 |
Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 4 страница
|
|
|
|
--------------------------------
< 79> Латинские юридические изречения. С. 231.
< 80> Там же. С. 368.
< 81> Егоров С. Н. Указ. соч. С. 110.
< 82> Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов / Пер. с англ. М., 2007. С. 762.
< 83> Эеберг К. Т. фон Курс финансовой науки. СПб., 1913. Репринтное издание Bibliard. ru. С. 182.
< 84> Худяков А. И. Избранные труды по финансовому праву. СПб., 2010. С. 423.
Как разъяснено в Постановлении КС РФ от 27 мая 2008 г. N 8-П, необходимость соблюдения принципа правовой определенности подчеркивает и Европейский суд по правам человека (ЕСПЧ) при применении содержащихся или вытекающих из Конвенции о защите прав человека и основных свобод общих принципов, лежащих в том числе в основе оценки соответствия ее положениям внутригосударственного права. Согласно позициям ЕСПЧ закон во всяком случае, должен отвечать установленному Конвенцией стандарту, требующему, чтобы законодательные нормы были сформулированы с достаточной четкостью и позволяли лицу предвидеть, прибегая в случае необходимости к юридической помощи, с какими последствиями могут быть связаны те или иные его действия. В Постановлении КС РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П отмечается, что законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Как следует из п. 6 ст. 3 НК РФ, при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. В п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснено, что при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.
|
|
|
Требование правовой определенности в учебной (научной) литературе по налоговому праву может быть обозначено как принцип определенности < 85>, принцип определенности налогообложения < 86>, принцип определенности налогов и сборов < 87>, принцип определенности налоговой обязанности < 88>.
--------------------------------
< 85> Орлов М. Ю. Указ. соч. С. 28.
< 86> Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. С. 197; Демин А. В. Налоговое право России: Учеб. пособие. С. 148.
< 87> Цинделиани И. А., Кирилина В. Е., Костикова Е. Г., Мамилова Е. Г., Шарандина Н. Л. Налоговое право России: Учебник. М., 2008. С. 63.
< 88> Парыгина В. А. Указ. соч. С. 97.
Указанное требование является существенным, исходя из наличия позиции, в соответствии с которой применение налогового законодательства по аналогии невозможно (решение ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04; Постановление Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2005 г. N 14324/04). Г. А. Гаджиев приводит существующее мнение: поскольку налоговое право является отраслью публичного права, то в нем, в отличие от отраслей частного права, правоприменителям не должны предоставляться полномочия по восполнению пробелов в законе с использованием аналогии закона или права. Такая теоретическая модель заложена в НК РФ, в котором нет статьи, аналогичной ст. 6 ГК РФ " Применение гражданского законодательства по аналогии" < 89>.
--------------------------------
< 89> Гаджиев Г. А. Особенности толкования норм налогового законодательства // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2008. С. 26.
При этом определенное исключение установлено в процессуальном законодательстве: ч. 6 ст. 13 АПК РФ, ч. 3 ст. 11 ГПК РФ предусматривают право суда на применение аналогии закона и аналогии права; исключений для налогового права не предусмотрено. Право на применение аналогии продиктовано безусловной обязанностью суда вынести решение по существу спора вне зависимости от сложности дела и степени урегулированности правом соответствующих правоотношений: lex non deficit in justitia exhibenda - закон не имеет пробелов, когда речь идет о предоставлении правосудия < 90>. Примерами судебных актов, в которых ВАС РФ применил аналогию закона, являются: п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, Постановления Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. N 2046/04, от 23 августа 2005 г. N 5735/05, от 25 февраля 2010 г. N 13640/09 и от 1 марта 2011 г. N 13018/10. Указанное обстоятельство дает основания полагать, что субъекты налоговых правоотношений, сделавшие выводы о своих правах и обязанностях с применением аналогии закона (аналогии права), должны быть готовы к тому, чтобы убедить суд в верности своей позиции и возможности применения данной аналогии. В Постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П отмечается, что именно суду принадлежит исключительное полномочие принимать окончательные решения в споре о праве, в том числе по делам, возникающим из налоговых правоотношений.
|
|
|
--------------------------------
< 90> Латинские юридические изречения. С. 235.
