 |
Оформление результатов инвентаризации
|
|
|
|
В практической деятельности организации нередко недооценивают значение инвентаризации. Выявленные в процессе инвентаризации нарушения в бухгалтерском и налоговом учете не анализируются должным образом. Ошибки приводят к искажению и необъективности данных отчетности. Рассмотрим некоторые наиболее часто встречающиеся ситуации и покажем возможные варианты исправления выявленных ошибок.
Ситуация 1. В практической деятельности туристической фирмы возникли вопросы:
- можно ли при проведении расчетов с физическими лицами использовать бланки строгой отчетности ТУР-1 и не применять ККТ;
- каков порядок применения бланков строгой отчетности ТУР-1 при частичной предоплате наличными денежными средствами?
В письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.03.05 г. №22-12/20812 «О порядке применения бланков строгой отчетности ТУР-1 при оказании туристических услуг» отмечено, что согласно ст. 2 Федерального закона от 22.05.03 г. №54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (в ред. от 27.07.10 г.) организации и индивидуальные предприниматели могут осуществлять наличные денежные расчеты без применения контрольно-кассовой техники (ККТ) в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.
Организации и индивидуальные предприниматели вправе осуществлять наличные денежные расчеты или расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи бланков строгой отчетности ТУР-1. При получении частичной оплаты (предоплаты) наличными денежными средствами за туристические услуги фирма обязана применять ККТ. При окончательном расчете за предоставляемые услуги на сумму аванса, проведенного через ККТ, производится возврат денежных средств с оформлением соответствующих документов и выписывается бланк строгой отчетности ТУР-1 на полную стоимость услуги. Невыдача документов строгой отчетности, приравниваемых к кассовому чеку, а также неприменение ККТ при наличных денежных расчетах являются основанием для привлечения налогоплательщика к административной ответственности за осуществление денежных расчетов без применения в установленных законом случаях ККТ в соответствии со ст. 14.5 КоАП РФ.
|
|
|
В указанном письме обращено внимание на тот факт, что форма приходного кассового ордера, введенная постановлением Госкомстата России от 18.08.98 г. №88, не утверждена Минфином России в качестве документа строгой отчетности, который приравнивается к кассовому чеку при ведении наличных денежных расчетов с покупателем (заказчиком, клиентом). Поэтому приходный кассовый ордер не может являться основанием для получения наличных денежных средств без применения ККТ.
Ситуация 2. В бухгалтерском и налоговом учете создан резерв по сомнительным долгам. Как отразить в бухгалтерском учете организации продажу дебиторской задолженности?
Допустим, что сумма задолженности покупателя за проданную ему продукцию составляет 236 000 руб. (НДС исчислен и уплачен в бюджет). Задолженность признана сомнительной по результатам инвентаризации, проведенной перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за прошлый год. На всю сумму задолженности в бухгалтерском учете создан резерв сомнительных долгов, сумма которого перенесена на следующий год. В налоговом учете в прошлом году резерв не создавался (срок возникновения сомнительной задолженности менее 45 дней). По данным налогового учета в текущем году выручка от реализации продукции в I квартале составила 1 200 000 руб., по итогам полугодия - 2 800 000 руб. В начале сентября дебиторская задолженность передана по договору цессии за 150 000 руб.
|
|
|
Задолженность покупателя по оплате поставленной ему продукции отражена на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Для целей бухгалтерского учета дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, признается сомнительным долгом в соответствии с абзацем вторым п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 г. №34н. Организация на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (абзацы первый, третий, четвертый п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
В данной ситуации организация в прошлом году в бухгалтерском учете создала резерв на всю сумму сомнительной задолженности, сумма которого перенесена на следующий год. Величина резерва сомнительных долгов признается оценочным значением и его изменение отражается в бухгалтерском учете путем увеличения расходов того периода, в котором резерв создан (или изменен) (на основании пп. 3, 4 ПБУ 21/2008).
Создание резерва отражается записью:
Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит 63.
Поступления от выбытия права требования организация учитывает в составе прочих доходов на дату передачи документов, подтверждающих право требования (п. 7 ПБУ 9/99) и отражает записью:
Дебет 76, Кредит 91, субсчет 1 «Прочие доходы».
Дебиторская задолженность признается прочим расходом организации (п. 11 ПБУ 10/99).
Соответствующая сумма резерва по сомнительным долгам восстанавливается записью:
|
|
|
Дебет 63, Кредит 91-1.
Относительно НДС необходимо учитывать следующее. Передача имущественных прав на территории Российской Федерации в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается объектом обложения НДС. Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ налоговая база в данном случае определяется организацией - первоначальным кредитором только по операции реализации продукции (п. 1 ст. 154 НК РФ). В рассматриваемой ситуации по реализации продукции организация исчислила и уплатила в бюджет НДС, повторно определять налоговую базу не надо.
