 |
Оптимизация налога на прибыль за счет создания резервов
|
|
|
|
Руководство «Юничел» заинтересовано в снижении налогового бремени.
Чтобы оптимизировать налог на прибыль можно включить в состав расходов:
- Резерв по сомнительным долгам,
- Резерв на гарантийный ремонт,
- Резерв на ремонт основных средств,
- Резерв на предстоящую оплату отпусков,
- Резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет
С целью оптимизации налога на прибыль необходимо в учетной политике отразить создание различных резервов.
Рассчитаем, каким образом это отразится на сумме налога на прибыль.
Резерв на ремонт основных средств
«Юничел» в 2005, 2006 и 2007 гг. на обычный ремонт своих основных средств израсходовало соответственно 1060 000, 820 000 и 980 000 руб. Итого – 2860 000 руб.
На 2008 г. «Юничел» запланировало текущие ремонтные работы стоимостью 1000 000 руб.
Кроме того, «Юничел» необходимо провести дорогостоящий капитальный ремонт оборудования на сумму 3000 000 руб. не позднее 2009 г.
Средний размер расходов на обычный ремонт основных средств за последние три года в «Юничел» составил 953 333 руб. (2860 000 руб.: 3 года).
Так как эта величина меньше запланированного показателя (1000 000 руб.), то предельный размер резерва на обычный ремонт не может превышать 953 333 руб.
«Юничел» учитывает в учетной налоговой политике, что сумма резерва на обычный ремонт в 2008 г. должна составить 950 000 руб.
Ежегодно в резерв на сложный ремонт «Юничел» будет отчислять 1500 000 руб. (3000 000 руб.: 2 года).
Таким образом, общая сумма резерва на ремонт основных средств, который можно создать в 2008 г., равна 2450 000 руб. (950 000 + 1500 000).
Эту сумму следует равномерно включать в состав налоговых расходов каждого отчетного периода.
«Юничел» уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли.
|
|
|
Таким образом, «Юничел» необходимо ежемесячно отчислять в резерв 204 167 руб. (2450 000 руб.: 12 мес.).
В результате за год по налогу на прибыль платежи уменьшатся в «Юничел» на 588 000 руб.
2 450 000 * 24% = 588 000 руб.
Резерв на предстоящую оплату отпусков
О том, что организация вправе (а не обязана) создавать резерв на выплату отпусков, говорится в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета *(1). Однако нормативно алгоритм и критерии его формирования в бухгалтерском учете не установлены. Поэтому решение о создании резерва на оплату отпусков и порядок зачисления в него средств организация должна отразить в учетной политике. Размер резерва она также определяет самостоятельно. Как правило, величина его рассчитывается исходя из предполагаемых (плановых) расходов на выплату отпускных за год. В течение года бухгалтер ежемесячно начисляет резерв из расчета 1/12 его годовой суммы.
В бухгалтерском учете делаются следующие записи:
– при начислении резерва на оплату отпусков работникам: Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 96;
– при начислении отпусков работникам за счет созданного резерва: Дебет 96 Кредит 70, 69.
В случае превышения фактической суммы расходов на выплату отпусков над суммой созданного резерва они могут быть сразу списаны на счета затрат: Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 70, 69 либо учтены на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов», что позволит обеспечить равномерное включение расходов на отпуска в затраты организации: Дебет 97 Кредит 70, 69.
По окончании года расходы, произведенные сверх допустимого резерва, также списываются на счета затрат. Если на конец года резерв использован не полностью, законодательство позволяет организации право:
– перенести остаток на следующий год;
– 31 декабря на сумму остатка сделать проводку методом «красное сторно»: Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 96.
|
|
|
Этот выбор рекомендуем закрепить в приказе об учетной политике.
Кроме того, напоминаем, что в соответствии с п. 27 ПБУ 4/99 *(2) данные о наличии резерва на начало и конец отчетного периода, а также о движении его средств в течение отчетного периода необходимо указать в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Остаток резерва на выплату отпусков, переходящий на следующий год, отражается в бухгалтерском балансе на конец года отдельной статьей.
Решение о создании «отпускного» резерва нужно закрепить в учетной политике, учитывая следующие положения:
- принятый способ резервирования;
- предельную сумму отчислений в резерв;
- ежемесячный процент отчислений в резерв.
Итак, первое, что нужно сделать, – определиться со способом резервирования, то есть с тем, как рассчитать общий объем резерва.
Для этого составляют специальный расчет (смету).
В ней отражают:
- предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда (без отпускных);
- предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков;
- сумму единого социального налога с отпускных;
- расчет размера ежемесячных отчислений в «отпускной» резерв.
Специальной унифицированной формы для такой сметы не предусмотрено, поэтому ее можно составить в произвольной форме.
Главное, чтобы в ней присутствовали обязательные для любого первичного документа реквизиты.
