 91 субсчет 2«Прочие расходы» и кредитового оборота субсчета 91 субсчет 1 «Прочие доходы» [2, С.255].
Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01). В бухгалтерском учете при этом составляются следующие записи:
Основное средство ксерокс списан по причине морального и физического износа. (приложение В).
|
|
|
Для определения остаточной стоимости выбывающего объекта основных средств к счету 01 «Основные средства» открывается субсчет «Выбытие основных средств», на котором остаточная стоимость формируется следующими записями:
Дебет 01 «Основные средства»
Субсчет 2 «Выбытие основных средств»
Кредит 01 «Основные средства» - 18479, 17 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающего ксерокса (приложение В)
Дебет 02 «Амортизация основных средств»
Кредит 01 «Основные средства»
Субсчет «Выбытие основных средств» -18479, 17 руб. - списана
сумма амортизации, начисленной по ксероксу за время эксплуатации (за период с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в
эксплуатацию, до конца месяца, в котором объект выбыл) - (приложение В)
Остаточная стоимость подлежащего списанию с бухгалтерского учета объекта основных средств отражается в качестве операционного расхода записью:
Дебет 91
Субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит 01 «Основные средства»
Субсчет «Выбытие основных средств» - нет остаточной стоимости, ксерокс полностью амортизирован (приложение В).
Если выбывший объект основных средств подвергался переоценке, сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01) и в определении финансового результата от выбытия не участвует:
Выручка от продажи основных средств принимается к бухгалтерскому учёту на дату перехода права собственности на объект к покупателю (п. 16 ПБУ 9/99).
В бухгалтерском учете организации сделаны такие записи:
Дебет 01«Основные средства»
Субсчет «Выбытие основных средств»
Кредит 01 «Основные средства» - списана первоначальная стоимость проданного компьютера 10521, 67 руб. (приложение Г);
Дебет 02 «Амортизация основных средств»
Кредит 01
Субсчет «Выбытие основных средств» - списана сумма амортизационных отчислений по переданному покупателю компьютеру -
|
|
|
- 5500 руб.;
Дебет 91
Субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит 01 «Основные средства»
Субсчет «Выбытие основных средств» - отражена в составе операционных расходов остаточная стоимость компьютера –
5021,67 руб.;
Дебет 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»
Кредит 91
Субсчет 1 - отражена стоимость компьютера по договору купли-продажи 17700 руб.;
Дебет 91
Субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит 68
Субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС по проданному компьютеру - 2700 руб.
Счет-фактура регистрируется в книге продаж, поскольку учетной политикой предусмотрено возникновение обязательств перед бюджетом по уплате НДС по мере отгрузки товаров (работ, услуг);
Дебет 91
Субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
Кредит 99 «Прибыли и убытки - отражена прибыль от продажи компьютера – 9978,33 руб.;
Дебет 68
Субсчет 2 «Расчеты по НДС»
Кредит 51 «Расчётные счета» - уплачен в бюджет НДС 2700 руб.
Организации могут передавать объекты основных средств в обмен на другое имущество.
Такая передача оформляется договором мены. К договору мены применяются правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), если это не противоречит существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ). Статьей 570 ГК РФ установлено, что право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно, после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. В связи с этим в бухгалтерском учете не может быть отражена выручка от продажи основных средств по договору мены, пока второй стороной договора не будет произведена встречная поставка.
Для целей бухгалтерского учета поступления (выручка) от продажи основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость таких товаров устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (п. 6.3 ПБУ 9/99). При невозможности установить стоимость ценностей, полученных организацией, величина поступления определяется стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче, которая определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичных товаров.
|
|
|
Поскольку право собственности на обмениваемое имущество переходит к покупателям после выполнения встречных поставок обеими сторонами договора мены, то и момент определения налоговой базы по НДС по выбывшему имуществу возникает при выполнении этого условия. Согласно пункту 41.1 Методических рекомендаций по НДС у налогоплательщика фактической оплатой реализованных на условиях мены товаров (работ, услуг) является день принятия на учет встречных товаров (работ, услуг). Сумма налога исчисляется исходя из продажной стоимости основных средств с учетом акцизов и без включения НДС (по основным средствам, учтенным без НДС) или с суммы разницы между продажной ценой реализуемого объекта и его остаточной стоимостью (по основным средствам, учтенным по стоимости, включающей сумму «входного» НДС).