С другой стороны, следует учесть, что в налоговом праве всегда будет иметь место некоторое количество оценочных норм, поскольку число значимых для налогообложения современных общественных отношений весьма существенно и нестабильно. Ю. В. Старых полагает, что в налоговой сфере порой возникают настолько индивидуальные ситуации, что заранее подробно регламентировать их невозможно < 91>. Ad ea quae frequentius accidunt jura adaptandur - законы формулируются применительно к тем делам, которые чаще встречаются < 92>.
--------------------------------
< 91> Старых Ю. В. Усмотрение в налоговом правоприменении. М., 2007. С. 57.
< 92> Латинские юридические изречения. С. 73.
Как считает А. В. Демин, оценочное налогово-правовое понятие - это закрепленное в норме налогового права относительно определенное понятие с открытой структурой, сознательно не конкретизированное законодателем с целью предоставления такой возможности субъектам, которым адресована соответствующая норма, с учетом фактических обстоятельств дела. Главное в этом определении то, что содержание понятия требует дальнейшей конкретизации. Оценочные понятия можно назвать нечеткими в том смысле, что нормами права их содержание фиксируется лишь относительно. Однако эту неопределенность нельзя считать " неустранимой" в смысле п. 7 ст. 3 НК РФ, поскольку при этом предусматривается вполне четкий метод преодоления сложившейся неопределенности - конкретизация понятия в процессе правоприменительной деятельности < 93>.
|
|
|
--------------------------------
< 93> Демин А. В. Оценочные понятия в налоговом праве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2009. М., 2011. С. 63.
Примером оценочной нормы является ст. 252 НК РФ, общими выражениями устанавливающая критерии определения расходов, которые налогоплательщик налога на прибыль организаций может учесть при исчислении данного налога (и, соответственно, уменьшить облагаемую прибыль). При этом гл. 25 НК РФ " Налог на прибыль организаций" прямо предусматривает ряд таких расходов, но исчерпывающего их перечня не дает. Конституционный Суд РФ в Определениях от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П, рассматривая данную статью, указал, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. N 11175/09 в качестве возможных к учету при налогообложении прибыли были расценены расходы налогоплательщика по оплате мерчандайзинговых услуг (прямо в НК РФ не упомянутые).
В силу того что наличие оценочных норм в налоговом законодательстве - объективная реальность, следует учитывать и отрицательные стороны данного явления. Поскольку позиция суда относительно применения оценочной нормы будет конечной (по отношению к позициям налогоплательщика и налогового органа), справедливо замечание А. Барака. По мнению данного ученого, то, что суду предоставляется право усмотрения для осуществления конкретизации закона, порождает недостатки, которые проистекают главным образом из невозможности предсказать последствия применения усмотрения, а в результате страдает юридическая определенность и способность планировать на длительный срок < 94>.
|
|
|
--------------------------------
< 94> Барак А. Указ. соч. С. 23.
Говоря о требовании правовой определенности, нельзя не отметить, что оно предполагает не только конкретность и понятность нормативных правовых актов, стабильность судебной практики, но и, вообще говоря, запрет обратной силы правовых актов. В противном случае точное понимание частным субъектом правовых последствий своих деяний было бы невозможным, поскольку субъект не может предвидеть, как именно законодатель изменит эти правовые последствия нормативным актом " с обратной силой". В Определении КС РФ от 12 мая 2005 г. N 163-О упомянут принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм.
Принцип справедливости. Justitia in suo cuique tribuendo cernitur - справедливость проявляется в воздании каждому по его заслугам < 95>. Справедливость в общем виде определяется как понятие о должном, содержащее требование соответствия между реальной значимостью различных индивидов (социальных групп) и их социальным положением, между их правами и обязанностями, между деянием и воздаянием, трудом и вознаграждением, преступлением и наказанием и т. п. Несоответствие в этих соотношениях оценивается как несправедливость < 96>. Нельзя не отметить, что каждый индивид, вообще говоря, может иметь собственное представление относительно того, что справедливо, а что нет, т. е. когда именно имеет место такое соответствие.
