Основные проблемы формирования налога на прибыль.

Существующий механизм налогообложения прибыли приобрел свои новые черты в связи с введением главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, что можно сравнить с «революцией» в налогообложении.

На протяжении первого года существования новых правил исчисления налога на прибыль и ведения налогового учета были неизбежны проблемы в толковании тех или иных моментов новой главы НК РФ как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны налоговых органов. Основной причиной возникающих споров между сторонами является то, что правила применения законодательства по налогу на прибыль, которыми руководствовались бухгалтеры в своей работе много лет, изменились, а также произошло введение налогового учета. Пришлось перестраиваться и переходить от привычной корректировки данных бухгалтерского учета к ведению отдельного налогового учета.

С момента начала функционирования главы 25 НК РФ в нее постоянно вносились поправки, уточняющие и изменяющие некоторые пункты закона. Однако на практике постоянно происходят нестыковки с нормативными документами других отраслей права, а также подзаконными актами, имеющими разъяснительный характер, которые приводят к неоднозначной трактовке норм главы, и как следствие - неправильному исчислению налога на прибыль организаций.

Анализ действующей системы налогообложения прибыли организаций должен также выявить положения, требующие немедленного пересмотра, изменения на законодательном уровне или детальной проработки в существующих нормативных актах.

Можно выделить четыре группы проблем в современной практике применения налога на прибыль организаций.

1. Проблемы, связанные с недоработками законодательства. 2.

Проблемы, связанные с порядком определения налоговой базы по налогу на прибыль (включают в себя вопросы предоставления льгот отдельным категориям налогоплательщиков, формирования амортизационной политики, определения налоговых баз по отдельным видам операций и т.д.). 3.

Проблемы, связанные с организацией системы налогового учета; 4.

Проблемы, связанные с неэффективной системой контроля за начислением и сбором налога со стороны государства.

При этом проблемы второй и третьей групп непосредственно должны решаться на предприятиях в соответствии с действующим законодательством. Проблемы первой группы касаются законодательного исправления допущенных неточностей и ошибок и должны решаться на уровне государства. В макроэкономическом смысле проблемы второй группы также касаются государства, если речь идет об изменениях в механизме исчисления налога на прибыль. К конечному итогу недостаточная проработанность вопросов первой-третьей группы ведет к проблемам по неверному начислению и перечислению налога. Четвертая группа проблем, стоящая перед государством, сводится к необходимости повышения эффективности налогового администрирования налога на прибыль. Четвертая группа проблем не будет рассматриваться автором подробно, поскольку данный вопрос требует отдельного детального исследования и не предполагает поиска решений в рамках данной работы.

Рассмотрим основные группы проблем, выделяя те из них, которые мы считаем значимыми и которые окажут влияние на выработку основных предложений по совершенствованию действующей практики налога на прибыль организаций.

Первая группа проблем касается применения главы 25 НК РФ как закона прямого действия, который не должен иметь никаких подзаконных документов, разъясняющих порядок его применения. Это нормальная законодательная практика, принятая в большинстве развитых стран. Для эффективного применения такого принципа законы прямого действия должны быть лишены внутренней противоречивости, их статьи должны быть сформулированы предельно ясно и не расходиться с нормами законодательства, принятого ранее. В настоящее время этот принцип нарушается, во-первых, потому, что глава 25 НК РФ имеет много недоработок, и во-вторых, существуют Методические рекомендации по применению данной главы, в которой некоторые положения трактуются не так, как в законе. Приведем некоторые их них. 1.

Глава 25 НК РФ предусматривает открытый перечень расходов налогоплательщика, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. К расходам в целях обложения налогом на прибыль относятся обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль расходы должны удовлетворять следующим условиям: обоснованность, документальное подтверждение, производство расходов для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Данные требования установлены ст. 252 НК РФ. Введя это требование, законодатели не определили критерии, в соответствии с которыми можно считать расходы экономически оправданными. Поэтому наверняка вопрос, не завышены ли расходы, будет одним из ключевых в ходе налоговых проверок. На наш взгляд, со стороны законодателей было неразумно оставлять такой вопрос на полное усмотрение налогоплательщиков. Это может привести только к тому, что налогоплательщики будут все имеющиеся расходы подводить под такое определение и доказывать экономическую обоснованность таких расходов налоговым инспекторам. Это повлечет за собой только уменьшение платежей по налогу на прибыль. Неопределенное толкование понятий чаще всего приводит к его расширенной интерпретации. 2.