Управление специальной связи (УСС) передает объект, бывший в эксплуатации: первоначальная стоимость - 80 000 руб., амортизационные отчисления за время эксплуатации - 32 000 руб. (приложение Д). Согласно экспертному заключению оценщика рыночная стоимость объекта основных средств - 56 000 руб. В бухгалтерском учёте отразили следующим образом:
Дебет 01«Основные средства»
Субсчет 2 «Выбытие основных средств»
Кредит 01 «Основные средства» - 80 000 руб. - списана первоначальная стоимость проданного автомашину;
Дебет 02 «Амортизация основных средств»
Кредит 01
Субсчет «Выбытие основных средств» - списана сумма амортизационных отчислений по переданной автомашине - 32 000 руб.;
Дебет 91
Субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит 01 «Основные средства»
Субсчет «Выбытие основных средств» - 48000 руб. - отражена в
составе операционных расходов остаточная стоимость автомашины;
Дебет 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»
|
|
|
Кредит 91
Субсчет 1 – 56000 руб. отражена стоимость автомашины по договору купли-продажи;
Дебет 91
Субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит 68
Субсчет «Расчеты по НДС» - 8542,37 руб. - начислен НДС по про
данной автомашине.
Счет-фактура регистрируется в книге продаж, поскольку учетной политикой предусмотрено возникновение обязательств перед бюджетом по уплате НДС по мере отгрузки товаров (работ, услуг);
Дебет 99 «Прибыли и убытки
Кредит 91
Субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - 542,37 руб. –
отражен убыток от передачи автомашины;
Дебет 68
Субсчет 2 «Расчеты по НДС»
Кредит 51 «Расчётные счета» - 8542,37 руб. - уплачен в бюджет НДС.
Дебет 91
Субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
Порядок списания основных средств по причине морального или физического износа прописан в пунктах 77-80 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.
Списание объекта основных средств осуществляет комиссия, назначенная руководителем организации, в состав которой входят соответствующие должностные лица (главный инженер или заместитель руководителя - председатель комиссии; начальники соответствующих структурных подразделений главный бухгалтер и лица, на которые возложена ответственность сохранность основных средств). Если организация обладает большим количеством основных средств, то может быть создана постоянно действующая комиссия. Комиссия производит осмотр объекта, подлежащего списанию; устанавливает его непригодность к дальнейшему использованию, причины списания (физический и моральный износ, реконструкция, нарушение условий эксплуатации аварии, стихийные бедствия, длительное неиспользование объекта для производства продукции и др.); выявляет конкретных лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объектов основных средств из эксплуатации, устанавливает возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта и производит их оценку. В компетенцию комиссии также входит контроль за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса.
Выбытие основных средств оформляется Актом о списании основных средств (форма № ОС-4); Актом о списании автотранспортных средств форма № ОС-4а) или Актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-46), которые составляются в двух экземплярах.
В акте указываются данные, характеризующие объект; дата принятия объекта к бухгалтерскому учету; инвентарный номер; год изготовления или постройки; дата ввода в эксплуатацию; срок полезного использования; первоначальная (восстановительная) стоимость и сумма начисленной амортизации; количество и стоимость произведенных ремонтов; причины выбытия с обоснованием причин нецелесообразности использования и невозможности восстановления; состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов и возможность их использования. Акт утверждает руководитель организации.
|
|
|
При списании автотранспортных средств, кроме того, указывается пробег автомобиля, дается техническая характеристика агрегатов и деталей и возможность использования основных деталей и узлов, которые могут быть получены в результате разборки. Если автотранспортное средство списывается вследствие аварии, то к акту на списание прилагается копия акта об аварии, а также поясняется причины, вызвавшие аварию, и указываются меры, принятые в отношении виновных лиц.