--------------------------------
< 95> Латинские юридические изречения. С. 228.
< 96> Российский энциклопедический словарь: В 2 кн. Кн. 2 / Под ред. А. М. Прохорова. М.: Большая российская энциклопедия, 2001. С. 1490.
По мнению русского правоведа С. А. Муромцева, право есть порядок действительный, справедливость - порядок желательный; право все знают и его действие испытывают на себе, как реальный факт, к справедливости стремятся как к идеалу < 97>. В другом произведении С. А. Муромцев отметил, что под справедливостью следует разуметь присущую в данное время данной общественной среде совокупность субъективных представлений о наиболее совершенном правовом порядке. Субъективное воззрение, о котором здесь идет речь, может принадлежать одному или немногим лицам; но обыкновенно индивидуальные различия в воззрениях на справедливость не бывают особенно велики и поэтому под справедливостью разумеют совокупность воззрений по крайней мере целого круга людей, иногда же - воззрений всего общества < 98>.
|
|
|
--------------------------------
< 97> Муромцев С. А. Право и справедливость. Публичная лекция // http: //www. garant. ru.
< 98> Муромцев С. А. Определение и основное разделение права. 2-е изд., доп. СПб., 2004. С. 146.
Ж. -Л. Бержель приводит сведения о том, что существует много интерпретаций понятия справедливости, но анализ, проделанный некогда Аристотелем и Фомой Аквинским, еще и сегодня может оказаться наиболее удачным. В то время выделялись три вида справедливости - коммутативная (в рамках отношений между независимыми друг от друга субъектами), дистрибутивная (в отношении обязанностей сообщества, в том числе государства, к его членам), а также легальная (в плане обязанностей членов сообщества по отношению к самому сообществу). Коммутативная справедливость предполагает арифметическое равенство в обменах между субъектами. Дистрибутивная справедливость имеет целью наилучшее распределение имущества (прав) между людьми, что определяется потребностями каждого члена общества, а не долей внесенных им средств. Легальная справедливость может быть понята как обязанность всех членов общества содействовать общему благу, что имеет место в долге по несению военной службы, содействии жизнедеятельности государства путем выплаты налогов или участия в общественных работах < 99>. Соответственно, с этой точки зрения коммутативная справедливость характерна, например, для гражданского права. Дистрибутивная справедливость реализуется в праве социального обеспечения. Легальная справедливость актуальна в налоговом праве.
--------------------------------
< 99> Бержель Ж. -Л. Указ. соч. С. 61 - 62.
Русский ученый А. А. Исаев считал, что учение о справедливости в политике налогов содержит в себе ответы на два вопроса: 1) кто должен платить налоги? и 2) как достигнуть уравнительности при распределении налогов между плательщиками? < 100>. Адам Смит отмечал, что подданные государства должны по возможности соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, т. е. соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства < 101>. К. Т. фон Эеберг, в свою очередь, полагал, что плательщики должны быть обложены налогом в соответствии с их экономической платежеспособностью, то есть так, чтобы жертва, заключающаяся в налоге, для всех была одинаково чувствительна < 102>.
--------------------------------
< 100> Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов. М., 2004. С. 45.
< 101> Смит А. Указ. соч. С. 761.
< 102> Эеберг К. Т. фон. Указ. соч. С. 174.
Соответственно, справедливость в налоговом праве упрощенно можно определить как обобщенное требование соответствия между деянием и его налогово-правовыми последствиями. В учебной (научной) литературе по налоговому праву отражения рассматриваемого принципа обычно обозначаются как принцип справедливости < 103>; принципы справедливости и экономической обоснованности налогообложения < 104>, принцип соразмерности налогообложения < 105>, принципы равного налогового бремени, экономической обоснованности установления налогов и сборов < 106> и т. п.
--------------------------------
< 103> Орлов М. Ю. Указ. соч. С. 27.
< 104> Парыгина В. А. Указ. соч. С. 92, 97.
< 105> Демин А. В. Налоговое право России: Учеб. пособие. С. 133.
< 106> Цинделиани И. А. и др. Указ. соч. С. 63.
