 |
Субъект и субъективная сторона
|
|
|
|
Субъект преступления - это лицо, способное нести уголовную ответственность в случае совершения им умышленно или неосторожно общественно опасного деяния, предусмотренного уголовным законодательством.
В отличие от административной ответственности, субъектом которой может быть само юридическое лицо, уголовное наказание применяется только к физическим лицам.
Согласно постановлению Пленума Верховного суда РФ от 28.12.2006 №64 «к субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации - налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно другие лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера)».
Широта этого определения выражена в признании в качестве субъектов преступления лиц, «фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера)». При этом не придается значение тому факту, действовало ли лицо в силу договора или законного полномочия (например, аудитор или арбитражный управляющий) либо выполнило эту работу без каких-либо правовых оснований. Такая позиция Верховного Суда представляется правильной и основанной на законе (ст.199 вообще не указывает на какие-либо признаки специального субъекта).
Также существует и иная точка зрения, согласно которой субъектом преступления, предусмотренного ст.199 УК, является служащий организации, в обязанности которого входит подписание представляемых в органы налоговой службы документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов и обеспечение достоверности изложенных в них сведений, либо лицо, фактически выполняющее указанные действия.
|
|
|
Изучение закона приводит к выводу, что субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, определен в законе как общий, при этом ответственность за бездействие возможна только в отношении лица, обязанного de jure и способного de facto эти действия совершить, ответственность же за действие возможна в отношении любого лица, это действие совершившего. Субъективная сторона преступления - это совокупность признаков, характеризующих внутреннее психическое отношение к содеянному. Субъективную сторону данного преступления характеризует наличие в действиях субъекта прямого умысла. В соответствии с требованиями законодательства обязанность правильного составления отчетности и своевременного ее представления в налоговые органы возложена на налогоплательщика. Поэтому, представляя заведомо ложные сведения об объекте налогообложения, налогоплательщик сознает, что дезинформирует государство в лице налоговых органов и желает этого. Целью этих действий является снижение размера налогов, подлежащих уплате в бюджет, или полное избежание обязанности по их уплате. Мотивы и цель совершения такого деяния имеют значение для правовой оценки вопроса о вине, степени общественной опасности, характеристике личности субъекта. Умысел - это наиболее распространенная в законе и на практике форма вины. Анализ показывает, что из каждых десяти преступлений около девяти совершается умышленно. В статье 25 УК РФ 1996 года законодатель впервые закрепил деление умысла на прямой и косвенный. Преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо, его совершившее, осознавало: 1) общественную опасность своего действия (бездействия);
|
|
|
) предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий;
) желало наступления этих последствий.
Следует отметить, что в соответствии с требованиями законодательства обязанность правильного составления отчетности и своевременного ее представления в налоговые органы возложена на налогоплательщика.
Под предвидением общественно опасных последствий следует понимать представление виновного о том вреде, который он причинит совершенным им уклонением от уплаты налогов общественным отношениям, возникающим по поводу уплаты налогов, защищаемых уголовным законом.
При прямом умысле предвидение включает, во-первых, представление о фактическом содержании предстоящих изменений в объекте посягательства (действующий порядок налогообложения), во-вторых, понимание их социального значения, то есть вредности для общества, в-третьих, осознание причинно-следственной зависимости между действием или бездействием и общественно опасными последствиями.
КВАЛИФИЦИРУЮЩИЕ ПРИЗНАКИ. НАЗНАЧЕНИЕ НАКАЗАНИЕ. СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА
Квалифицирующие признаки
Первым квалифицирующим признаком, предусмотренным пунктом «а» ч.2 ст.199 УК РФ, является совершение преступления группой лиц по предварительному сговору.
В ч. 2 ст. 35 УК указывается, что преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления. Предварительный сговор на совершение преступления (как он определяется, к примеру, в п. 9 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 27 декабря 2002 г. N 29 «О судебной практике по делам о краже, грабеже и разбое») предполагает выраженную в любой форме (письменной, устной, конклюдентной) договоренность, состоявшуюся до начала непосредственного выполнения объективной стороны преступления.