Детали, узлы и агрегаты разобранных и демонтированных основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания. Непригодные детали и материалы приходуются как вторичное сырье. В случае если объект основных средств списывается «результате ликвидации и не подлежит полезному использованию, в бухгалтерии Должны иметься документы об утилизации лома или утиля (вывоз на полигон, сдача в металлолом и пр.).
В бухгалтерии на оборотной стороне акта указываются сведения о затратах, связанных со списанием объекта, и материальных ценностях, полученных от его списания, а также определяется финансовый результат. На основании оформленного акта в инвентарной карточке или инвентарной книге делается отметка о выбытии объекта основных средств с указанием даты и причины выбытия. Соответствующая отметка производится и в инвентарном списке по месту нахождения списанного объекта. После этого акт передается на подпись главному бухгалтеру, который производит запись о том, что инвентарная карточка на списанный объект закрьгга. Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, определяемого руководителем организации.
Следует учитывать, что в соответствии с пунктом 11 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, при принятии к учету объекта основных средств, имеющего составные части с разным сроком полезного использования каждая такая часть подлежит учету как отдельный инвентарный объект.
Поэтому при ликвидации такого объекта списание каждой части оформляется отдельным актом.
Списание основных средств вследствие физического и морального износа не признается объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ). При списании не полностью амортизированного объекта основных средств необходимо восстановить, ранее предъявленный к налоговому вычету «входной» НДС (в соответствующей доле), поскольку использование этого объекта в производственных целях прекращено до истечения срока его полезного использования.
В бухгалтерском учете организации списание грузового автомобиля отражено следующими записями:
Дебет 01 «Основные средства»
Субсчет 2 «Выбытие основных средств»
Кредит 01 - 110 000 руб. - списана первоначальная (восстановительная) стоимость автомобиля (приложение З)
Дебет 02 «Амортизация основных средств»
Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» - 75 000 руб. - списана сумма начисленных амортизационных отчислений;
Дебет 91
Субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит 01 «Основные средства»
Субсчет «Выбытие основных средств» -35 000 руб. (110 00075000) - отражена остаточная стоимость автомобиля;
Дебет 83 «Добавочный капитал»
Кредит 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток»- 30 000 руб. - присоединена к нераспределенной прибыли сумма дооценки по списанному автомобилю;
Дебет 91
Субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит 68
Субсчет 2 «Расчеты по НДС» -5090руб.(16000х35000:110 000) восстановлена сумма «входного» НДС в доле, относящейся к остаточной стоимости списанного автомобиля;
Дебет 91
Субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит 23 «Вспомогательные производства» - 8000 руб. - списаны расходы ремонтных мастерских по разборке грузового автомобиля;
Дебет 10 «Материалы»
Кредит 91
Субсчет 1 «Прочие доходы» - 15 000 руб. (10 000 + 5000 – оприходованы по рыночной стоимости запасные части, полученные при разборке автомобиля;
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 91
Субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - 33 090 руб. (35 000
+ 5090 + 8000 - 15 000) - списан убыток от ликвидации объекта основных средств.
Разборка (демонтаж) списываемых объектов основных средств может осуществляться силами сторонних организаций. Уплаченные таким организациям в составе стоимости работ суммы НДС налоговому вычету не подлежат, так как списание основных средств не признается объектом налогообложения (ст. 171 НК РФ). Стоимость работ сторонних организаций, связанных со списанием основных средств, отражается по дебету счета 91-2 в сумме, включающей предъявленный НДС.