В пунктах 1 и 3 ст. 3 НК РФ установлено, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога; налоги и сборы должны иметь экономическое основание, и не могут быть произвольными; недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. В Постановлении КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П разъяснено, что основные права граждан Российской Федерации гарантируются Конституцией РФ без каких-либо условий фискального характера.
Современное правовое регулирование предполагает, что обязанность по уплате любого налога - установленное законом последствие деятельности самого налогоплательщика. Но эта деятельность должна быть не только правомерной и осуществляться налогоплательщиком по собственной воле, но и иметь экономическое содержание и результат (действительный или обоснованно презюмируемый). Должно соблюдаться правило: Ad impossibilia lex non cogit - закон не требует невозможного < 107>. Ultra posse nemo tenetur - никто не может быть обязан выше своих возможностей < 108>. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 7841/08 отмечается, что устанавливаемые налоговым законодательством требования должны быть выполнимы. По справедливому замечанию Е. В. Кудряшовой, принцип учета фактической способности платить налог должен воплотиться в конкретных общеобязательных нормах, обобщенно учитывающих платежеспособность субъектов данного налога < 109>.
--------------------------------
< 107> Латинские юридические изречения. С. 74.
< 108> Там же. С. 370.
< 109> Кудряшова Е. В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. М., 2006. С. 34.
В то же время учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога непринципиален, например, в косвенных налогах, поскольку налоги данного типа (НДС, акцизы) обычно включаются " юридическим налогоплательщиком" - продавцом товаров (работ, услуг) в цену товара и перекладываются на " фактического налогоплательщика" - покупателя. Кроме того, для случаев осуществления налогоплательщиком деятельности, которую можно условно обозначить как " необычная" (реализация товаров по ценам, более чем на 20% отклоняющимся от уровня цен по идентичным товарам - ст. 40 НК РФ; передача права собственности на товары на безвозмездной основе - подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ; безвозмездное пользование имуществом - п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 и др. ), когда налоги условно исчисляются исходя из рыночных цен на товары (работы, услуги), способность налогоплательщика к уплате налога презюмируется. Т. А. Гусева отмечает, что безвозмездность сделки для сторон еще не означает отсутствие возмездности со стороны государства, которое, как правило, получает свою долю от сделок в виде налогов < 110>. Кроме того, презумпция способности налогоплательщика к уплате налога изначально имеет место в ЕНВД, налоге на игорный бизнес, УСН на основе патента (ст. 346. 25. 1 НК РФ), НДС " по отгрузке" (п. 1 ст. 167 НК РФ), ЕСН с работодателей (взимавшемся до 1 января 2010 г. ), налоге на прибыль с будущих доходов по договорам займа (п. 6 ст. 271 НК РФ), поимущественных налогах и др.
--------------------------------
< 110> Гусева Т. А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование: Монография. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2007. С. 254.
Русский ученый С. И. Иловайский писал, что для того, чтобы признать лицо обязанным платить налоги, необходимо предположить у него существование средств к тому. Судить же о наличности таких средств в каждом отдельном случае весьма трудно, а часто и невозможно. В особенности это справедливо для Новейшего времени, когда занятия и профессии все более и более дифференцируются, жизнь принимает все более разнообразные формы и умножается класс людей, никаких очевидных доходов или источников доходов не имеющих, а между тем удовлетворяющих свои весьма разнообразные, а иногда и утонченные потребности. Приходится отказаться от одной непосредственной оценки податной способности, а судить о таковой на основании разных посредствующих моментов < 111>. Р. Меллингхофф отмечает, что налоги в Германии привязаны либо к реальной, либо к предполагаемой платежеспособности налогоплательщика. Законодатель может ориентироваться на типичный случай и не обязан, применяя особое регулирование, учитывать все особенности < 112>. В то же время Ф. Верт справедливо полагает, что " типичный случай" должен определяться реалистично; типизация должна быть необходимой и соразмерной < 113>.
--------------------------------
< 111> Иловайский С. И. Учебник финансового права. Глава XXII.
КонсультантПлюс: примечание.
