 |
Отличие конвенций ООН и ОЭСР
|
|
|
|
Понятие унификации и гармонизации правового регулирования налоговых правоотношений
Унификация – деятельность уполномоченных органов различных государств, по принятию нормативных правовых актов, направленная на достижение единообразия юридических конструкций внутренних налоговых норм
Признаки межгосударственной унификации налогово-правового регулирования
1) осуществляется государствами совместно на началах равенства, признания, уважения национального суверенитета
2) цель- установление в государствах, участвующих в унификации, единообразных конструкций налогово-правового регулирования отдельных сфер.
3) осуществляется с использованием средств и институтов международного права: международных договоров, при содействии международных организаций
• ПРЯМАЯ УНИФИКАЦИЯ
• Необходимость внесения изменений в нормы национального законодательства вытекает из обязательств, принятых государством в соответствии с международным договором
• КОСВЕННАЯ УНИФИКАЦИЯ
• Осуществляется в силу рекомендаций, данных субъектам нормотворческой деятельности по изменению национального налогового законодательства
В зависимости от числа государств, участвующих в унификации
· Универсальная унификация (ГАТТ 1947)
· Региональная унификация (Договор о ЕАЭС)
· Двусторонняя унификация (Союзное государство Россия и Белоруссия)
Гармонизация – деятельность уполномоченных субъектов, направленная на приведение норм национального законодательства в соответствии с общими принципами, принятыми соответствующей международной организацией
Гармонизация – основные направления:
· Принципы построения налоговых систем
|
|
|
· Общий перечень взимаемых налогов и подходов к их определению
· Гармонизация правового регулирования отдельных налогов
· Сближение подходов к налоговому администрированию
Гармонизация осуществляется посредством:
Взаимодействия компетентных органов государств
Органами международных организаций, обладающими соответствующей компетенцией
Разрешению конфликтов в рамках международных организаций
На практике с целью гармонизации национальных законодательств принимаются директивы и соглашения, позволяющие сблизить налоговые системы. При этом основной упор делается на решение задач сохранения налогового суверенитета государств-членов и соблюдения согласованных сроков решения интеграционных задач.
Соглашения, принятые в сфере налогообложения в процессе международной экономической интеграции, исходя из анализа экономической литературы, можно подразделить на две группы:
- определяющие единообразие требований к составным элементам применяемых налогов, закрепляющие порядок взаимодействия налоговых органов;
- вносящие изменения и дополнения в принятые ранее соглашения.
можно выделить приоритетные требования к организации процесса гармонизации налоговых систем:
- добровольность участия государств в процессе выработки методов и направлений сближения и унификации принципов налогообложения;
- постепенность внедрения элементов гармонизации;
- соблюдение согласованных этапов реализации принципов и подходов гармонизации.
Целью гармонизации налоговых систем является установление единообразного порядка регулирования налоговых отношений в рамках международной интеграции. При этом необходимо соблюдение следующих основных принципов:
- согласованность налогового законодательства;
- синхронность введения изменений в налоговое законодательство;
- последовательность этапов гармонизации.
|
|
|
Модельный (типовой) нормативный налоговый акт- документ, содержащий образец налогово-правовых норм, рекомендуемый для использования уполномоченными субъектами государств при реализации им нормотворческой функции
• Модельные налоговые законы (кодексы) – предназначены для разработки национальных актов налогового законодательства
• Модельные (типовые) налоговые соглашения – используются для разработки международных налогово-правовых актов
Универсальные типовые акты
· Основы мирового налогового кодекса (Международная налоговая программа Гарвардского Университета)
· Модельная конвенция ООН об устранении двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами
· Модельная конвенция ОЭСР об избежании двойного налогообложения
· Модельная конвенция ООН об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения
Отличие конвенций ООН и ОЭСР
Разграничение прав государств на налогообложение дохода на основе принципа резидентства
ОЭСР Преимущество имеет страна резидентства лица, получающего доход
ООн Преимущество имеет страна резидентства лица, получающего доход
Деятельность ОЭСР в сфере гармонизации налогово-правового регулирования
- Модельная конвенция об избежании двойного налогообложения и комментарии к ней (с 1955 года в 2014 году -9 редакция)
Соглашение об обмене информацией по налоговым вопросам
Глобальный форум по прозрачности и обмену информацией в налоговых целях
Форум по налоговому администрированию
Модельный налоговый кодекс стран СНГ
Принят Межпарламентской ассамблеей
Первоначальная редакция общей главы – 2000 г. Новая редакция 2013 г.