Учтенные на балансе организации объекты основных средств могут быть утрачены вследствие недостач и хищений, краж, порчи, чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности. Для определения размера понесенного Ущерба организации проводят инвентаризацию. Обязанность проводить инвентаризацию в случае выявления фактов хищения, злоупотребления и порчи имущества установлена в пункте 4 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете [1, с.4].
Инвентаризация основных средств проводится комиссией, назначенной руководителем организации. Обязательным является включение в состав комиссии Материально-ответственного лица. Порядок проведения инвентаризации основных средств установлен в пунктах 3.1-3.7 Методических указаний по инвентари-имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом
Минфина от 13 июня 1995 г. №49.
До начала инвентаризации осуществляется проверка наличия и состояния инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета; наличия и состояния технических паспортов или другой технической документации; наличия документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение (при отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление). При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации, вносятся соответствующие исправления и уточнения.
Сведения о фактическом наличии имущества отражаются в Инвентаризационной описи основных средств (форма № ИНВ-1), которая составляется в двух экземплярах.
По окончании инвентаризации оформленные в установленном порядке инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию, где производится сверка данных описей с данными бухгалтерского учета. В случае установления расхождений составляется Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов (форма № ИНВ-18). В указанную ведомость включаются только те объекты основных средств, по которым выявлены отклонения от данных учета. В сличительных ведомостях определяется окончательный результат инвентаризации. Сличительная ведомость составляется в двух экземплярах бухгалтером, один из которых хранится в бухгалтерии, а второй передается материально-ответственному лицу.
Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором закончена инвентаризация.
Потери от списания имущества, возникшие в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности, отражаются в учете организаций на счете 99 в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей. При этом списание основных средств, как и в случае применения счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», осуществляется по остаточной стоимости.
Убытки от списания испорченных в результате таких обстоятельств основных средств уменьшаются на стоимость материальных ценностей, остающихся от их списания, а также на величину страхового возмещения, если уничтоженное имущество было застраховано, Указанные поступления включаются в состав чрезвычайных доходов и принимаются к бухгалтерскому учету по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».
Таким образом, в УСС по Орловской области объекты основных средств в 2004 году выбывали в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания вследствие морального и физического износа. Недостачи и излишков основных средств в 2004 году не было. Выбытие основных средств своевременно оформлено первичными документами.
4 Налоговый учет эксплуатации и выбытия основных средств
До вступления в силу главы 25 НК РФ финансовый результат от реализации основных средств для целей налогообложения прибыли определялся как разница между продажной стоимостью объекта (без НДС) и его остаточной стоимостью, увеличенной на индекс инфляции. Расходы организации, связанные с реализацией основных средств, а также отрицательный результат от реализации не признавались при определении суммы налога на прибыль.
Доходом от реализации амортизируемого имущества признается выручка от его реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ) за вычетом сумм налогов, предъявляемых покупателю - НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ). Выручка от реализации уменьшается на остаточную стоимость имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией (расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке) (п. 1 ст. 268 НК РФ)[23, с. 23].
Остаточная стоимость основных средств исчисляется в порядке, определенном в пункте 1 статьи 257 НК РФ:
- по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в действие главы 25 НК РФ, как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы);
- по основным средствам, введенным в эксплуатацию после вступления в
действие главы 25 НК РФ, как разница между первоначальной стоимостью и суммы начисленной за период эксплуатации амортизации.
Если остаточная стоимость объекта основных средств с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым для целей налогообложения, Сумма убытка от реализации основных средств включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим
сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст., 268 НК РФ).
Для целей налогообложения с 1 января 2002 года организацией применяется линейный метод начислений амортизации.
Для определения финансового результата от реализации объекта необходимо рассчитать остаточную стоимость объекта.
При линейном методе начисления сумма амортизации за месяц определяется как произведение остаточной стоимости, исчисленной по состоянию на 1 января 2002 года, и нормы амортизации. Норма амортизации рассчитывается по формуле, приведенной в пункте 4 статьи 259 НК РФ, исходя из оставшегося срока полезного использования.