Налоговый кодекс не ограничивает сумму отчислений в резерв на оплату отпусков.
Однако увеличивать такой резерв не стоит.
Всегда следует помнить об экономической обоснованности и документальном подтверждении расходов. Каждая сумма расчета должна быть оправдана. В целом можно говорить о двух основных способах расчета предполагаемых расходов на оплату труда и расходов на отпуск:
– Исходя из расходов 2007 года.
В этом случае нужно учесть:
а) затраты на оплату труда прошлого года, включая ЕСН;
б) затраты на оплату отпускных прошлого года, включая ЕСН;
в) индексацию затрат, если в 2008 году предполагается повышение окладов (тарифных ставок).
– Исходя из предполагаемых затрат на каждого сотрудника на 2008 год. Этот метод базируется на первичных документах:
|
|
|
а) штатном расписании;
б) графике отпусков;
в) положении об оплате труда;
г) положении о премировании;
д) предполагаемом увеличении численности сотрудников, если, например, создается новое структурное подразделение;
е) сведениях об уменьшении численности сотрудников.
Пожалуй, более точным будет второй способ расчета.
В расчет суммы резерва в налоговом учете входит ЕСН.
Однако, по мнению чиновников, при формировании резерва не учитываются расходы в виде пенсионных и «травматических» взносов.
Произведем расчет ежемесячного процента отчислений в «отпускной» резерв по формуле (1).
| Ежемесячный процент отчислений в резерв расходов на отпуск | = | Предполагаемая годовая сумма расходов на выплату отпускных | : | Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда | х 100% | (1) |
Формулу расчета ежемесячного «отпускного» процента и суммы отчислений в резерв в конкретном месяце по формуле (2) также прописывают в учетной политике фирмы.
| Сумма отчислений в резерв в конкретном месяце | = | Фактические расходы на оплату труда в этом месяце | : | Ежемесячный процент отчислений в резерв расходов на отпуск | (2) |
Таким образом, сумма отчислений в резерв на оплату отпусков в каждом месяце будет колебаться в зависимости от фактических расходов на оплату труда.
На конец налогового периода «Юничел» должна провести инвентаризацию резерва.
По ее итогам делают один из выводов:
– резерв недоиспользовали. Оставшиеся на последнее число текущего налогового периода суммы резерва нужно включить в состав доходов этого периода;
– резерва не хватило. В этом случае фирма обязана сумму фактических расходов на оплату отпусков с учетом ЕСН включить в расходы на оплату труда.
При этом сумму неиспользованного резерва включают в состав налоговых доходов, если компания решила на следующий год его не создавать.
Для проведения инвентаризации резервов можно разработать специальный бланк (унифицированной формы нет).
|
|
|
Проводя инвентаризацию резерва на 31 декабря, нужно уточнить его сумму. Ведь часто бывает, что не все запланированные отпуска работники фактически использовали.
Например, сотруднику полагается 28 календарных дней отпуска в год, а он использовал только 14.
Таким образом, возникнет сумма неиспользованного резерва (ее определяют по формуле (3). Для ее расчета следует использовать фактические данные за год.
| Сумма неиспользованного резерва за год | = | Количество дней неиспользованного отпуска за год | : | Среднедневная сумма расходов на оплату труда (включая ЕСН) | (3) |
Для сближения бухгалтерского и налогового учета «отпускной» резерв можно создать и в бухучете.
После проведения инвентаризации следует проанализировать, что принесло фирме использование резерва и выгодно ли его создавать в следующем году.
«Юничел» создает резерв на оплату отпусков в налоговом учете.
«Юничел» не применяет регрессивную шкалу по ЕСН.
Таблица 3 – Расчет (смета) резерва на оплату отпусков на 2008 год
| Наименование | Предполагаемая сумма, руб. |
| Фонд оплаты труда | 5 424 000,00 |
| ЕСН с ФОТ стр. 1 *26% | 1 410 240,00 |
| Итого ФОТ + ЕСН стр. 1+ стр. 2 | 6 834 240,00 |
| Отпускные | 452 000,00 |
| ЕСН с отпускных стр. 4 * 26% | 117 520,00 |
| Итого Отпускные + ЕСН стр. 5 + стр. 6 | 569 520,00 |
| Процент ежемесячных отчислений в резер. фонд на оплату отпускных стр. 6 / стр. 3 | 8,33 |
Таблица 4 – Расходы на оплату труда и суммы отчислений
в резерв в 2008 году
| Месяц | Сумма фактических расходов на оплату труда | ЕСН | Итого ФОТ + ЕСН | Сумма отчислений в резерв |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Январь | 452 000 | 117 520 | 569 520 | 47 441,02 |
| Февраль | 450 000 | 117 000 | 567 000 | 47 231,10 |
| Март | 400 000 | 104 000 | 504 000 | 41 983,20 |
| Апрель | 420 000 | 109 200 | 529 200 | 44 082,36 |
| Май | 300 000 | 78 000 | 378 000 | 31 487,40 |
| Июнь | 350 000 | 91 000 | 441 000 | 36 735,30 |
| Июль | 200 000 | 52 000 | 252 000 | 20 991,60 |
| Август | 230 000 | 59 800 | 289 800 | 24 140,34 |
| Сентябрь | 300 000 | 78 000 | 378 000 | 31 487,40 |
| Октябрь | 310 000 | 80 600 | 390 600 | 32 536,98 |
| Ноябрь | 452 000 | 117 520 | 569 520 | 47 441,02 |
| Декабрь | 450 000 | 117 000 | 567 000 | 47 231,10 |
| ИТОГО: | 4 314 000 | 1 121 640 | 5 435 640 | 452 788,81 |
Таким образом, включая в состав расходов резерв на оплату отпусков, в размере 452 788, 81 экономим на налоге на прибыль в размере 108 669 руб.
