 |
Налоговые соглашения России
|
|
|
|
Модельные конвенции об избежании двойного налогообложения
Основная цель договоров об избежании двойного налогообложения - способствовать международной торговле и инвестированию путем уменьшения налоговых барьеров, препятствующих свободному международному обмену товарами и услугами. Облегчение налогового бремени стимулирует развитие торговли и инвестирования. При этом каждое государство, вовлеченное в международную торговлю, с точки зрения налогообложения выступает в двух качествах: в одних ситуациях государство осуществляет налогообложение доходов как страна местопребывания налогоплательщика, в других же ситуациях оно облагает налогом доходы как государство - источник дохода, получаемого нерезидентом.
Основой для заключения международных соглашений об избежании двойного налогообложения служит принятая в 1963 г. типовая модель Конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) об избежании двойного налогообложения доходов и капитала (далее - Конвенция ОЭСР), последние изменения в которую были внесены в конце 1997
Конвенция ОЭСР представляет собой проект соглашения, состоящий из 30 статей, который чаще всего используется как базовый документ для заключения договоров европейских стран с их партнерами во всем мире и сопровождается постатейными комментариями, позволяющими договаривающимся сторонам однозначно трактовать понятия, используемые в соглашении об избежании двойного налогообложения.
Принципиальное различие модели ОЭСР и модели ООН заключается в том, что Конвенция ОЭСР основана на резидентном принципе налогообложения, который может быть реализован только в отношениях между государствами, равными как политически, так и экономически, в то время как модель ООН использует территориальный принцип налогообложения, поскольку развивающиеся страны, использующие эту модель, заинтересованы в максимальном расширении круга налогоплательщиков.
Модели ОЭСР и ООН являются в настоящее время основными типами двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения. Помимо двусторонних существуют также многосторонние соглашения по налогообложению доходов и капитала (между странами Северной Европы, между государствами Африки и т.д.).
Российская Федерация заключила с 67 иностранными государствами международные соглашения об избежании двойного налогообложения, подготовленные на основе Конвенции ОЭСР, и применяет также более 100 международных соглашений о сотрудничестве в области транспорта, разграничивающих права договаривающихся государств по налогообложению при осуществлении международных перевозок.
|
|
|
Налоговые аспекты деофшоризации: Мировые тенденции в зеркале российской действительности
Автор: Рустем Ахметшин
Минфин России неоднократно заявлял, что наши налоговые соглашения заключены на основе Модельной налоговой конвенции ОЭСР в отношении доходов и капитала. Сама Модельная конвенция редко может помочь участникам налоговых правоотношений и судьям, которые рассматривают споры между ними. Но Комментарии к Модельной конвенции – это официальный документ, авторитет которого для целей толкования налоговых соглашений в мировой практике (по крайней мере, в странах, чьи соглашения заключены на основе Модельной конвенции ОЭСР) неоспорим.
В Постановлении по делу «Угольной компании «Северный Кузбасс»» (Постановление от 15.11.2011 №8654/11) Высший Арбитражный Суд РФ сослался на Комментарии, чем, по существу, «легализовал» их использование в России при толковании налоговых соглашений. После некоторых колебаний и нижестоящие арбитражные суды начали осторожно ссылаться на Комментарии в своих решениях, хотя эти ссылки в большинстве случаев сводятся лишь к простому повторению выводов Высшего Арбитражного Суда РФ.
|
|
|
Осторожность арбитражных судов совершенно понятна. Ведь, сославшись на Комментарии, ВАС РФ ни в этом судебном акте, ни где-либо еще не привел никакого обоснования, почему этот документ может применяться в России (которая, напомним, не является участницей ОЭСР), не пояснил, какую юридическую силу имеют его положения (может ли, например, суд с ними не согласиться и дать иное толкование нормам налогового соглашения?). Так, по одному из недавних дел Восьмой Арбитражный апелляционный суд не принял во внимание ссылки на Комментарии на том основании, что «ни Модель Конвенции по налогам на доходы и капитал организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), ни комментарии к ней не являются нормативным правовым актом, которым необходимо руководствоваться налогоплательщику при решении вопроса о необходимости применения подпункта 5 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации».