В законе прямого действия отсутствует четкое определение отдельных видов имущества и условий использования этого имущества. Так, в соответствии с п. 3 ст.257 НК РФ в качестве нематериального актива указано «владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта». Однако в НК РФ отсутствует определение этих терминов, что может привести к несовпадению мнений налогоплательщиков и налоговых органов по данному вопросу. 3.

В состав внереализационных доходов включается доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде (ст. 250 НК РФ), а в состав внереализационных расходов включаются соответственно суммы расходов прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п.п. 1. п.2. ст.265 НК РФ). На наш взгляд, такое возможно только в случае, если нельзя определить период совершения ошибки. В противном случае необходимо будет производить перерасчет налоговых обязательств периода совершения ошибки с предоставлением уточненных деклараций согласно статье 54 НК РФ. 4.

Не отражен порядок ремонта основных средств, полученных по договорам безвозмездного пользования, а также другого имущества (хозяйственного инвентаря, имущества, стоимостью до 10000руб. и др.).

5. Проблемным является также вопрос о налоговом учете штрафных санкций, которые хозяйственным договором предусмотрены, но налогоплательщиком с должника не получены. Ранее ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" устанавливала, что в налоговую базу из состава внереализационных доходов включались только фактически полученные доходы. Неполученные доходы в виде присужденных судом и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора при исчислении налога на прибыль не учитывались.

Перечень внереализационных доходов, подлежащих включению в состав налоговой базы в настоящее время, содержится в ст.250 НК РФ. Согласно этой статье к внереализационным доходам относятся в том числе доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Сложности возникают у тех налогоплательщиков, которые используют метод начисления. Согласно подп.4 п.4 ст.271 НК РФ датой признания доходов в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, является дата признания санкций должником либо дата вступления в законную силу решения суда. На наш взгляд, в том случае, если договором между двумя контрагентами установлен четкий механизм исчисления штрафных санкций за ненадлежащее исполнение условий договора, то периодом начисления может быть период, в котором факт неисполнения имел место.

6. В соответствии со ст.40 НК РФ «рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях». Определение идентичных товаров дано в НК РФ, но вот определение идентичным работам и услугам дать сложнее. Данного определения в Налоговом кодексе нет. Поэтому в оценке доходов, полученных по таким работам и услугам, могут возникнуть вопросы со стороны налоговой инспекции.

Вторая группа проблем связана с порядком определения налоговой базы по налогу на прибыль. Данная группа проблем содержит в себе множество нюансов, с которыми сталкиваются налогоплательщики в процессе исчисления налога на прибыль. Выделим некоторые крупные разделы.

Первый раздел посвящен вопросам формирования амортизационной политики организации. Порядок и методы расчета амортизационных отчислений, принятые в составе главы 25 НК РФ, значительно отличаются от действовавшего ранее порядка. По мнению некоторых авторов, позитивным является то, что «применяется новый механизм амортизации имущества, в соответствии с которым нормы амортизационных отчислений в среднем увеличены в 2,5 раза» [113]. Использование новых норм, а также нелинейного метода начисления амортизации дает возможность налогоплательщикам списывать на расходы гораздо больше, чем ранее.

Согласно абз.2 п.З ст.259 НК РФ к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы (то есть со сроком полезного использования свыше 20 лет), независимо от сроков введения в эксплуатацию этих объектов, разрешено применять только линейный метод начисления амортизации. По остальным основным средствам можно применять либо линейный, либо нелинейный метод. По применению линейного и нелинейного методов начисления амортизации к нематериальным активам никаких ограничений главой 25 НК РФ не установлено.