452788,81 * 24% = 108 669 руб.
Резерв по сомнительным долгам
Формированию резерва по сомнительным долгам предшествует проведение ревизии.
Не вся сумма выявленной сомнительной задолженности включается в резерв, учитываемый при налогообложении прибыли.
Предусмотрены три группы задолженностей в зависимости от сроков возникновения:
– со сроком возникновения свыше 90 календарных дней;
– со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней;
|
|
|
– со сроком возникновения до 45 календарных дней.
Срок возникновения задолженности – это срок, в который она должна быть, но не была погашена.
В связи с этим необходимо указывать в договорах на поставку срок оплаты товаров. Это позволит избежать претензий со стороны налоговиков в дальнейшем. В сумму резерва, которая увеличит внереализационные расходы отчетного периода, включаются задолженность первой группы и половина суммы задолженности второй группы.
При этом нужно отслеживать, чтобы сумма резерва не превысила 10% выручки (доходов от реализации) данного отчетного (налогового) периода (с учетом НДС).
Инвентаризация расчетов, проведенная «Юничел» по состоянию на 31.03.2008, выявила следующие показатели дебиторской задолженности, возникшей по договорам поставки и подтвержденной контрагентами (для удобства приведем только те данные из справки к акту инвентаризации, которые необходимы для расчета резерва).
Расчеты показывают, что срок возникновения задолженности ООО «Альфа – Ком» по состоянию на 31.03.2008 составляет 324 календарных дня, ООО «Обувка» – 197, ООО «Леди» – 124, ООО «Альтернатива» – 96, ООО «Каблучок» – 58 календарных дней.
Таблица 5 – Дебиторская задолженность
| Наименование контрагента | Дата возникновения задолженности | Сумма дебиторской задолженности, руб. |
| ООО «Альфа – Ком» | 11.05.2007 | 500 000 |
| ООО «Обувка» | 15.09.2007 | 300 000 |
| ООО «Леди» | 27.11.2007 | 800 000 |
| ООО «Альтернатива» | 25.12.2007 | 100 000 |
| ООО «Каблучок» | 01.02.2008 | 250 000 |
Это означает, что сумма задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней равна 250 000 руб.
Вся остальная выявленная задолженность имеет срок более 90 дней (1 700 000 руб.). То есть в резерв по сомнительным долгам нужно включить 1 825 000 руб. (1 700 000 + 250 000 / 2).
Сумма выручки за I квартал 2008 года составила 15 000 000 руб. Значит, резерв ограничен 1 500 000 руб.
Поэтому в расходы при исчислении налога на прибыль за I квартал 2008 года нужно включить 1,5 млн. руб.
Допустим, что ООО «Альтернатива» погасило задолженность в полном размере в апреле 2008 года, а ООО «Альфа – Ком» перечислило в мае только 200 000 руб.
Выручка за первое полугодие 2008 года «Юничел» равна 1 900 000 руб.
Инвентаризация задолженности по состоянию на 30.05.2008 дала следующие результаты (таблица 6)
Вся задолженность (1 650 000 руб.) имеет срок возникновения более 90 календарных дней, поэтому резерв формирует полной суммой. Десятипроцентный лимит соблюдается.
Таблица 6 – Результаты инвентаризации
| Наименование контрагента | Дата возникновения задолженности | Сумма дебиторской задолженности, руб. | Срок возникновения, календ. дни |
| ООО «Альфа – Ком» | 11.05.2006 | 300 000 | 415 |
| ООО «Обувка» | 15.09.2006 | 300 000 | 288 |
| ООО «Леди» | 27.11.2006 | 800 000 | 215 |
| ООО «Каблучок» | 01.02.2007 | 250 000 | 149 |
| Итого | 1650 000 |
Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы за его счет списывать долги, признанные безнадежными.