В судебной практике (например, п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 27 декабря 2002 г. N 29 «О судебной практике по делам о краже, грабеже и разбое») считается, что конститутивным признаком группы лиц по предварительному сговору является наличие двух и более соисполнителей (при этом следует учитывать сказанное ранее о «групповом исполнении преступления»).
|
|
|
Часть 7 ст.35 УК РФ предусматривает, что совершение преступления группой лиц, группой лиц по предварительному сговору, организованной группой или преступным сообществом (преступной организацией) влечет более строгое наказание на основании и в пределах, предусмотренных УК РФ.
В разъяснении Пленума ВС РФ сказано, что за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации могут быть привлечены к ответственности не только руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), но и служащие организации-налогоплательщика (организации плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета. Их действия квалифицируются как пособничество в совершении данного преступления.
Особое внимание следует обратить на то, что наравне с вышеназванными лицами, которые непосредственно своими действиями, фактически совершают преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, наказание может настигнуть и лиц, склонивших, а равно содействовавших совершению преступления советами, указаниями и т. д. Таким образом, к ответственности может быть привлечен достаточно широкий круг лиц (юристы, консультанты, аудиторы и т. д.), причем этим субъектам совсем не обязательно работать в организации налогоплательщика. Однако для наказания подобных «советчиков» правоохранительным органам надо будет постараться собрать все необходимые и достаточные доказательства, а также установить причинно-следственную связь, что именно этот совет или указание и именно от этого лица поспособствовали совершению преступления. Но все же если вина установлена и доказана, то в этом случае Пленум ВС РФ подчеркивает, что ответственность у этих лиц наступает в зависимости от содеянного ими. Они могут быть признаны организаторами, подстрекателями либо пособниками преступления и понести наказание по соответствующей части статьи 33 УК РФ и соответствующей части статьи 199 УК РФ. Весьма интересным стало разъяснение относительно действий должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших совершению преступлений, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ. В этом случае содеянное надлежит квалифицировать как соучастие в совершении указанных преступлений. Также указанные лица могут быть привлечены к ответственности по статьям 285 и 292 УК РФ (совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления), в случае если при совершении указанных преступлений они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности.
|
|
|
Вторым квалифицирующим признаком, предусмотренным пунктом «б» ч.2 ст.199 УК РФ, является совершение преступления в особо крупном размере. В соответствии с новой редакцией уголовных норм по налоговым преступлениям исчисление крупного и особо крупного размера, а также штрафа производится в твердо фиксированных суммах, указанных в санкции и в примечании к указанной статье. Данное новшество является результатом разрешения многолетних дискуссий в судебно-следственной практике, относительно правомерности применения той или иной ставки минимального размера оплаты труда (МРОТ) при исчислении крупного и особо крупного размера ущерба, причиненного государству преступными деяниями в сфере экономической деятельности.
Ст. 199 УК РФ предусматривает довольно сложный порядок исчисления крупного размера налога: учитывается не только сумма неуплаченных налогов, но и ее процентное отношение к сумме налогов, подлежащий уплате за определенный период времени. Так, согласно примечанию1 к ст. 199 УК РФ «крупным размером... признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 000 000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 000 000 рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 000 000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 000 000 рублей».
При исчислении указанной суммы можно складывать разные налоги и сборы и налоги и сборы за разные налоговые периоды. Крупный размер уклонения от уплаты налогов и (или) сборов исчисляется применительно к конкретному налогоплательщику (а не к субъекту преступления). «В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ».
|
|
|
Для исчисления размера и доли неуплаченных налогов за определенный период необходимо правильно определить этот период. Следует учитывать, что период «в пределах трех финансовых лет» может быть и меньше трех лет. Три года - это лишь максимальные пределы, очерченные законом. Минимальный период равен налоговому периоду.
Пленум Верховного Суда РФ разъяснил судам, что «крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд».
Как следует из примечания 2 к ст.199 УК РФ в случае, если лицо совершило преступление впервые, то оно освобождается от уголовной ответственности. В случае, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
В целом же для обеспечения относительной стабильности уголовного закона в сфере регламентации квалифицирующих обстоятельств законодателю необходимо более взвешенно и продуманно совершенствовать редакции квалифицирующих признаков, прорабатывать необходимость введения или исключения определённых обстоятельств в закон.
|
|
|