Из текста п.З ст.259 НК РФ неясно, должен ли один и тот же метод амортизации применяться ко всему имуществу организации, за исключением перечисленного в предыдущем абзаце, или к имуществу в рамках одной амортизационной группы, или же для каждого объекта амортизируемого имущества может быть установлен отдельный метод. Исходя из смысла абз.2 п.З ст.259 НК РФ можно сделать вывод, что один и тот же метод амортизации должен применяться ко всем объектам амортизируемого имущества организации (с учетом оговорки об имуществе из восьмой -десятой групп, приведенной выше). Видимо предполагалось, что налогоплательщик в любом случае станет применять нелинейный метод, позволяющий быстрее переносить стоимость имущества на расходы. Однако неопределенность в трактовке данной нормы все же есть. Например, Лапина О.Г. считает, что по каждому объекту основных средств может быть применен любой из двух методов начисления амортизации за исключением входящих в восьмую-десятую группы [93, с. 174]. На наш взгляд, в тексте главы имелось ввиду все же предоставление права использовать любой метод по каждому объекту основных средств. В этой связи следовало бы устранить в налоговом законодательстве неоднозначные трактовки отдельных положений.

При определении группы, к которой относится имущество, возникает вопрос: если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных классификатором основных средств, то налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями. Есть мнение, что применение налогоплательщиком в целях исчисления амортизации сроков, устанавливаемых самостоятельно, законодательство о налогах и сборах не предусматривает. В этом случае необходимо или делать запрос в Минэкономики России с просьбой определить место объекта в системе классификации, или по формальным признакам отказаться от уменьшения налоговой базы на такие суммы [93, с.172-173].

Наряду с традиционными (линейным, нелинейным) методами начисления амортизации могут использоваться и ускоренные методы. Пунктом 7 ст.259 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право применять специальные повышающие коэффициенты к основной норме амортизации в следующих случаях: для основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности (не выше 2); для основных средств, являющихся предметом договора лизинга (не выше 3).

С агрессивной средой все понятно, в кодексе дано четкое определение, но определения понятия "повышенная сменность" в главе 25 НК РФ, к сожалению, нет. Отметим, что в Классификации основных средств, устанавливающей сроки полезного использования для объектов основных средств, нет никаких указаний, для какого режима работы установлены эти сроки: одно- или двухсменной работы.

Если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности работает основное средства, являющееся предметом договора лизинга, то налогоплательщику придется выбирать, какой коэффициент использовать: либо коэффициент, предусмотренный по договору лизинга, либо коэффициент по условиям эксплуатации объекта. Применять оба коэффициента одновременно нельзя. Такой подход нашел свое отражение в разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25.

На наш взгляд, не совсем понятно, почему, во-первых, в данной статье отдельно выделены основные средства, являющиеся предметом договора лизинга. Получается, что лизинговые операции в данном случае имеют приоритетное значение по сравнению с другими видами деятельности. Поэтому участники таких сделок получают налоговую льготу за счет законодательного лоббирования их интересов. Во-вторых, в данной норме смешиваются понятия, связанные с физическими условиями эксплуатации объектов (агрессивность, сменность) и видом деятельности, в которой этот объект участвует.

С одной стороны, применение обычных методов амортизации приводит к большим начислениям налога на прибыль предприятия, а с другой - ускоренные методы амортизации искусственно занижают прибыль. С точки зрения рентабельности, завышение амортизации губительно, с точки зрения потоков денежных средств - эффективно до момента, пока финансовый результат является положительным (реального расходования денежных средств не происходит, наоборот, предприятие экономит на налоговых платежах), и абсолютно нейтрально при бухгалтерских убытках, поскольку сумма налога на прибыль равна нулю.

Последовательно выявляя отличия установленного налоговым законодательством порядка начисления амортизации от правил, действующих в бухгалтерском учете, организация должна прийти к выводу о том, что суммы амортизации, начисленной в отчетном периоде в целях формирования финансовой отчетности и в целях налогового учета, не должны совпасть в подавляющем большинстве.

Раньше, до вступления в силу главы 25 НК РФ, при выборе в учетной политике одинакового линейного метода начисления амортизации, происходило совпадение сумм амортизации по месяцам. Сейчас организация также может установить единый метод начисления амортизации. Скорее всего это будет привычный линейный метод. Но в этом случае может различаться оценка первоначальной стоимости объекта, от которой начисляется амортизация.

