 |
Толкование соглашений. Статус Комментария ОЭСР
|
|
|
|
Налоговое соглашение - тип международного договора. Как и любое другое соглашение, оно должно толковаться в соответствии с Венской конвенцией о праве международных договоров 1969 г. (далее - Венская конвенция).
Важным вопросом являются правовые основы для применения и статус Комментария ОЭСР при толковании налоговых соглашений России, учитывая, что Россия не является членом ОЭСР, однако содержащиеся в конвенции понятия и подходы были инкорпорированы в ее налоговые соглашения. Возможность учета положений Комментария ОЭСР прямо предусмотрена вПротоколе к Соглашению России с Мексикой, где отмечается, что "Договаривающиеся Государства будут стремиться применять положения... Соглашения в соответствии с Комментариями к статьям Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал, обновляемой время от времени Комитетом ОЭСР по налоговым проблемам, в той мере, в которой положения. Соглашения соответствуют положениям названной Модели".
Означает ли это, что при отсутствии такого указания в налоговом договоре России комментарии не могут (не должны) быть учтены при толковании? Внимания заслуживают и вышеупомянутые факторы: а) обновляемости "время от времени" и б) применения соглашения в соответствии с комментариями лишь в той мере, в которой положения двустороннего соглашения соответствуют положениям конвенции. Необходимо отметить, что с 1990-х годов востребованным праворегулирующим инструментом становятся институты так называемого мягкого права (soft law)*(12). Речь идет об актах рекомендательного характера, к которым могут быть отнесены в том числе МНК ОЭСР с Комментарием к ней и Модельная конвенция ООН для урегулирования налоговых отношений между развитыми и развивающимися странами. Комментарии составляют форму мягкого права, которая может быть охарактеризована как общие принципы, правила, дающие представление об объекте регулирования, цели, толковании и применении положений актов, имеющих юридически обязательный характер.
|
|
|
По мнению А.В. Демина, признание и применение в международной практике положений МНК ОЭСР, Модельной налоговой конвенции ООН и Комментариев ОЭСР, основанное на общих правилах толкования международных договоров, закрепленных в Венской конвенции, придает рекомендательным положениям de facto обязывающий характер. Причем "фактическая общеобязательность подобного рода правоположений, обусловленная авторитетом разработавших их международных организаций, охватывает и государства, которые участниками соответствующих организаций (и конвенций) не являются"*(13). В качестве примера им приводится Россия, которая не является членом ОЭСР.
Позиция об обязательном характере Комментария ОЭСР представлена и в судебной практике. В частности, в постановлении от 28.10.2011 N 09АП-23751/2011-АК, 09АП-25741/2011-АК*(14) Девятый арбитражный апелляционный суд в обоснование применения комментариев при толковании налогового соглашения с США указал на то, что хотя Российская Федерация и не является членом ОЭСР, для нее толкование, содержащиеся в комментариях, "приобретает обязательный характер в результате действия принципа идентичности толкования и понимания международно-правового договора, при заключении двустороннего договора об избежании двойного налогообложения с государством - членом ОЭСР".
Позиция об общеобязательном характере для России положений МНК ОЭСР и Комментария к ней представляется несколько категоричной. Существо "мягкого" права позволяет как полностью игнорировать предложенные модельные подходы и принципы, так и добровольно использовать их (полностью или в части) вне зависимости от членства в международной организации. Как отмечается в исследовании Международного валютного фонда, даже в государствах - членах ОЭСР суды могут не признавать юридической силы за комментариями*(15).
|
|
|
Как уже отмечалось, налоговые соглашения государств должны толковаться в соответствии с общими правилами, закрепленными в Венской конвенции. В ряде случаев при рассмотрении вопросов о возможности применения положений конвенции государствами, которые не являются ее сторонами, суды приходили к обоснованности такого применения, поскольку положения отражают общепринятые правила толкования*(16). В силу ст. 31 Венской конвенции договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора. Статья 31 (п. 2) раскрывает содержание понятия "контекст", охватывающего, кроме текста, любые: соглашения, относящиеся к договору, достигнутые между участниками в связи с заключением договора; документы, составленные одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятые другими участниками в качестве документов, относящихся к договору. Наряду с контекстом учитываются:
- последующие: соглашение относительно толкования договора или применения его положений; практика применения, которая устанавливает соглашение участников относительно его толкования;
- любые соответствующие нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками.
Термину придается специальное значение только в том случае, если установлено, что участники имели такое намерение (п. 4 ст. 31).