При исчислении налога на прибыль организаций следует иметь в виду ряд особенностей.
Сумма резерва по сомнительным долгам устанавливается по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ). Организация в прошлом году не создавала указанный резерв, так как срок возникновения сомнительной задолженности был менее 45 дней (п.п. 3 п. 4 ст. 266 НК РФ). Поскольку по состоянию на конец I квартала срок возникновения сомнительной задолженности превышает 90 дней, вся сумма этой задолженности может быть включена в сумму созданного резерва.
Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Поэтому в отчетных периодах текущего года сумма резерва не может превышать:
в I квартале - 120 000 руб. (1 200 000 x 10%);
в первом полугодии - 280 000 руб. (2 800 000 x 10%).
На основании п. 5 ст. 266 НК РФ сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
|
|
|
В I квартале организация создает резерв в сумме 120 000 руб. и включает эту сумму в состав внереализационных расходов.
Резерв за первое полугодие создан в размере непогашенной дебиторской задолженности (236 000 руб.). Сумма превышения созданного резерва над суммой неиспользованного резерва, перенесенного из прошлого отчетного периода, составляет 116 000 руб. (236 000 - 120 000) и подлежит включению во внереализационные расходы.
Организация продала дебиторскую задолженность, и ее сумма не может быть списана за счет резерва. Поэтому на последнее число отчетного периода (9 месяцев), в котором дебиторская задолженность уступлена по договору цессии, сумма резерва подлежит включению во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 279, п.п. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ при уступке права требования долга организацией - первоначальным кредитором третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.
При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
% суммы убытка подлежит включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
В данном случае сумма убытка равна 86 000 руб. (150 000 - 236 000). На дату уступки права требования организация признала убыток в размере 43 000 руб. (86 000 x 50%), а оставшуюся сумму убытка включила в состав внереализационных расходов через 45 дней.
Применяя ПБУ 18/02, организация одновременно с признанием прочего расхода в бухгалтерском учете отразила возникновение вычитаемой временной разницы (ВВР), которой соответствует отложенный налоговый актив (ОНА). По мере признания в текущем году в налоговом учете в I и II кварталах внереализационных расходов данные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) на основании п. 17 ПБУ 18/02.
В III квартале (в сентябре) при уступке права требования в налоговом учете часть убытка (43 000 руб.) может быть учтена только через 45 дней. Таким образом, в сумме перенесенного убытка у организации возникает еще одна ВВР, которой соответствует ОНА (пп. 11, 14 ПБУ 18/02).
|
|
|
Через 45 дней в налоговом учете признается убыток в сумме 43 000 руб., что приводит к погашению ВВР и ОНА (п. 17 ПБУ 18/02).
В бухгалтерском учете производятся следующие записи.
На дату создания в бухгалтерском учете резерва сомнительных долгов:
Дебет 91-2, Кредит 63 - 236 000 руб. - произведены отчисления в резерв по сомнительным долгам;
Дебет 09, Кредит 68 - 47 200 руб. - признан ОНА (236 000 x 20%).
На 31 марта (окончание I квартала):
Дебет 68, Кредит 09 - 24 000 руб. - уменьшен ОНА (120 000 x 20%).
На 30 июня (окончание II квартала):
Дебет 68, Кредит 09 - 23 200 руб. - погашен ОНА (116 000 x 20%).
На дату уступки права требования:
Дебет 76, Кредит 91-1 - 150 000 руб. - признан прочий доход от уступки права требования;
Дебет 91-2, Кредит 62 - 236 000 руб. - списана сумма выбывшей дебиторской задолженности;
Дебет 63, Кредит 91-1 - 236 000 руб. - восстановлена сумма резерва по сомнительным долгам;
Дебет 09, Кредит 68 - 8600 руб. - признан ОНА (43 000 x 20%).
Через 45 дней после уступки права требования:
Дебет 68, Кредит 09 - 8600 руб. - погашен ОНА (43 000 x 20%).
Ситуация 3. Покупатель выявил недостачу товаров сверх норм естественной убыли. Каков порядок бухгалтерского учета в данной ситуации?
Допустим, что при приеме продовольственных товаров в организацию была выявлена их недостача. Общая стоимость товаров в договорных ценах поставщика составила 400 000 руб. (без учета НДС - 72 000 руб.), из них стоимость недостающих товаров - 30 000 руб. (в том числе потери в пределах норм естественной убыли - 5000 руб.). Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) по данной поставке составили 4720 руб. (в том числе НДС - 720 руб.). На стоимость недостающих товаров сверх норм естественной убыли поставщику направлена претензия, на основании которой он уменьшил задолженность покупателя на предъявленную сумму.