Не разрешен вопрос об «обратной силе» той или иной редакции Комментариев. Изменения в этот документ вносятся каждые 2-3 года, и остается весьма дискуссионным, насколько более поздняя редакция Комментариев является отражением воли государств, которые заключали налоговое соглашение при ранее действовавшей редакции.
Возникает вопрос и о применении иных, кроме Комментариев, документов ОЭСР – докладов, обзоров, которые были подготовлены экспертами, рабочими группами, комитетами ОЭСР. Мы наблюдаем на практике, что суды начинают ссылаться на такие документы, но, похоже, исследуют их лишь в рамках тех кратких извлечений, которые представляют стороны спора, или, по сути, просто повторяют доводы сторон. Впрочем, неудивительно - учитывая отсутствие, по крайней мере в общедоступных источниках, перевода текста Комментариев и других документов ОЭСР на русский язык. Например, в одном из последних постановлений Четырнадцатый Арбитражный апелляционный суд сослался на Доклад ОЭСР 1986 года "О недостаточной капитализации", сделав при этом вывод, который из этого документа никак не следует (видимо, просто повторив доводы стороны по делу).
|
|
|
В такой ситуации, если налоговые органы будут обосновывать доначисление налогов ссылками на Комментарии или иные документы ОЭСР, весьма сомнительно, мог ли налогоплательщик предвидеть противоправность своих действий и принимать во внимание эти документы. Устранить правовую неопределенность, очевидно, должен или высший судебный орган, указания которого будут обязательны при рассмотрении судебных дел, или Минфин России.
В последнем случае, правда, разъяснения Минфина России, при всем уважении к его статусу «компетентного органа по соглашениям», должны все же критически оцениваться судебными органами, поскольку в любом случае финансовое ведомство не может подменять законодателя и толковать международный договор вопреки его содержанию. Тем более, едва ли кто-то усомнится в очевидном интересе Минфина в толковании налоговых соглашений скорее в пользу бюджета, чем налогоплательщика.
Впрочем, мы не стали бы обвинять Минфин России в откровенно предвзятом отношении при толковании налоговых соглашений. Неопределенность на практике и непоследовательность налоговых органов порождается часто не ошибками ведомства, а скорее его недостаточно активной позицией, невмешательством в формирующуюся практику и подходы проверяющих.
Налоговые соглашения России
У Российской Федерации есть обширная сеть двусторонних соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Double Tax Agreements, DTA). По состоянию на 1 января 2013 г. число действующих соглашений достигло 80. Многие из них в значительной степени основаны на Модельной налоговой конвенции (Model tax convention on income and on capital) Организации экономического сотрудничества и развития*(1) (далее - МНК ОЭСР). МНК ОЭСР - наиболее влиятельное образцовое соглашение, включение его положений в текст большинства двусторонних соглашений помогли сделать Комментарии к Конвенции (далее - Комментарий ОЭСР) распространенным руководством к толкованию и применению соглашений, в том числе в странах, которые не являются членами данной организации.
|
|
|
Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 N 84 было одобрено Типовое соглашение между Россией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество (далее - ТС РФ 2010 г.)*(2). Его предназначение - создание основы для переговоров России с иностранными государствами о заключении межгосударственных соглашений.
Согласно рекомендации Совета ОЭСР, при заключении или пересмотре двусторонних соглашений страны - участницы ОЭСР должны придерживаться МНК ОЭСР с учетом толкований, изложенных в Комментариях, и оговорок, содержащихся в ней. Ни одна из стран не обязана следовать модели, и в определенных случаях сама МНК ОЭСР предлагает возможные альтернативные подходы к решению проблем. Признавая, что пересмотр МНК ОЭСР и Комментариев к ней принял форму постоянного процесса, в 1991 г. было утверждено понятие динамичной (ambulatory) Модельной конвенции, позволяющей проводить периодические обновления, не дожидаясь ее полного пересмотра.
|
|
|