Таким образом, Венская конвенция допускает обращение к дополнительным средствам толкования, в том числе к подготовительным материалам и обстоятельствам заключения договора, чтобы подтвердить значение, вытекающее из применения ее ст. 31, или определить значение, когда толкование в соответствии с названной статьей: а) оставляет значение двусмысленным или неясным; б) приводит к результатам, которые являются явно абсурдными или неразумными (ст. 32). Очевидно, что обращение к дополнительным средствам толкования допускается для подтверждения толкования, основанного на положениях ст. 31.
|
|
|
Положения МНК ОЭСР и комментариев к ней могут быть рассмотрены как "дополнительные средства толкования" (ст. 32), перечень которых не ограничен и может быть распространен на любые доказательства общего намерения сторон, в том числе на документы рекомендательного характера. Если переговоры были основаны на положениях МНК ОЭСР и Комментариев к ней, они, независимо от членства государства в ОЭСР, могут давать представление о согласованном значении положений договора. Однако следует отметить, что роль комментария ограничена подтверждением толкования в вышеизложенном порядке, кроме того, иные аргументы и доказательства могут иметь больший вес. Правила Венской конвенции не устанавливают иерархии между различными дополнительными средствами доказывания, что создает основания для индивидуального подхода в каждом отдельном случае*(17).
Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.11.2011 N 8654/11 дал характеристику официальным комментариям ОЭСР к Модельной конвенции как "рамочному документу, устанавливающему общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения". Как отмечается во Введении к МНК ОЭСР (п. 29), несмотря на то что Комментарии не предназначены для приложения в каком бы то ни было виде к подписанным соглашениям стран-участниц, которые в отличие от конвенции, являются юридически обязывающими международными документами, они могут оказать содействие в применении и толковании соглашений, разрешении споров. Поскольку с 1992 г. поправки вносятся на непрерывной основе, возник вопрос, затрагивают ли они интерпретацию ранее заключенных соглашений. Во Введении (п. 35) нашла отражение следующая позиция: поправки к статьям МНК ОЭСР и изменения Комментариев, которые являются прямым результатом таких поправок, не могут использоваться при толковании или применении ранее заключенных конвенций, если положения таких конвенций, по сути, отличны от содержания статей.
|
|
|
Таким образом, значение различных по времени редакций конвенции и комментария неодинаково. Более поздние поправки не отражают намерений государств и не являются частью контекста в смысле ст. 31 (2) Венской конвенции, однако могут играть роль согласно ст. 31 (3) в качестве любой последующей практики применения соглашения*(18). Следует учитывать, что необходимость в изменении положений конвенции и комментария во многих случаях вызвана наличием сложностей при их фактическом применении и отражает выработанные подходы к пониманию соответствующих положений. Методология толкования должна учитывать, что модельное соглашение - развивающийся документ, и комментарий отражает не только подходы к разрешению ранних положений, но и содержит более поздние модификации.
. Наиболее обоснованная позиция об обязательности Модельной конвенции ОЭСР и ее юридическом статусе в российском праве была высказана в решении Арбитражного суда г. Москвы по делу «Нарьянмарнефтегаз».19 В данном деле суд указал, что «…Комментарий к Модельной конвенции приобретает обязательный характер в результате действия принципа идентичности толкования и понимания международно-правового договора, при заключении двустороннего договора об избежании двойного налогообложения с государством - членом ОЭСР...» 19 Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2011 N 09АП-23751/2011- АК, 09АП-25741/2011-АК по делу N А40-1164/11-99-7 11 Президиум ВАС рассматривает Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР как рамочный документ, устанавливающий общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения. Рассмотрим данный вывод подробнее. В деле рассматривалось Соглашение об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН) между Россией, не являющейся членом ОЭСР, и США, являющейся членом ОЭСР В отличие от стран ОЭСР, где практика их применения насчитывает несколько десятилетий и уже сложились несколько основных подходов для правового обоснования их применения, российская судебная практика не является распространенной. Так, национальные суды стран ОЭСР обращаются к правилам толкования Венской Конвенции о праве международных договоров (ст. ст. 31 - 32), полагая, что они являются правовым контекстом, обычным значением положений договора или обращаются к дополнительным средствам толкования. Еще одним подходом является применение концепций международного права: концепций "молчаливого согласия" (acquiescence) и эстоппеля <4>. -------------------------------- <4> Более подробно о подходах по применению Комментариев ОЭСР в странах ОЭСР см.: Токарева К. К. Правовой статус Комментариев Организации экономического содействия и развития к Модели Конвенции по налогу на доход и на капитал в странах ОЭСР // Актуальные проблемы российского права. М., 2010. N 3(16). С. 350 - 362.