Оставшийся срок полезного использования объекта равен 108 мес. (132 - 24). Норма амортизации составит 0,926% (1/108 х 100%).
Остаточная стоимость объекта по состоянию на 1 января 2002 года -280 000 руб. (350 000 - 70 000). Сумма амортизации за два года (2002-2003) и два месяца (январь и февраль 2005 года) равна 67413 руб. (280 000 руб. х 0,926% х 26 мес.).
Таблица 4.1 Расчет амортизации
| Объект основных средств | Остаточная стоимость на 01.01.02 г. | Норма амортизации | Сумма амортизации за 2002-2003 и январь-февраль 2005 г. стр.2×стр.3 ×26 мес. (руб.) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Автомобиль ГАЗ -31105 | 280000 | 0,926 | 67413 |
В результате, остаточная стоимость объекта, признаваемая для целей налогообложения на дату реализации, составляет 212 587руб. (350 000 - 70000 - 67413).
Убыток от реализации равен 64 587руб. (177 000 - 27 000 - 212 587- (2360 - 360)). Сумма убытка согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ включается в прочие расходы в течение 82 месяцев (132 - (24 + 26)), 15 февраля 2005 года продало объект основных средств.
Продажная стоимость объекта - 177 000 руб., в том числе НДС -27000руб.
Дата ввода в эксплуатацию - 05.12 1999г. начиная с марта 2005 года, а сумме 787,65руб. (64 587:82 мес.). Таким образом, до конца 2005 года в расходы будет включено 7876,50 руб. (787,65 х 10 мес.), а в следующих шести налоговых периодах ((82 - 10): 12 мес.) по 9451,8 руб. ежегодно (с 2006 г по 2010 г.).
Порядок ведения налогового учета операций с объектами основных
средств регламентируются статьей 323 НК РФ. Согласно положениям указанной статьи прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества определяется на основании данных аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Для целей налогообложения доходы и расходы признаются в зависимости от метода их определения: кассового метода или метода начисления.
УСС применяет кассовый метод определения доходов и расходов.
При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета банка и (или) в кассу или иного имущества (п. 2 ст. 273 НК РФ). На дату реализации амортизируемого имущества сумма полученного дохода или расхода должна фиксироваться в аналитическом учете. При этом налоговый учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно. При организации налогового учета реализации (выбытия) основных средств следует учитывать требования к содержанию регистров аналитического учета, установленные в статье 323 НК РФ. В аналитическом учете должна отражаться следующая информация:
- о наименовании и первоначальной стоимости реализованного (выбывшего объекта основных средств;
- об изменениях его первоначальной стоимости в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации;
- о принятых организацией сроках полезного использования;
- о способе начисления и сумме начисленной амортизации за период от начала начисления амортизации до конца месяца, в котором данный объект выбыл;
- о дате приобретения и дате выбытия объекта;
- о дате передачи объекта в эксплуатацию, о дате его исключения из состава амортизируемого имущества, о дате расконсервации объекта, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции и модернизации;
- о понесенных расходах, связанных с реализацией (выбытием) объекта основных средств.
- о сумме прибыли (убытка) от реализации (выбытия). При этом сумма прибыли включается в налоговую базу в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация объекта. Убыток отражается в аналитическом учете как прочие расходы в порядке, установленном пунктом 3 статьи 268 НК РФ;
- о количестве месяцев, в течение которых убыток от реализации (выбытия объекта основных средств может быть включен в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (по реализованным основным средствам), внереализационных расходов (по прочему выбытию), учитываемых при формировании налоговой базы;
- о сумме расходов, подлежащих ежемесячному включению в состав прочих и внереализационных расходов.
В УСС по Орловской области применяется кассовый метод.
Для учета доходов и расходов по операциям реализации (выбытия) основных, средств в целях налогообложения, целесообразно использовать аналитический регистр Ведомость налогового учета доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств.
|
|
|
