 |
Амортизация как объект бухгалтерского, налогового учета и область аудита
|
|
|
|
Средства на приобретение основных фондов авансируются сразу целиком, но переносится эта стоимость на продукцию постепенно, по мере потребления фондов, по мере износа.
Процесс износа основных фондов и перенесение их стоимости на изготовленный с их помощью продукт называется амортизацией основных фондов.
Непроизводственные фонды предприятия также подвержены износу, однако в отличие от производственных основных фондов они не переносят свою стоимость на продукт, производимый на предприятии. Затраты на содержание непроизводственных основных фондов покрываются за счет прибыли предприятия.
Износ основных фондов бывает двоякого рода:
-физический износ, т.е. прямое снашивание основных фондов, потеря первоначальных технических характеристик, потеря потребительских свойств;
-моральный износ, т.е. потеря потребительской стоимости и стоимости основных фондов.
В свою очередь, моральный износ может выступать в двух формах.
Первая форма морального износа состоит в том, что средства труда теряют часть своей стоимости, так как новые средства труда (машины, оборудование) такой же конструкции производятся дешевле и переносят соответственно меньшую стоимость на готовый продукт
Вторая форма морального износа – следствие создания новых, более экономичных и производительных машин, в результате чего на единицу производимой продукции не только переносится меньшая величина, но и достигается экономия живого труда, т.е. теряется потребительная стоимость основных фондов и их стоимость (как правило, это связано с воздействием на производство научно-технического прогресса).
Износ основных фондов в процессе эксплуатации обусловливает необходимость возмещения утраченной стоимости. Реализуется он посредством амортизации.
|
|
|
Амортизация – это процесс постепенного перенесения стоимости основных производственных фондов на изготовляемую их помощью продукцию (выполняемые работы, оказываемые услуги).
Величина части этой стоимости, включаемая в затраты на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) в данном отчетном периоде, называется амортизационными отчислениями. В экономическом смысле накапливаемые амортизационные отчисления являются одним из главных источников финансирования воспроизводства и обновления основных фондов и других амортизируемых активов.
Согласно изменениям, внесенным в пункт 17 ПБУ 6/01, с 2006 года начислять износ по неамортизируемым основным средствам на забалансовом счете могут только некоммерческие организации. Причем для них теперь установлены правила начисления износа. Во-первых, износ начисляется исключительно линейным способом. Во-вторых, при начислении износа следует соблюдать порядок, установленный в пункте 19 ПБУ 6/01 для начисления амортизации. Эта оговорка означает, что теперь износ на забалансовом счете разрешено начислять ежемесячно, а не в конце отчетного года. Благодаря такой поправке бухгалтерам будет легче определить стоимость неамортизируемого имущества, подлежащую обложению налогом на имущество организаций.
Линейная амортизация. Данный подход к определению ежемесячной амортизации предполагает равномерный износ основных фондов. Ежегодная (ежемесячная) амортизация (Ам) единицы основных фондов определяется по формуле:
Ам = Сп х n
где Сп – первоначальная стоимость основных фондов;
n – норматив ежемесячных отчислений
При линейном методе норматив (n) рассчитывается следующим образом:
n = 1/Т
где Т – срок полезного использования основных средств (в месяцах)
|
|
|
Из периодических амортизационных отчислений на предприятии создается амортизационный фонд для целевого накопления, для восстановления и воспроизводства основных фондов.
На предприятии наряду с основными оценками основных фондов ведут учет остаточной стоимости основных фондов. Часто эта оценка нужна при реализации ненужных фондов или при их списании. Остаточная стоимость основных фондов – это полная стоимость основных фондов с учетом ее перенесенной части, добавленной за счет капитального ремонта и модернизации фондов.
Нормой амортизации (амортизационных отчислений) называют размер отчислений, выраженный в процентах от первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств. Нормы амортизации устанавливаются организацией самостоятельно исходя из экономически обоснованных сроков полезного использования объектов основных средств.
Амортизация начисляется по объектам основных средств, находящимся в коммерческой организации на правах собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. По объектам основных средств, сданным в аренду, амортизация начисляется (в соответствии с общими нормами) арендодателем. Исключение составляют амортизационные отчисления, производимые арендатором имущества, взятого внаем по договору аренды предприятия, и в случаях, предусмотренных в договоре финансовой аренды (лизинга).
Согласно действующей редакции пункта 17 ПБУ 6/01 среди объектов, по которым не начисляется амортизация, остались основные средства некоммерческих организаций, а также объекты, потребительские свойства которых со временем не изменяются. Перечень таких объектов стал теперь открытым. К ним, как и прежде, относятся земельные участки и объекты природопользования. Кроме того, в эту группу вошли объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям.
В перечень объектов, по которым амортизация не начисляется, включены объекты основных средств, относящиеся по законодательству РФ к мобилизационному резерву, которые законсервированы и не эксплуатируются в производственной или управленческой деятельности, а также не используются для передачи за плату во временное владение или временное пользование. Эта поправка носит уточняющий характер. Такие объекты и раньше не амортизировались на основании пункта 23 ПБУ 6/01. В нем говорится, что если по решению руководителя организации объект основных средств переведен на консервацию на срок более трех месяцев, то амортизация по нему не начисляется.
|
|
|
Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинают начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до его полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Амортизационные отчисления по объекту основных средств прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания с бухгалтерского учета.
Начисление амортизационных отчислений приостанавливается по объектам основных средств, находящихся на восстановлении, продолжительность которого превышает 12 месяцев, а также переведенных по решению руководителя организации на консервацию, продолжительностью которой не может быть менее 3*[1].
