 |
Учет основных средств в соответствии с ПБУ 18
|
|
|
|
Временные разницы при учете основных средств
Налогооблагаемые временные разницы (НВР) можно распознавать по правилу:
"Если расходов в налоговом учете больше, нежели в бухгалтерском учете, это всегда налогооблагаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО)".
Пример. Допустим, первоначальная стоимость основного средства - 3000 тыс. руб. Срок его полезного использования в бухгалтерском учете - 5 лет, в налоговом учете - 3 года? Годовая сумма амортизации составит соответственно 600 тыс. руб. (3000 тыс. руб.: 5 лет) и 1000 тыс. руб. (3000 тыс. руб.: 3 года). Начисление амортизации в течение срока полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете представлено в табл. 2.
Таблица 2
Начисление амортизации по основному средству
(тыс. руб.)
| 2007 г. | 2008 г. | 2009 г. | 2010 г. | 2011 г. | |||||
| Бухучет | Налоговый учет | Бухучет | Налоговый учет | Бухучет | Налоговый учет | Бухучет | Налоговый учет | Бухучет | Налоговый учет |
| - | - |
Три года, с 2007 по 2009 г., на расходы в бухгалтерском учете списывается по 600 тыс. руб., а в налоговом учете - по 1000 тыс. руб. Каждый год (из этих трех лет) образуется разница 400 тыс. руб. (1000 - 600). Ее отражают в аналитическом учете либо по счету 01, либо по счету 02.
Какая это разница? Расходов для налогообложения больше, нежели в бухгалтерском учете. Значит, полученная в 2007 г. бухгалтерская прибыль будет больше, чем налогооблагаемая, на 400 тыс. руб. Следовательно, это налогооблагаемая временная разница, которая приводит к образованию ОНО:
400 тыс. руб. х 24% = 96 тыс. руб.
Условный расход по налогу на прибыль будет превышать налог на прибыль, рассчитанный по данным налогового учета. Поэтому на сумму ОНО делаем проводку:
|
|
|
Дебет 68 Кредит 77
- 96 тыс. руб. - сформировано ОНО.
Такую проводку будем делать первые три года. За это время будет начислено ОНО в сумме 288 тыс. руб. (96 тыс. руб. х 3 года).
Последние два года - 2010 и 2011 гг. - в бухгалтерском учете продолжаем списывать на расходы амортизацию по 600 тыс. руб., а в налоговом учете амортизацию не начисляем, так как все 3000 тыс. руб. уже списаны. Получается, что в 2010 г. в бухгалтерском учете расходов будет больше, чем в налоговом, на 600 тыс. руб. (600 - 0). Приступаем к погашению ОНО:
600 тыс. руб. х 24% = 144 тыс. руб.
В 2010 г. делаем проводку:
Дебет 77 Кредит 68
- 144 тыс. руб. - погашено ОНО.
Ту же проводку делаем и в 2011 г. В итоге будет погашена вся сумма начисленного ОНО (288 тыс. руб.).
Правило для определения вычитаемых временных разниц:
"Если расходов в бухгалтерском учете больше, чем расходов в налоговом учете, - это всегда вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА)".
Приведем пример. Организация продала основное средство 31 декабря 2007 г. с убытком в 200 тыс. руб. В бухгалтерском учете убыток от продажи основного средства принят сразу, а в целях налогообложения прибыли он будет гаситься равными долями в течение оставшегося срока полезного использования объекта. Допустим, оставшийся срок полезного использования - 12 мес. Признание убытка от продажи основного средства в бухгалтерском и налоговом учете показано в табл. 3.
Таблица 3
Признание убытка от продажи основного средства
(тыс. руб.)
| 2007 г. | 2008 г. | ||
| Бухучет | Налоговый учет | Бухучет | Налоговый учет |
| - | - |
В 2007 г. сумма расходов в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, на 200 тыс. руб. (200 - 0). Условный расход по налогу на прибыль будет меньше, чем налог на прибыль, рассчитанный по данным налогового учета. Эти расходы в налоговом учете организация в следующем году вернет, а раз так, то в 2003 г. она резервирует свои активы на сумму ОНА:
|
|
|
200 тыс. руб. х 24% = 48 тыс. руб.
Дебет 09 Кредит 68
- 48 тыс. руб. - сформирован ОНА.
В конце 2008 г., когда налогооблагаемая прибыль будет меньше бухгалтерской на 200 тыс. руб., погасится ОНА:
Дебет 68 Кредит 09
- 48 тыс. руб. - погашен ОНА.