Главы особенной части (11 глав)
Проект комментария к модельному налоговому кодексу – 2015 г.
Региональные и односторонние типовые акты
· Типовое соглашение стран СНГ об избежании двойного налогообложения
· Типовое соглашение Между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденное Постановлением Правительства РФ
· Типовое соглашение Между Правительством Российской Федерации и правительством иностранного государства об обмене информацией по налоговым делам
|
|
|
Модельная конвенция ОЭСР об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и на капитал (OECD Model Tax Convention) и Комментарий к ней: история создания и юридический статус для стран-членов ОЭСР и стран, не являющихся членами ОЭСР.
Работа над модельной налоговой конвенцией велась в рамках ОЭСР на протяжении продолжительного периода времени. Модельная конвенция в виде проекта была издана в 1963 г., первая официальная версия - в 1977 г. Впоследствии на базе Модельной конвенции ОЭСР (1977 г.) была разработана Модельная конвенция ООН (1980 г.).
В заголовке Модельной конвенции 1977 г. содержалась ссылка на устранение двойного налогообложения. Учитывая, что конвенция обращается и к регулированию в других сферах (предотвращение уклонения от уплаты налогов, недопущение дискриминации), впоследствии было решено использовать более короткое название (Model tax convention on income and on capital), не содержащее такой ссылки. Тем не менее многие государства до настоящего времени отражают в названиях двусторонних соглашений либо "избежание двойного налогообложения", либо "избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от уплаты налогов".
Согласно рекомендации Совета ОЭСР, при заключении или пересмотре двусторонних соглашений страны - участницы ОЭСР должны придерживаться МНК ОЭСР с учетом толкований, изложенных в Комментариях, и оговорок, содержащихся в ней. Ни одна из стран не обязана следовать модели, и в определенных случаях сама МНК ОЭСР предлагает возможные альтернативные подходы к решению проблем. Признавая, что пересмотр МНК ОЭСР и Комментариев к ней принял форму постоянного процесса, в 1991 г. было утверждено понятие динамичной (ambulatory) Модельной конвенции, позволяющей проводить периодические обновления, не дожидаясь ее полного пересмотра.
Д.В. Винницкий обращает внимание, что по содержанию налоговые соглашения России соответствуют МНК ОЭСР, хотя некоторые из них (например, с Индией, Шри-Ланкой и др.) более близки Модельной конвенции ООН*(9). Что касается ТС РФ 2010 г., то его отличия от МНК ОЭСР также не являются существенными.
|
|
|
Важным вопросом являются правовые основы для применения и статус Комментария ОЭСР при толковании налоговых соглашений России, учитывая, что Россия не является членом ОЭСР, однако содержащиеся в конвенции понятия и подходы были инкорпорированы в ее налоговые соглашения. Возможность учета положений Комментария ОЭСР прямо предусмотрена в Протоколе к Соглашению России с Мексикой, где отмечается, что "Договаривающиеся Государства будут стремиться применять положения... Соглашения в соответствии с Комментариями к статьям Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал, обновляемой время от времени Комитетом ОЭСР по налоговым проблемам, в той мере, в которой положения. Соглашения соответствуют положениям названной Модели".