В соответствии с ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде. При этом могут применяться следующие способы начисления амортизации:
-линейный способ;
-способ уменьшаемого остатка;
-способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
-способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Для разных групп объектов предприятие может применять различные способы начисления амортизации. Однако применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (за исключением случаев, когда начисление амортизации приостанавливается).
Объекты основных средств со стоимостью не более 10000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания, разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.
|
|
|
В целях обеспечения сохранности этих объектов в организации должен быть организован контроль за их движением.
Для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма амортизационных отчислений.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
а) при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
К = (1/n) х 100%,
где К - норма амортизации в процентах к первоначальной
(восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого
имущества, выраженный в месяцах.
б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом в соответствии с законодательством Российской Федерации субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум; а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3.
в) при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
Для перечисленных способов амортизационные отчисления по объектам основных средств в течение отчетного года начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа в размере 1/12 годовой суммы;
г) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) – исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
|
|
|
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования объекта основных средств, включая объекты основных средств, ранее использованные у другой организации, производится исходя из:
-ожидаемого срока использования в организации этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
-ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен); естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
-нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации, организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
Учет амортизации основных средств ведется на отдельном синтетическом счете 02 «Амортизация основных средств». Кредитовое сальдо по данному счету показывает сумму накопленной амортизации по основным средствам, находящимся на балансе организации.
Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с разными счетами в зависимости от направлений фактического использования конкретных объектов основных средств.
При выбытии (продаже, списании, безвозмездной передаче и др.) объектов основных средств принадлежащих организации на правах собственности, сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета учета амортизации (02 «Амортизация основных средств») в корреспонденции с кредитом счета учета основных средств (01 «Основные средства»). Аналогичная запись делается при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.
Таблица 1.1. Журнал хозяйственных операций, связанных с начислением амортизации основных средств
| № п\п | Содержание хозяйственной операции | Документы, являющиеся основанием для отражения операций в бухгалтерском учете | Дт | Кт |
| 1 | Начислена амортизация по основным средствам: -используемым при осуществлении капитального строительства; -находящимся в эксплуатации в подразделениях основного производства; -находящимся в эксплуатации в подразделениях вспомогательного производства -общепроизводственного назначения; -находящимся в эксплуатации в обслуживающих производствах и хозяйствах; -используемым при осуществлении работ, связанных с продажей продукции | Документ, содержащий расчет амортизационных отчислений по основным средствам | 08.3 20 23 26 29 44 | 02 02 02 02 02 02 |
| 2 | Начислена амортизация по основным средствам непроизводственного назначения | 91.2 | 02 | |
| 3 | Начислена амортизация по основным средствам, переданным в аренду, если аренда является предметом деятельности организации | 20, 23 | 02 | |
| 4 | Начислена амортизация по основным средствам, переданным в аренду, если аренда не является предметом деятельности организации | 91.2 | 02 | |
| 5 | Начислена амортизация по основным средствам, используемым при выполнении работ (оказании услуг), относимых к расходам будущих периодов | 97 | 02 | |
| 6 | Списана сумма амортизационных отчислений по выбывшим объектам основных средств | Документ, содержащий расчет суммы амортизационных отчислений, подлежащих списанию* [2] | 02 | 01 (01-«Выбытие основных средств») |
Порядок налогового учета амортизации объектов основных средств устанавливается Налоговым кодексом России. В частности, там закреплены такие вопросы начисления амортизации для целей налогообложения, как методы начисления (их всего 2 – линейный и нелинейный), необходимая для ведения налогового учета амортизации информация, и другое.
Учет начисленной линейным методом амортизации ведется по каждому объекту амортизируемого имущества (абз. 2 ст. 323 НК РФ). Амортизация, которая начисляется нелинейным методом, учитывается по каждой амортизационной группе (подгруппе) (ст. 259.2, абз. 2 ст. 323 НК РФ).
Помимо этого в отношении каждого объекта амортизируемого имущества вам необходимо вести аналитический учет, в котором должна содержаться информация (ст. 323 НК РФ):
- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества;
- изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;
- принятых организацией сроках полезного использования амортизируемого имущества;
- сумме начисленной амортизации с даты начала ее начисления до конца месяца, в котором амортизируемое имущество реализовано (выбыло), - для объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом;
- сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и подгруппы (при применении нелинейного метода начисления амортизации);
- остаточной стоимости (определенной на основании п. 1 ст. 257 НК РФ) объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), - при их выбытии;
- цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;
- дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;
- дате передачи имущества в эксплуатацию, дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 256 НК РФ, дате расконсервации имущества, дате окончания договора безвозмездного пользования, дате завершения работ по реконструкции, дате модернизации;
- понесенных расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.
В налоговом учете есть множество особенностей, связанных с начислением амортизации.
В частности, в некоторых ситуациях норму амортизации можно увеличить или уменьшить.
Кроме того, в особом порядке начисляют амортизацию по основным средствам, которые уже эксплуатировались другим владельцем, были законсервированы или модернизированы.
В целом, вне зависимости от формы государственного устройства, формы собственности и других факторов, понимание термина амортизации остается неизменным. Амортизация – это процесс постепенного перенесения стоимости основных производственных фондов на изготовляемую их помощью продукцию (выполняемые работы, оказываемые услуги). Данного понимания придерживаются как отечественные, так и зарубежные теоретики учета, и оно находит свое отражения как в научных трудах, так и в нормативных документах.
|
|
|