Амортизационная премия
В соответствии с изменениями в Налоговом Кодексе с 2006 г. в налоговом учете появилось возможность при расчете налога на прибыль списать до 10 процентов стоимости основного средства единовременно. Об этом говорит ст. 259 Налогового кодекса РФ. Если фирма решила учитывать по основным средствам амортизационную премию, это следует предусмотреть в учетной политике.
Амортизационную премию следует списывать на расходы в следующем месяце за тем, в котором объект введен в эксплуатацию. Тогда же фирма должна начать начислять амортизацию. Ее сумма рассчитывается исходя из первоначальной стоимости объекта, уменьшенной на амортизационную премию, и срока службы.
При этом правила бухгалтерского учета амортизационную премию не предусматривают.
Поэтому из-за различий бухгалтерского учета и правил гл. 25 Налогового кодекса РФ возникает налогооблагаемая временная разница и образуется отложенное налоговое обязательство.
Пример 1. В феврале 2006 г. ООО "Дружба" купило станок стоимостью 60 000 руб. (без учета НДС). В том же месяце основное средство было введено в эксплуатацию. Согласно учетной политике в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным методом. Бухгалтер фирмы с марта начал начислять амортизацию.
Срок полезного использования станка ООО "Дружба" установило в налоговом и бухгалтерском учете по Классификации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Этот срок составил 48 месяцев.
В учетной политике фирма прописала, что при расчете налога на прибыль 10 процентов первоначальной стоимости основных средств списывается единовременно. Бухгалтер ООО "Дружба" рассчитал сумму амортизационной премии и мартовской амортизации таким образом.
Налоговый учет. Амортизационная премия составила 6000 руб. (60 000 руб. x 10%). Следовательно, сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете составила 1125 руб. ((60 000 руб. - 6000 руб.) x 100% x 1/48 мес.). В итоге ООО "Дружба" в марте 2006 г. учло при расчете налога на прибыль 7125 руб. (6000 + 1125).
|
|
|
Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации равна 1250 руб. (60 000 руб.: 48 мес.). Ее нужно начислять начиная с марта 2006 г.
Из-за того что в марте в налоговом учете в состав расходов включена сумма 7125 руб. (6000 + 1125), а в бухгалтерском - только 1250 руб., образовалась налогооблагаемая временная разница в размере 5875 руб. (7125 - 1250).
Поэтому в марте бухгалтер сделал такие проводки:
Дебет 20 Кредит 02
- 1250 руб. - начислена амортизация за март;
Дебет 68 субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 77
- 1410 руб. (5875 руб. x 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.
С апреля 2006 г. по февраль 2010 г. (в течение оставшегося срока службы основного средства) бухгалтер будет начислять амортизацию и одновременно погашать отложенное налоговое обязательство:
Дебет 20 Кредит 02
- 1250 руб. - начислена амортизация;
Дебет 77
Кредит 68 субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль"
- 30 руб. ((1250 руб. - 1125 руб.) x 24%) - уменьшено отложенное налоговое обязательство.
Списание имущества, которое стоит от 10 000 до 20 000 руб.
включительно
С 1 января в бухгалтерском учете основные средства, которые стоят не более 20 000 руб., можно не амортизировать. Раньше лимит составлял 10 000 руб. Причем с 2006 г. имущество, которое списывается в бухучете единовременно, следует отражать на счете 10 "Материалы". На это прямо указывает новая редакция п. 5 ПБУ 6/01.
В налоговом же учете стоимость малоценного имущества, которое не амортизируется, осталась прежней - не более 10 000 руб.
Таким образом, разницы между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникать по основным средствам стоимостью от 10 000 до 20 000 руб. включительно. В налоговом учете по ним начисляется амортизация. А в бухучете такое имущество можно списать на расходы единовременно. Поэтому в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, которая образует отложенный налоговый актив. В том месяце, когда фирма вводит в эксплуатацию основное средство стоимостью от 10 000 до 20 000 руб. включительно, нужно сделать такие записи:
|
|
|
Дебет 20 Кредит 10
- списано имущество стоимостью не более 20 000 руб.;
Дебет 09
Кредит 68 субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль"
- отражена сумма отложенного налогового актива.
По мере начисления налоговой амортизации отложенный налоговый актив будет погашаться:
Дебет 68 субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль"
Кредит 09
- уменьшен отложенный налоговый актив.
Расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества
Действующее законодательство позволяет учесть расходы по улучшению арендованного имущества, если арендодатель не компенсирует такие затраты. Однако правила бухгалтерского и налогового учета различны.