|
|
|
В России в целом практика применения судами правил толкования Венской конвенции слабо развита. В случаях применения Комментариев российские суды, как правило, не указывают основания для их применения. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 24 ноября 2003 г. N КА-А40/9307-03 по делу компании АО "Пастор Инжиниринг" о толковании термина "строительная площадка" указал, что ссылка на Комментарии не принимается, т. к. не опровергает доводов суда. В данном деле позиция суда, основанная на российском законодательстве, совпала с позицией, изложенной в Комментариях, что послужило основанием неприменения последнего при толковании термина налогового соглашения. Девятый арбитражный апелляционный суд в деле "ФБ-Лизинг" рассматривал возможность применения правил тонкой капитализации (ст. 269 Налогового кодекса) к отношениям, регулируемым налоговым соглашением. Налоговый орган в качестве подтверждения возможности их применения сослался на Комментарии, предусматривающие возможность применения таких правил. Однако суд отклонил данный аргумент налоговой инспекции, указав, что "Комментарии ОЭСР не являются нормативным документом" <5>. Данный вывод суд поддержал и в деле "Промлизинг" <6> при аналогичных фактах дела. -------------------------------- <5> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 декабря 2009 г. N 09АП-25019/2009-АК. <6> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 февраля 2011 г. N А40-78837/10-118-408.
Этот же суд спустя полгода при разрешении дела "Стик" <7> обратился к Комментариям ОЭСР для толкования ст. 5 российско-кипрского соглашения об избежании двойного налогообложения, указав, что выполнение функции простого подписания договора от имени кипрской компании является недостаточным основанием для признания за лицом, имеющим доверенность на подписание договора, статуса зависимого агента и, как следствие, образования постоянного представительства иностранной компании. В качестве обоснования использования Комментариев суд ссылается на Письмо Минфина России от 7 мая 2008 г. N 03-08-05, в котором отмечается целесообразность использования Комментариев ОЭСР для толкования налоговых соглашений, т. к. в основе российского типового соглашения лежит МК ОЭСР. Федеральный арбитражный суд Московского округа оставил данное решение в силе <8> и, не ссылаясь прямо на Комментарии ОЭСР, отметил лишь, что "принимая во внимание Письмо Минфина России от 7 мая 2008 г. N 03-08-05, подготовленное с учетом комментариев к Модельной Конвенции (при этом не указано, какой именно модельной конвенции, - прим. автора), суды (нижестоящих инстанций - прим. автора) сделали правомерный вывод...". -------------------------------- <7> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 августа 2010 г. N 09АП-17695/2010-АК. <8> Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 декабря 2010 г. N А40-144495/09-108-1067.
В деле "Российских железных дорог" <9> Девятый арбитражный суд при определении ситуации, в которой должна применяться статья "Другие доходы" налоговых соглашений, заключенных с Белоруссией и Украиной (которые предусматривают налогообложение данного вида дохода у источника выплаты), не сослался непосредственно на текст Комментариев, однако указал, что "исходя из общих правил толкования международных договоров об избежании двойного налогообложения, применяемых в практике Организации экономического содействия и развития (ОЭСР) статья "Другие (прочие) доходы" подлежит применению исключительно к тем доходам, которые не могут быть отнесены к видам доходов, указанным в предыдущих статьях договора". Данная позиция соответствует п. 1 Комментариев к ст. 21 МК ОЭСР. -------------------------------- <9> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 ноября 2010 г. N А40-48574/10-140-288.
Арбитражный Суд Чувашской Республики <10> в деле "АББ Ою", признавая необоснованной позицию налогового органа о необходимости выполнения условия о минимальной сумме инвестиций для применения пониженной ставки налога у источника при выплате дивидендов по российско-финскому соглашению на дату выплаты дивидендов, а не на дату инвестирования (приобретения доли в российской компании), обратился к Комментариям ОЭСР, однако не указал основание для такого обращения. -------------------------------- <10> Решение Арбитражного суда Чувашской Республики от 7 мая 2010 г. N А79-224/2010.
Арбитражный суд г. Москвы при рассмотрении дела компании "Хоган энд Хартсон Л. Л.П." об отнесении прибыли к постоянному представительству <11>, отметил, что принятые компанией учетная политика и методика определения налогооблагаемой прибыли соответствуют как российско-американскому налоговому соглашению, так и МК ОЭСР, однако не указал, ни в какой части они соответствуют МК ОЭСР, ни основание для обращения к документу. -------------------------------- <11> Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22 октября 2007 г. N А40-37463/07-127-218.