Статья Р. Меллингхоффа " Конституционные аспекты налогового права Германии" включена в информационный банк согласно публикации - " Налоговед", 2006, N 8.
< 112> Меллингхофф Р. Указ. соч. С. 40, 47.
< 113> Верт Ф. Опыт рассмотрения Федеральным конституционным судом Германии обращений по налоговым спорам // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2006. С. 65.
Исходя из изложенного, представляется, что слово " фактическая" по отношению к способности налогоплательщика к уплате налога некорректно применено законодателем в пункте 1 ст. 3 НК РФ; его желательно исключить из данной нормы. Способность налогоплательщика к уплате налога должна быть либо фактической (реальной), либо обоснованно предполагаемой (презюмируемой).
Интересную позицию высказывает А. Бланкенагель: кроме цели получения доходов налоги все чаще несут еще одну функцию - они служат средством управления поведением налогоплательщиков. В случае так называемых управляющих налогов принцип экономической обоснованности налогов означает способность налога достичь желаемой цели < 114>. Соответственно, в том случае, если государство хочет косвенно ограничить некоторую законную деятельность (например, разрешенные виды игорного бизнеса), повышенное налогообложение такой деятельности не противоречит принципу справедливости.
--------------------------------
< 114> Бланкенагель А. Экономическая сущность налога и ее правовое значение // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2008. С. 60.
Представляет интерес мнение Д. В. Винницкого относительно экономической природы налога. С его точки зрения, в момент, когда правила взимания определенного налога уже закреплены в законе, экономическая природа налога не должна нас интересовать. Экономическая природа налога может учитываться в этом случае лишь при установлении системных связей между отдельными нормами, но не непосредственно < 115>. Некоторые акты высших судебных органов фактически подтверждают этот подход. В частности, интересные выводы общего характера сделаны в Определении ВС РФ от 17 ноября 2004 г. N 9-Г04-24: в соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не обоснование. НК РФ не предусмотрено обязательного включения в тексты законодательных актов о налогах экономического обоснования. В то же время, как справедливо отмечает С. М. Петрова, содержание принципа экономического основания в налоговом законодательстве не раскрыто < 116>. В Определении КС РФ от 12 мая 2005 г. N 167-О отмечается, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ).
--------------------------------
< 115> Винницкий Д. В. Дискуссионные вопросы применения методов телеологического толкования в решениях Конституционного Суда РФ по налоговым делам // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2004. С. 77.
< 116> Петрова С. М. Определение величины базовой доходности и коэффициента К2 при исчислении ЕНВД // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам III Междунар. науч. -практ. конф. 13 - 14 ноября 2009 г. / Сост. М. В. Завязочникова; под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2010. С. 141.
Однако можно обнаружить примеры и иного подхода. В судебных актах иногда прямо применяется принцип справедливости (как при оценке адекватности налоговых последствий деятельности, так и в иных областях - процедура, ответственность и т. д. ). При этом соответствующее нормативное регулирование или действия правоприменителя оцениваются судами критически. В качестве примеров можно привести следующие акты:
- в Постановлении КС РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П рассматривался вопрос резкого увеличения законодателем ставки страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. Суд отметил, что признаки страховых взносов (с учетом существовавшего на тот момент правового регулирования) не позволяют отграничить их от налогов. Кроме того, по мнению суда, обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате страхового взноса в соответствующем размере. Установив в Федеральном законе от 5 февраля 1997 г. N 26-ФЗ " О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год" для индивидуальных предпринимателей, занимающихся частной практикой нотариусов и адвокатов, тариф страховых взносов в ПФ РФ в размере 28% заработка (дохода), то есть увеличив его почти в шесть раз по сравнению с ранее действовавшим тарифом, законодатель нарушил названные конституционные принципы, так как не принял во внимание ни фактическое сходство, ни реальные различия в характере и условиях деятельности этих категорий граждан - плательщиков страховых взносов в сравнении с другими категориями;
- как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 3703/09, суд, рассмотрев конкретное дело, сделал вывод, что исчисленный налоговым органом в полном соответствии с действующим законодательством ЕНВД не отвечает требованиям ст. 3 НК РФ, вследствие чего решение налогового органа о доначислении данного налога является незаконным;