Поступившие от поставщика продовольственные товары в соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 отражаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, которая складывается из стоимости товара по договору и затрат по их доставке. Стоимость товара по договору за вычетом недостач и потерь равна 370 000 руб. (400 000 - 30 000). Для расчета затрат по их доставке распределим ТЗР (без учета НДС) между оприходованными и недостающими товарами.
Величина ТЗР, приходящаяся на оприходованные товары, составляет 3700 руб. (4000 x 370 000/400 000), а в доле недостач - 300 руб. (4000 x 30 000/400 000).
На основе расчетов фактическая стоимость товаров составит 373 700 руб. (370 000 + 3700).
Распределим НДС по товарам (72 000 руб.) и ТЗР (720 руб.). Доля предъявленного покупателю НДС, которая приходится на оприходованные товары и подлежит возмещению из бюджета, составит:
по стоимости товаров - 66 600 руб. (72 000 x 370 000/400 000);
по ТЗР - 666 руб. (720 x 370 000/400 000).
Сумма налога в части недостающих продовольственных товаров равна:
по стоимости товаров - 5400 руб. (72 000 x 30 000/400 000);
по ТЗР - 54 руб. (720 x 30 000/400 000).
Сумме недостачи, которую организация сможет учесть в расходах на продажу, соответствуют потери, рассчитанные в пределах норм естественной убыли (согласно условиям они составляют 5000 руб.).
В сумму недостач сверх норм естественной убыли будут включены стоимость товара (25 000 руб.), часть ТЗР (300 руб.) и сумма НДС (5400 руб. + 54 руб.), относящаяся ко всей выявленной недостаче.
Таким образом, поставщику продовольственных товаров организация выставит претензию в сумме 30 754 руб. (25 000 + 300 + 5400 + 54).
В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:
Дебет 41, Кредит 60 - 370 000 руб. (400 000 - 30 000) - оприходованы по цене поставщика фактически поступившие продовольственные товары;
Дебет 41, Кредит 60 - 3700 руб. - включена в фактическую стоимость товаров доля ТЗР;
Дебет 19, Кредит 60 - 72 720 руб. (72 000 + 720) - отражен предъявленный НДС по товарам и ТЗР;
Дебет 68, Кредит 19 - 67 266 руб. (66 600 + 666) - предъявлен к вычету НДС со стоимости товаров и ТЗР;
Дебет 94, Кредит 60 - 5000 руб. - отражена недостача товаров в пределах норм естественной убыли;
Дебет 44, Кредит 94 - 5000 руб. - включена в состав расходов на продажу недостача в пределах естественной убыли;
Дебет 76-2, Кредит 60 - 25 000 руб. - отнесены фактические потери сверх норм на расчеты с поставщиком товаров по претензии;
Дебет 76-2, Кредит 60 - 300 руб. - в стоимость потерь и недостач включена доля ТЗР;
Дебет 76-2, Кредит 19 - 5454 руб. - в сумму потерь и недостач включен НДС, относящийся к стоимости недостающих товаров и ТЗР;
Дебет 60, Кредит 76-2 - 30 754 руб. - уменьшена задолженность организации по оплате приобретенной партии товаров;
Дебет 60, Кредит 51 - 441 246 руб. (370 000 + 5000 + 66 600 - 354) - оплачены организацией товары за вычетом недостач сверх норм и ТЗР;
Дебет 60, Кредит 51 - 4720 руб. - оплачены ТЗР.
Напомним, что ошибки, выявленные при инвентаризации, подлежат исправлению. Определенную помощь бухгалтеру окажет здесь введенное с 1 января 2011 г. ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (утверждено приказом Минфина России от 28.06.10 г. №63н, в ред. от 8.11.10 г.).
Заключение
инвентаризация имущество материальный ценность
С 1 января 2013 г. вступит в силу Федеральный закон от 6.12.11 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
В новом Законе также предусмотрена обязанность организаций проводить инвентаризацию (ст. 11 «Инвентаризация активов и обязательств»):
. Активы и обязательства подлежат инвентаризации.
. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.
. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.
. Если ранее результаты проведенной инвентаризации отражались в бухгалтерском учете и отчетности того месяца, в которой инвентаризация была закончена, то с 01.01.2013 г. действуют новые правила.
Как сказано в пункте 4 статьи 11 Закона N 402-ФЗ выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация. Иными словами, теперь результаты инвентаризации отражаются в учете на дату начала инвентаризации.
|
|
|