В деле "Блумберг Эл-Пи" <12> Арбитражный суд г. Москвы при отнесении прибыли к постоянному представительству согласился с использованием метода "вытянутой руки", закрепленного в МК ОЭСР. Возможность использования данного метода, по мнению суда, обусловлена тем, что Россия унифицировала подход к заключению налоговых соглашений по аналогии с МК ОЭСР; "Российская Федерация не является членом ОЭСР, однако большинство соглашений об избежании двойного налогообложения России заключены на основе текста Модельной конвенции ОЭСР". Метод "вытянутой руки" так и не был применен в данном деле по формальным основаниям. -------------------------------- <12> Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14 декабря 2010 г. N А40-94391/10-142-134.
Экономический суд СНГ в Решении от 15 сентября 1998 г. N 01-1/3-98 по делу о толковании термина "прямые налоги" обратился к Комментариям для разрешения вопроса, который, однако, не был связан с применением соглашения об избежании двойного налогообложения. Исключением из этого ряда дел не стало и Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС РФ) от 15 ноября 2011 г. N 8654/11, в котором суд ссылается на Комментарии ОЭСР в качестве аргумента в пользу применения правил тонкой капитализации, однако в тексте Постановления не указаны ни основания для применения Комментариев, ни реквизиты данного документа. В решении по делу "Нарьянмарнефтегаз" <13> суд, напротив, указал основание для применения Комментариев при толковании российско-американского соглашения об избежании двойного налогообложения. Комментарии были применены на основании "принципа идентичности толкования и понимания международно-правового договора", т. к., по мнению суда, Комментарии ОЭСР являются обязательными для США в силу их членства в ОЭСР. Однако ряд исследований ученых из стран - членов ОЭСР показал, что вопрос применения Комментариев является актуальным и в этих странах, и членство в ОЭСР не является безусловным основанием для применения Комментариев <14>. -------------------------------- <13> Постановление 9 ААС N 09АП-23751/2011-АК по делу N А40-1164/11-99-7. <14> David A. Ward. The Interpretation of Income Tax Treaties with Particular Reference to the Commentaries on the OECD Model.
Как отмечает В. А. Мачехин, известны случаи, когда стороны ссылались в обоснование своих позиций в судах на положения Комментариев, однако в текстах судебных актов эти факты не были отражены <15>. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 марта 2009 г. N Ф04-928/2009(666-А75-46) приводится ссылка налогоплательщика на применение Комментариев судами нижестоящих инстанций, но довод судом к рассмотрению не был принят по формальным основаниям. -------------------------------- <15> Мачехин В. А. Влияние на развитие финансового права РФ документов Организации Экономического сотрудничества и развития // Материалы Международной научно-практической конференции "Государство и право: вызовы XXI века (Кутафинские чтения). М.: Изд-во "Элит", 2009. С. 114.
В некоторых случаях суды применяют Комментарии, однако не делают ссылок на этот документ в решениях. Примером может быть Постановление Федерального арбитражного суд Северо-Западного округа от 21 июня 2005 г. N А56-26540/04 по делу "ГринсиХолдингс Лимитед", в котором позиция суда при определении критериев независимости агента для целей налогообложения повторяет текст Комментариев, однако сам документ поименован не был <16>. С одной стороны, данную позицию можно рассматривать как судебную доктрину, с другой - не может быть оставлен без внимания факт идентичности текста аргумента суда с текстом Комментариев. -------------------------------- <16> "...агент, являясь независимым от предприятия как юридически, так и экономически и действуя от имени предприятия, осуществляет свою обычную предпринимательскую деятельность".
Также можно отметить непоследовательность применения судами Комментариев. Так, ВАС РФ в вышеупомянутом Постановлении при разрешении дела сослался на Комментарии ОЭСР к ст. 9 "Ассоциированные предприятия" МК ОЭСР, при этом проигнорировав Комментарии к другим статьям МК ОЭСР - ст. 10 ("Проценты") и ст. 24 ("Недискриминация"), в которых возможность применения правил тонкой капитализации обусловливается обязательным выполнением ряда условий, которые не были предметом рассмотрения в данном деле. Анализ практики применения Комментариев ОЭСР в России показал, что российские суды обращают на них внимание при толковании налоговых соглашений. Однако единый подход к их применению в России только предстоит выработать. Выработка единого подхода осложняется рядом как юридических, так и технических проблем, в т. ч. отсутствием официального перевода Комментариев на русский язык.
