Аудит операций по приобретению и движению нематериальных активов

Нормативные документы:

1. ПБУ 14/2007 от 27.12.07г. «Учет нематериальных активов»;

2. ФЗ «О бухгалтерском учете»;

3. План счетов и инструкция по их применению

4. Учетная политика;

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» — ПБУ 17/02. Утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.02 № 115н.6.

«Патентный закон Российской Федерации» от 23.09.92 №3517-1.

7. «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров».

8. «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных».

10. «Об авторском праве и смежных правах». Закон РФ от 09.07.93 № 5351-1.

Информационная база аудита нематериальных активов
При осуществлении аудита нематериальных активов используются следующие нормативные документы:
1. Гражданский кодекс Российской Федерации.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации, ч.1 и 2.
3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (теперь новый!)
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н (в ред. с изм., внесенными решением верховного Суда РФ от 23.08.2000 г. № ГКПИ 00-645).
5. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 от 09.12.1998 г. №60-н.
6. Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» - ПБУ 14/2007 (Утвержден Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 г. № 153н).
7. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету нематериальных активов (постановление Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а) (см. приложение 1).
В качестве источников информации при аудите нематериальных активов используют:
форму НМА-1 — карточка учета нематериальных активов (см. приложение 1);
акт о приеме нематериальных активов;
акт о списание нематериальных активов;
акт инвентаризации нематериальных активов;
документы, подтверждающие право собственности предприятия на объекты нематериальных активов (патенты на изобретения, промышленные образцы, полезные модели, свидетельства на товарные знаки, программы для ЭВМ; зарегистрированные договоры на уступку патента, товарного знака и др.);
журналы-ордера № 10, 13, 16, ведомость № 17 (при журнально-ордерной форме учета);
карточки на анализ счетов 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов» (при автоматизированном учете);
расчет амортизации нематериальных активов (при журнально-ордерной форме учета);
Главную книгу;
баланс
отчет о прибылях и убытках;
приложение к бухгалтерскому балансу.

Цель аудита нематериальных активов - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации об нематериальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

В ходе аудита нематериальных активов проверяются:
— постановка контроля за наличием нематериальных активов (правильность отнесения объекта к нематериальным активам; проверка наличия и правильности документального оформления операций; правильность оценки нематериальных активов; инвентаризация нематериальных активов; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета);
— ведение синтетического учета, налогообложение операций по поступлению и выбытию нематериальных активов (отражение операций поступления и выбытия НМА в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии нематериальных активов);
— начисление и отражение в учете амортизации по нематериальных активов (обоснованность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; отражение амортизационных отчислений в учете).
Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета нематериальных активов и выявить нарушения и отступления от действующего законодательства и установленных правил.
Источниками информации для проведения аудита являются первичные документы, учетные регистры и формы бухгалтерской отчетности.

Аудиторские процедуры:

7. Проверка правильности отнесения объектов к НМА (отсутствие материально - вещественной формы; наличие способности приносить доход; срок полезного использования более года; наличие стоимости).
Для признании в качестве НМА "Организационных расходов", необходимо зафиксировать в учредительном договоре возможность их совершения в качестве взноса в уставный капитал.
НМА - это право, вытекающее из договора (то есть после заключения договора);
НМА - может отчуждаться, то есть передаться другому лицу.
Личные качества (например интеллект) к НМА не относится.

8. Проверка правильности и правомерности оценки объектов НМА.

Стоимость НМА должна превышать стоимость их материального носителя. Оценка НМА производится аналогично оценке ОС.

Переоценка НМА не производится. Самостоятельная оценка (за исключением собственно созданных) НМА не производится.

9. Проверка правильности определения срока полезного использования (должен быть установлен по документации - не менее года). Если договором срок не установлен, то установится самостоятельно (от 1 до 10 лет). Если предполагается, что актив можно использовать в течение определенного продолжительного срока, то срок полезного действия не устанавливается и амортизация не учитывается.

10. Проверка правильности начисления амортизации:

o Объекты НМА амортизируются при наличии срока полезного использования;

o Объекты НМА амортизируются при условии их участии в процессе производства или внепроизводственной сфере;

o По безвозмездно полученным НМА амортизация не начисляется;

o Не амортизируются "организационные расходы", торговые марки, товарные знаки.

11. Правильность отражения операций по поступлению и выбытия НМА (по источникам поступления, то есть чтобы правильно составить проводки; приобретение и создание через счет 08). Выбытие - через счет 90, 91 (если реализация, передача или списание недоамортизированных активов), через счет Д05 К04- если НМА полностью самортизированны (одна запись).

12. Проверяется правильность и обоснованность отражения данных по движению объектов НМА в первом разделе актива баланса и форме № 5.

Проводится аудит в три этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

Ознакомительный этап. На этом этапе проводится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к нематериальным и наличие права собственности на них. В таблице авторы приводят наименования нематериальные активы и документы, подтверждающие отнесение к ним. Аудитор проводит проверку представленных первичных документов, проверяет выполнение условий, при которых нематериальные активы принимаются к бухучету, проверяется синтетический и аналитический учет.
Основной этап. На данном этапе подтверждается первичная оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета, проводится проверка правильности определения срока их полезного использования, проверяются операции по начислению амортизации по нематериальным активам.
Заключительный этап. Здесь проверяется своевременность проведения инвентаризации. Лучше, если аудитор проведет инвентаризацию самостоятельно.[4]

Аудитор знакомится с основными положениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов:
— способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);
— перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;
— утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;
— сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;
— документооборотом по учету нематериальных активов;
— перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.
Для достижения цели аудитору необходимо:
1. оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;
2. определить методы проверки;
3. разработать программу аудиторских процедур по существу.
Для разработки эффективного подхода к аудиту нематериальных активов на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита.

С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности.
При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.
По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета

Объем выборки для проверки сальдо по счету учета нематериальных активов и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.

Практика показывает, что наиболее типичными ошибками при аудите нематериальных активов, являются:
1. Оприходование в составе нематериальных активов, объектов которые не обеспечивают единовременное выполнение следующих условий:
— отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
— возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
— использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
— использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
2. Несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению нематериальных активов на балансовых счетах;
3. Включение в состав нематериальных активов объектов к ним не относящихся:
— не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
— не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
— материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных;
4. Отсутствие инвентарных карточек аналитического учета нематериальных активов, а те предприятия, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов;
5. Несоответствие данных о наличии нематериальных активов по Главной книге данным об их остатках по инвентарным карточкам;
6. Не правильное определение рыночной стоимости интеллектуальной собственности