Начисляя амортизацию по новым основным средствам, необходимо обратить внимание, что первоначальная стоимость, которая собирается поэлементно, может различаться уже в результате иной оценки каждого элемента. Суммовые разницы, проценты по кредиту, расходы по страхованию, суммы незачтенного НДС - основные причины расхождения стоимости объекта, по которой он будет приниматься в бухгалтерском учете и в целях исчисления налога на прибыль.

Поэтому в данном случае объем учетной работы увеличивается в несколько раз - бухгалтерский учет и в целях налогообложения амортизируемого имущества далеко не одно и то же.

Учитывая, что в настоящее время в расходы можно включать все затраты, признанные экономически целесообразными, то при многократном превышении нормативов расходования сырья и материалов у налоговых инспекторов могут возникнуть сомнения в целесообразности включения их в состав прямых расходов. Поэтому налогоплательщикам необходимо придерживаться нормативов либо быть готовыми доказать целесообразность произведенных расходов. В частности, возникает множество вопросов в связи с применением норм расходования ГСМ.

П.п.11 п. 1 статьи 264 Кодекса не ограничивает расходы на содержание служебного транспорта какими-либо нормами. Соответственно расходы на приобретение ГСМ не нормируются. И тем не менее нормы, утвержденные

Минтрансом России, нужно принимать во внимание при расчете налога на прибыль. И основанием для этого является не то, что прямо расходы не нормируются, а то, что они должны удовлетворять условию экономической целесообразности. Если расходы организации на приобретение ГСМ значительно превышают установленные Минтрансом России нормы, их экономическая обоснованность может вызвать у налоговой инспекции справедливые вопросы. И это логично: нормы Минтранса России - хорошо продуманы и вполне разумны. И хотя они разрабатывались не для налоговых расчетов, но могут быть использованы инспекцией в суде и, как представляется, будут служить убедительным аргументом для судей.

С появлением новых норм подход к их применению не меняется. Расходы на приобретение ГСМ напрямую по-прежнему не нормируются. Но их включение в расходы придется обосновать либо не включать превышение над нормами в расходы.

Такой же подход целесообразно применять и для других видов расходов, в частности касающихся различного рода расходов в производстве - материалов, полуфабрикатов, сырья.

Обоснованием для включения этих расходов в состав затрат могут служить установленные отраслевыми инструкциями (рецептурами, технической документацией и т.д.) нормы расходования в расчете на физические показатели выхода готовой продукции.

В связи со вступлением главы 25 НК РФ произошли значительные изменения в составе нормируемых расходов. Рассмотрим, как по отдельным нормируемым видам расходов изменились условия включения их в состав расходов.

Так, в подп.28 п.1 ст.264 НК РФ была включена реклама деятельности налогоплательщика, а в составе ненормируемых расходов на рекламу появилось изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации.

Было уточнено также действие 1%-ного барьера по рекламным расходам: выражение "прочие виды рекламы" заменила более определенная формулировка "иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором -четвертом настоящего пункта" (п.4 ст.264 НК РФ).

В части представительских расходов Законом N 57-ФЗ п.2 ст.264 НК РФ был дополнен указанием на то, что в составе этих расходов принимаются расходы не только в отношении представителей других организаций, но и в отношении официальных лиц принимающей стороны, участвующих в переговорах.

По расходам на добровольное страхование жизни, здоровья и пенсионное страхование работников подп.16 ст.255 НК РФ был дополнен новым абзацем, из которого следует, что при расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с данным подпунктом, суммы этих платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются.

По командировочным расходам подп.12 п.1 ст.264 НК РФ был дополнен положением, отсутствие которого волновало организации, работающие вахтовым методом, с момента принятия главы 25 НК РФ. В соответствии с этим подпунктом расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом, уменьшают базу по налогу на прибыль. Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами.

Нормы подп. 11 п. 1 ст.264 НК РФ в части расходов на компенсацию за использование для служебных поездок личного автотранспорта были дополнены словами "и мотоциклов", что означает возможность учесть для целей налога прибыль компенсации за использование не только легковых автомобилей работников.