Бухгалтерский учет. Расходы на неотделимые улучшения в бухгалтерском учете являются для арендатора отдельным основным средством при условии, что по договору неотделимые улучшения учитываются на балансе арендатора.
Срок полезного использования объекта равен оставшемуся сроку договора аренды. Такой вывод можно сделать из п. 20 ПБУ 6/01.
Налоговый учет. С 1 января фирмы могут учесть при расчете налога на прибыль расходы на неотделимые улучшения арендованных объектов при условии, что эти затраты арендодатель не компенсирует.
При этом расходы на неотделимые улучшения для арендатора являются в соответствии с п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ самостоятельным основным средством. И такие затраты следует амортизировать до тех пор, пока не истечет срок, на который заключен договор аренды.
Однако списать при расчете налога на прибыль удастся не всю сумму, потраченную на неотделимые улучшения. Дело в том, что общую сумму расходов на улучшения следует разделить на срок службы арендованного объекта (этот срок определяется в соответствии с Классификацией основных средств). Полученная сумма - та величина, которую можно ежемесячно учитывать при расчете налога на прибыль. Но ведь списывать затраты на неотделимые улучшения можно лишь в течение срока действия договора аренды. А он наверняка меньше, чем срок службы здания. Поэтому часть расходов на неотделимые улучшения останется в налоговом учете несписанной.
В бухгалтерском учете расходы на неотделимые улучшения, которые арендодатель не компенсирует, можно списать полностью. И эти затраты должны списываться равномерно в течение оставшегося срока договора аренды.
|
|
|
В бухгалтерском учете у организации образуется постоянная разница, которая ведет к формированию постоянного налогового обязательства.
Пример 2. ООО "Альфа" арендует производственное здание у ЗАО "Бета". Срок договора аренды истекает в июне 2008 г. В январе ООО "Альфа" оборудовало здание новой отопительной системой стоимостью 200 000 руб. (без учета НДС). В феврале 2008 г. система была введена в эксплуатацию. А в марте арендатор начал списывать расходы на неотделимые улучшения.
Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете ООО "Альфа" будет списывать стоимость отопительной системы в течение 4 месяцев (март - июнь) оставшегося срока договора аренды. Ежемесячная сумма амортизации равна 50 000 руб. (200 000 руб.: 4 мес.). То есть бухгалтер спишет на расходы всю стоимость отопительной системы.
Налоговый учет. В налоговом учете бухгалтер сначала определил сумму, которую он будет списывать ежемесячно. Срок службы арендованного помещения составил 361 месяц (десятая амортизационная группа). Поэтому ежемесячная сумма амортизации равна 554,02 руб. (200 000 руб. x 100% x 1/361 мес.). И расходы будут списываться в налоговом учете в течение 4 месяцев (март - июнь).
То есть фирма учтет при расчете налога на прибыль не всю стоимость отопительной системы, а только 2216,08 руб. (554,02 руб. x 4 мес.).
С марта по июнь 2008 г. бухгалтер ежемесячно должен делать такие проводки:
Дебет 20 Кредит 02
- 50 000 руб. - начислена амортизация;
Дебет 99
Кредит 68 субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль"
- 11 867,04 руб. ((50 000 руб. - 554,02 руб.) x 24%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства.
Разницы по материалам, полученным при демонтаже
В бухгалтерском учете при использовании материалов, полученных при демонтаже и оприходованных ранее, стоимость их списывается на расходы полностью.
При расчете налога на прибыль налогооблагаемый доход уменьшает не на всю сумма стоимость материалов, полученных при демонтаже основных средств, а в размере 24 процента от их стоимости. (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ)
Таким образом, в бухгалтерском учете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства.
Пример 3. В марте 200Х г. ООО "Ника" разобрало автопогрузчик. В результате демонтажа предприятие оприходовало шины, которые оценены в 10 000 руб. В апреле 200Х г. шины установлены на другой автопогрузчик.
В бухгалтерском учете фирма списала в расходы 10 000 руб. А в налоговом учете только 24 процента от этой суммы - 2400 руб. (10 000 руб. x 24%).
Таким образом, в апреле возникли постоянная разница в размере 7600 руб. (10 000 - 2400) и постоянное налоговое обязательство - 1824 руб. (7600 руб. x 24%).
В апреле бухгалтер сделал такие проводки:
Дебет 20 Кредит 10
- 10 000 руб. - установлены шины на основное средство;
Дебет 99
Кредит 68 субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль"
- 1824 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.
|
|
|