Несмотря на статус России как наблюдателя в комитете по налоговым вопросам ОЭСР, суды (например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2011 N 09АП-23751/2011- АК, 09АП-25741/2011-АК по делу N А40-1164/11-99-7), Министерство Финансов и налоговые органы очень часто ссылаются на Комментарии ОЭСР, на основе которых разработаны договоры об избежании двойного налогообложения (Письмо Министерства Финансов от 26.06.2012 г. No 03-08-13) и Руководство по трансфертному ценообразованию [6]. На практике мнение ОЭСР принимается во внимание и служит ориентиром, как для российского бизнеса, так и для государственных органов в вопросах международного налогообложения [7].
Говоря о России, стоит отметить, что статья 15 Конституции Российской Федерации гласит, что международные договоры Российской Федерации преобладают над внутренним законодательством Российской. Для полноты следует отметить, что единственный конфликт, который возникает время от времени - это являются ли внутренние правила по борьбе с уклонением от уплаты налогов (правила недостаточной капитализации, ограничения вычета процентных расходов по зависимым долгам) приоритетными над теми положениями ДИДН, которые позволяют вычитать расходы без ограничений.
По результатам обзора российской судебной практики по налоговым спорам, в которой содержатся ссылки на Комментарии ОЭСР, можно сделать вывод, что в большинстве случаев суды принимают аргументы сторон со ссылкой на Комментарии ОЭСР, утверждая слудующее: 1) Комментарии ОЭСР раскрывают ключевые принципы международного налогового права, 2) Модельная конвенция ОЭСР является рамочным документом, который устанавливает общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения [8], и 3) официальное толкование, содержащееся в Комментариях ОЭСР, приобретает обязательный характер в результате действия принципа идентичности толкования ДИДН с государством - членом ОЭСР [7].
Суды принимают ссылки на документы ОЭСР, как компетентной организации в области налогообложения. Так, Арбитражный суд г. Москвы указал, что использование документов ОЭСР при разрешении споров в области международного налогообложения при участии российского элемента является правомерным. Аналогичная позиция была высказана и по поводу Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию в решении Арбитражного суда г. Москвы от 15.08.2013 No А40-60626/12.
На протяжение периода действия Модельной конвенции ОЭСР, ее первоначальная версия несколько раз пересматривалась и дорабатывалась. Одной из основных причин внесения последних изменений в Модельную конвенцию ОЭСР стала распространенная практика получения налоговых выгод при использовании стратегии treaty shopping. Данное поведение по терминологии ОЭСР приводит к «предоставлению налоговых выгод в ненадлежащих обстоятельствах» [9]. Иначе говоря, такая тактика подразумевает структурирование отношений в зависимости не от коммерческих / бизнес целей, а в зависимости от наиболее благоприятного налогового режима в целях уклонения от уплаты налогов.
Наиболее значительные изменения в этой связи коснулись льгот, предоставляемых по международным соглашениям об избежании двойного налогообложения, а именно применения пониженных или нулевых налоговых ставок при удержании налога у источника выплаты дохода в случае, если получатель дохода не является бенефициарным собственником такого дохода. В Комментариях ОЭСР говорится, что термин «бенефициарный собственник» не следует толковать в значении, которое он может иметь в каждой конкретной стране в соответствии с национальным законодательством, а следует руководствоваться международными нормами, т.е. статьями 10, 11 и 12 Модельной конвенции ОЭСР, которые регулируют соответственно выплаты дивидендов, процентов и роялти [9].
Следует отметить, что указанные выше изменения также получили свое отражения в российской налоговой практике, а именно в письме Минфина от 09.04.2014 № 03-00-Р3/16236. Данное письмо раскрывает и систематизирует позицию российских органов к определению концепции «бенефициарного собственника» в целях применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Согласно разъяснениям Минфина для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии международными соглашениями об избежании двойного налогообложения [10].
Таким образом, подводя итог, можно сделать вывод, что российские суды при решении налоговых споров принимают и будут далее принимать корректные ссылки налоговых органов на Комментарии ОЭСР с высокой степенью вероятности несмотря на то, что статус Комментариев ОЭСР до конца не определен на практике. Принимая во внимание то, что позиция Минфина во многом совпадает с политикой стран ОЭСР в сфере международного налогообложения, необходимо и далее отслеживать инициативы ОЭСР.
|
|
|