Рассмотрим следующий этап.
Допустим, что в I квартале 2008 г. истек срок исковой давности по договору займа, задолженность в размере 600 000 руб. признана безнадежной.
Во II квартале в связи с ликвидацией организации-должника ООО «Обувка» задолженность в размере 300 000 руб. также признана безнадежной.
Чтобы полностью и достоверно отразить данные операции в налоговом учете, целесообразно сформировать специальный регистр, который может выглядеть следующим образом (таблица 7).
Таблица 7 – Отражение резерва в регистре
| Показатели, руб. | I квартал 2007 г. | Полугодие 2007 |
| Остаток резерва на конец предыдущего отчетного (налогового периода) | 0 | 900 000 |
| Сумма создаваемого резерва | 1 500 000 | 1 650 000 |
| Использование резерва | 600 000 | 300 000 |
| Отчисления в резерв, включаемые во внереализационные расходы на последнее число отчетного периода | 1 500 000 | 750 000 |
| Остаток резерва на конец отчетного периода | 900 000 | 1 350 000 |
Предположим, инвентаризация по состоянию на 30.09.2008 показала, что новых сомнительных долгов не возникало, а ООО «Каблучок» оплатило половину задолженности.
Таблица 8 – Результаты инвентаризации
| Наименование контрагента | Дата возникновения задолженности | Сумма дебиторской задолженности, руб. | Срок возникновения календ. дни |
| ООО «Альфа – Ком» | 11.05.2007 | 300 000 | 507 |
| ООО «Леди» | 27.11.2007 | 800 000 | 307 |
| ООО «Каблучок» | 01.02.2008 | 125 000 | 241 |
Сумма создаваемого резерва равна 1 225 000 руб. (лимит по выручке соблюдается).
Остаток резерва на конец полугодия 2008 года превышает сумму создаваемого резерва в третьем отчетном периоде, следовательно, разница в размере 125 000 руб. должна быть включена в состав внереализационных доходов по итогам девяти месяцев 2008 года.
Допустим, что в III и IV кварталах резерв использован не был, а инвентаризация по состоянию на 31.12.2008 показала, что резерв нужно создать в размере 1 500 000 руб.
Поэтому во внереализационные расходы на последнее число налогового периода необходимо включить 275 000 руб.
При утверждении учетной политики для целей налогообложения прибыли было принято решение продолжать создавать резерв по сомнительным долгам и в 2009 году.
Итак, в 2008 году для целей налогообложения прибыли признаны следующие доходы и расходы, представленные в таблице 9.
Таблица 9 – Внереализационные расходы и доходы
| Дата признания | Внереализационные расходы (суммы отчислений в резерв), руб. | Внереализационные доходы (суммы восстановления резерва), руб. |
| 31.03.2008 | 1 500 000 | 0 |
| 30.06.2008 | 750 000 | 0 |
| 30.09.2008 | 0 | 125 000 |
| 31.12.2008 | 275 000 | 0 |
Экономия на налоге на прибыль по итогам года очевидна по сравнению с ситуацией, если налогоплательщик не стал бы создавать резерв по сомнительным долгам – она равна 360 000 руб. (1 500 000 х 24%).
Однако выгода также состоит и в минимизации текущих платежей по налогу на прибыль.
Резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по
итогам работы за год
Данный фонд формируется и используется по тем же правилам, что и резерв на отпуска. Кроме утверждения в учетной политике способа резервирования и порядка расчета предельной суммы отчислений организация должна еще установить обоснованный критерий, по которому она на конец года будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т.п.). Если в учетной политике такой критерий определен не будет, то налоговая инспекция вправе отказать в признании в целях налогообложения начисленных сумм резерва.
Поскольку резерв на выплату вознаграждений формируется в одном году, а их начисление и выплата производятся в следующем, между суммами начисления и сформированного резерва, как правило, возникает разница.
Чиновники считают, что если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за предыдущий год с учетом ЕСН превысит сумму резерва, перенесенного на следующий год, то налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря предыдущего года включить в расходы на оплату труда сумму такого превышения. При этом подавать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за предыдущий год, по их мнению, не нужно.
Если накопленных средств в резерве оказалось больше, чем нужно для выплаты вознаграждения, то сумму превышения следует включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1 НК РФ), но только при условии, что организация не планирует формировать резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения на следующий налоговый период.
Как это сделать на практике в ситуации, когда размер вознаграждения может быть определен только после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, срок сдачи которой – 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в письмах чиновников не указано. Поэтому советуем установить фактический размер вознаграждений до указанного срока и, соответственно, задним числом внести коррективы в еще не сданную бухгалтерскую отчетность. Если до 28 марта этого сделать не удалось, то разницу между суммами начисления и сформированного резерва следует относить не к предыдущему, а к текущему налоговому периоду
|
|
|