По мнению А.В. Демина, признание и применение в международной практике положений МНК ОЭСР, Модельной налоговой конвенции ООН и Комментариев ОЭСР, основанное на общих правилах толкования международных договоров, закрепленных в Венской конвенции, придает рекомендательным положениям de facto обязывающий характер. Причем "фактическая общеобязательность подобного рода правоположений, обусловленная авторитетом разработавших их международных организаций, охватывает и государства, которые участниками соответствующих организаций (и конвенций) не являются"*(13). В качестве примера им приводится Россия, которая не является членом ОЭСР.
Позиция об обязательном характере Комментария ОЭСР представлена и в судебной практике. В частности, в постановлении от 28.10.2011 N 09АП-23751/2011-АК, 09АП-25741/2011-АК*(14) Девятый арбитражный апелляционный суд в обоснование применения комментариев при толковании налогового соглашения с США указал на то, что хотя Российская Федерация и не является членом ОЭСР, для нее толкование, содержащиеся в комментариях, "приобретает обязательный характер в результате действия принципа идентичности толкования и понимания международно-правового договора, при заключении двустороннего договора об избежании двойного налогообложения с государством - членом ОЭСР".
Позиция об общеобязательном характере для России положений МНК ОЭСР и Комментария к ней представляется несколько категоричной. Существо "мягкого" права позволяет как полностью игнорировать предложенные модельные подходы и принципы, так и добровольно использовать их (полностью или в части) вне зависимости от членства в международной организации. Как отмечается в исследовании Международного валютного фонда, даже в государствах - членах ОЭСР суды могут не признавать юридической силы за комментариями*(15).
|
|
|
В целях избежания двойного налогообложения МНК ОЭСР устанавливает две категории правил. Во-первых, статьи с 6 по 21 закрепляют право на налогообложение различных видов дохода за государством источника дохода или местонахождения и государством резидентства (ст. 22 закрепляет соответствующее правило в отношении капитала). Применительно к отдельным видам дохода и капитала исключительное право на налогообложение предоставлено одному из договаривающихся государств. При этом второму не позволяется облагать налогом данные виды дохода, что способствует избежанию двойного налогообложения. Как правило, исключительное право на налогообложение предоставляется государству резидентства. В отношении двух видов дохода (дивиденды и проценты), несмотря на то что право на налогообложение предоставлено обоим государствам, ограничена величина налога, который может быть установлен в государстве источника дохода.
Во-вторых, поскольку данные положения предоставляют государству источника дохода или местонахождения полное или ограниченное право на налогообложение, государство резидентства обязано предоставлять льготу для избежания двойного налогообложения, это является целью ст. 23А и 23В МНК ОЭСР. МНК ОЭСР предоставляет возможность выбора между двумя методами устранения, то есть между методом освобождения и методом зачета.
Доходы и капитал классифицируются по трем видам в зависимости от режима, применимого к каждому виду в государстве источника дохода или местонахождения:
1) доходы и капитал, которые могут подлежать налогообложению в государстве источника дохода или местонахождения без ограничений;
2) доходы, которые могут подлежать ограниченному налогообложению в государстве источника дохода;
3) доходы и капитал, которые не могут подлежать налогообложению в государстве источника дохода или местонахождения.
Договоры об избежании двойного налогообложения (далее - “ДИДН”)
На данный момент по всему миру заключено множество ДИДН, а также разработано несколько моделей, некоторые из которых принимаются на наднациональном уровне. Например, Типовая Конвенция об избежании двойного налогообложения Организации Объединенных Наций в отношениях между развитыми и развивающимися странами и Модельная Налоговая Конвенция в отношении доходов и капитала Организации Экономического Сотрудничества и Развития (далее - "Модельная конвенция ОЭСР"). Некоторые модели разрабатываются и используются на уровне внутреннего законодательства отдельных государств, например в США разработана своя Модельная Конвенция по налогу на доходы, и в России имеется Модель, предусмотренная постановлением Правительства [2].
Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР (далее - "Комментарии ОЭСР") являются одним из наиболее широко распространенных и используемых правовым инструментом для толкования положений ДИДН, "Комментарии ОЭСР являются важным инструментом для понимания международного налогового права, его эволюции и прогресса, а также эволюции и прогресса торгового обмена и развития в глобальной среде" [3]. Текст Комментариев ОЭСР включает в себя много примеров и прецедентов, взятых из случаев реальной жизни. Данный текст периодически пересматривается с целью предоставления актуальных разъяснений и покрытия лазеек, которые были использованы при налоговом планировании - все это делает Комментарии ОЭСР широко применимыми на практике.
На практике в отсутствие единого подхода к статусу и роли Комментариев ОЭСР при интерпретации ДИДН ученые и практики высказывают разные мнения. Есть два очень тесно связанных между собой общих вопроса, которые широко обсуждался и среди ученых и среди практиков: (1) являются ли Комментарии ОЭСР обязательными к применению; (2) какую версию Комментариев ОЭСР следует применять. Ответы на данные вопросы различаются в зависимости от внутреннего законодательства конкретной страны, так как именно внутреннее налоговое законодательство определяет иерархию источников права и место ДИДН в нем.
Если говорить об обязательном или необязательном действии Комментариев ОЭСР, то следует подчеркнуть, что данный документ несомненно является источником международного налогового права. Однако статус Комментариев ОЭСР зависит от политики конкретного государства. Например, “такие страны, как Канада, Нидерланды и Великобритания придают Модельной конвенции ОЭСР и комментариям к ней практически обязательный характер. Другие страны, такие как Австралия, Чехия и Германия часто ограничивают значение указанных документов и используют их в качестве дополнительного средства толкования законодательства” [4].
В данный момент Российская Федерация не является членом ОЭСР, она лишь имеет статус наблюдателя. Вступление России в ОЭСР планировалось в 2015 году [5]. Однако по ряду причин, включая политическую ситуацию на Украине переговорный процесс о присоединении России временно приостановлен.
Несмотря на статус России как наблюдателя в комитете по налоговым вопросам ОЭСР, суды (например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2011 N 09АП-23751/2011- АК, 09АП-25741/2011-АК по делу N А40-1164/11-99-7), Министерство Финансов и налоговые органы очень часто ссылаются на Комментарии ОЭСР, на основе которых разработаны договоры об избежании двойного налогообложения (Письмо Министерства Финансов от 26.06.2012 г. No 03-08-13) и Руководство по трансфертному ценообразованию [6]. На практике мнение ОЭСР принимается во внимание и служит ориентиром, как для российского бизнеса, так и для государственных органов в вопросах международного налогообложения [7].
Говоря о России, стоит отметить, что статья 15 Конституции Российской Федерации гласит, что международные договоры Российской Федерации преобладают над внутренним законодательством Российской. Для полноты следует отметить, что единственный конфликт, который возникает время от времени - это являются ли внутренние правила по борьбе с уклонением от уплаты налогов (правила недостаточной капитализации, ограничения вычета процентных расходов по зависимым долгам) приоритетными над теми положениями ДИДН, которые позволяют вычитать расходы без ограничений.
По результатам обзора российской судебной практики по налоговым спорам, в которой содержатся ссылки на Комментарии ОЭСР, можно сделать вывод, что в большинстве случаев суды принимают аргументы сторон со ссылкой на Комментарии ОЭСР, утверждая слудующее: 1) Комментарии ОЭСР раскрывают ключевые принципы международного налогового права, 2) Модельная конвенция ОЭСР является рамочным документом, который устанавливает общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения [8], и 3) официальное толкование, содержащееся в Комментариях ОЭСР, приобретает обязательный характер в результате действия принципа идентичности толкования ДИДН с государством - членом ОЭСР [7].
Суды принимают ссылки на документы ОЭСР, как компетентной организации в области налогообложения. Так, Арбитражный суд г. Москвы указал, что использование документов ОЭСР при разрешении споров в области международного налогообложения при участии российского элемента является правомерным. Аналогичная позиция была высказана и по поводу Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию в решении Арбитражного суда г. Москвы от 15.08.2013 No А40-60626/12.
|
|
|