- в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. N 13084/07 рассматривался вопрос о законности выездной налоговой проверки, при том, что в период ее проведения в соответствии с ранее действовавшей редакцией НК РФ в двухмесячный срок проверки засчитывалось только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика (ст. 89 НК РФ). Суд указал, что регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения выездных налоговых проверок, направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Из содержания судебных актов и материалов дела видно, что выездная налоговая проверка предпринимателя проводилась в течение 11 месяцев, что свидетельствует о нарушении инспекцией принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Убедительных доказательств обоснованности столь длительного срока проведения проверки инспекция не представила. Длительный срок проведения проверки свидетельствует о нарушении налоговой инспекцией целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика;
- штраф за непредставление налоговой декларации в соответствии с ранее действовавшей (до 2 сентября 2010 г. ) редакцией ст. 119 НК РФ не только возрастал с течением времени просрочки, но и не был ограничен в размере (мог превысить сумму налога, подлежащую уплате на основании этой декларации). Как отметил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 8 декабря 2009 г. N 11019/09, размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции РФ и ст. 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба. С учетом изложенного, при применении ответственности, установленной п. 2 ст. 119 НК РФ, размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, должен определяться судами на основании упомянутых принципов и с учетом фактических обстоятельств конкретного дела, однако во всяком случае не должен превышать в сумме размера налогового обязательства налогоплательщика по непредставленной (несвоевременно представленной) им налоговой декларации.
Рассматривая принцип справедливости в налоговом праве, следует отметить верное замечание Е. В. Порохова относительно того, что позиция различных субъектов относительно налогового обременения существенно отличается. Если государство в целом и государственные служащие более всего заинтересованы в том, чтобы взимать налогов как можно больше, то отношение общества к данным платежам иное: не просто взимать налогов как можно больше, но и направлять денежные средства, полученные от уплаты налогов, на социальные программы. Граждане с небольшим доходом обычно полагают, что следует взимать как можно больше налогов с тех, у кого есть деньги, имущество и кто в своем имущественном статусе значится в списке богатых. Состоятельные же граждане, как правило, желают платить налогов как можно меньше или при возможности не платить их вообще < 117>. Справедлива и позиция А. Бланкенагеля: экономически обоснованные налоги - это довольно неопределенное понятие, которое не разъясняется в российском налоговом законодательстве и которое не получило необходимого истолкования в судебной практике КС РФ и арбитражных судов. Кроме того, А. Бланкенагель обоснованно отмечает, что размер и тяжесть налогового бремени едва ли подлежат судебному контролю, потому что принцип соразмерности - единственный рычаг судебного контроля размера налогового бремени - работает вхолостую. Это связано не только с природой этого принципа, но и фактом, что под судебный контроль всегда попадает один конкретный налог, в то время как налоговое бремя образуется от всех налогов плательщика < 118>.
--------------------------------
< 117> Порохов Е. В. Указ. соч. С. 27 - 28.
< 118> Бланкенагель А. Экономическая сущность налога и ее правовое значение // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2008. С. 53, 63.
Одно из проявлений принципа справедливости - баланс интересов (который может проявляться как баланс публичных и частных интересов, общий баланс интересов и т. д. ). Т. А. Гусева отмечает, что в прецедентной практике Европейского суда по правам человека подчеркивается, что вмешательство в право на уважение собственности предполагает " справедливое равновесие" между требованиями общих интересов и необходимыми условиями защиты прав человека < 119>. При этом необходимость соблюдения баланса публичных и частных интересов отмечена в Постановлении КС РФ от 23 декабря 2009 г. N 20-П, в Определениях КС РФ от 27 декабря 2005 г. N 503-О, от 16 марта 2006 г. N 70-О, от 19 мая 2009 г. N 815-О-П, от 10 июня 2010 г. N 684-О-О, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2007 г. N 11484/06, от 18 марта 2008 г. N 13084/07, от 1 сентября 2009 г. N 4381/09. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 мая 2010 г. N 17832/09 употреблен сходный термин - " равновесие интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах".
|
|
|