В части нормирования расходов на НИОКР отметим лишь введение в ст.262 НК РФ нового пункта 3, согласно которому расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР по перечню, утверждаемому Правительством РФ, признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% от доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Отметим также существенное изменение правил признания процентов по долговым обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. Был изменен и дополнен абзац второй п.1 ст.269 НК РФ, которым для определения понятия обязательства, выданного на сопоставимых условиях, был введен критерий сопоставимости объемов и исключены категории качества обеспечения и группы кредитного риска.

Остановимся еще на одном немаловажном для каждой организации виде расходов. Расходы на ремонт основных средств рассматривались в связи с нормируемыми статьями затрат, поскольку до изменений от 29 мая 2002 г. они нормировались (не нормировались) в зависимости от отрасли промышленности, к которой относится налогоплательщик.

Вопросы включения в расход затрат на оплату труда и налоги с фонда заработной платы часто возникают при начислении налога на прибыль организаций.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Если расходы по оплате труда, не указанные в списке не учитываемых для налогообложения, были понесены в связи с деятельностью, направленной на получение дохода, то указанные расходы должны признаваться для целей налогообложения прибыли. В противном случае расходы по оплате труда для этих целей не учитываются. К расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, предусмотренных в трудовых договорах, выплачиваемых за счет чистой прибыли.

Расходы на оплату труда рабочих относятся на затраты по отдельным объектам учета по прямому признаку на основании документов, определяющих затраты труда. В случае невозможности отнесения некоторых видов надбавок, доплат, стимулирующих и компенсирующих выплат по прямому признаку, они распределяются по объектам пропорционально суммам оплаты без надбавок, доплат, стимулирующих и компенсирующих выплат или согласно другим методам, принятым в организации.

К расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности: -

начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п.2 ст.255 НК РФ); -

единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 12 ст.255 НК РФ);

- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п.25 ст.255 НК РФ).

Исходя из вышесказанного, а также учитывая положение п.21 ст.270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), некоторые специалисты делают следующий вывод: в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, можно учесть любые выплаты и вознаграждения (в том числе любые премии), предусмотренные условиями трудового договора, заключенного с работником.

На наш взгляд, указанное утверждение не вполне корректно.

Заметим, что ст.255 НК РФ не устанавливает перечень выплат, которые могут быть признаны расходами в целях налогообложения прибыли, а лишь уточняет, какие из расходов относятся к расходам по оплате труда (т.е. определяет группировку расходов). В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, предусмотренные трудовыми договорами и (или) коллективными договорами, с учетом исключений, предусмотренных положениями ст.270 НК РФ (см. также письмо УМНС России по г. Москве от 07.02.02 N26-12/6268).

Из вышесказанного следует, что для того, чтобы премиальная выплата могла быть учтена в составе расходов, необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

- премия имеет непосредственную связь с производственной деятельностью предприятия (способствует получению предприятием дохода); -

премия выплачивается в соответствии с принятой на предприятии системой премирования, зафиксированной в локальном нормативном акте или коллективном договоре; -

право работника на получение данной премии установлено условиями трудового договора, заключенного с этим работником.

Вопросы применения льгот в системе налогообложения прибыли занимают немаловажное значение.

Льготы можно рассматривать как самый нестабильный элемент налоговой системы, они постоянно изменяются, пересматриваются, сокращаются и т.д. В современном налоговом механизме льготам принадлежит особая роль. И в этом случае очень важно такое понятие, как эффективность налоговых льгот в целом, и в отдельности для экономики.

Глава 25 НК РФ полностью отменила ранее действовавшие льготы, правда, с особыми условиями действия некоторых из них. Остались действовать на определенный срок следующие льготы:

- для предприятий малого бизнеса в части льгот по прибыли по производству ряда товаров, работ, услуг приоритетных отраслей;

Льгота предоставляется только тем организациям, которые за соответствующий отчетный (налоговый) период 2002г. и далее подтвердят соответствие критериям отнесения предприятий к малым предприятиям в целях налогообложения. Льгота по налогу на прибыль, срок действия которой не истек на 1 января 2002г., применяется малым предприятием до истечения срока, на который такие льготы были предоставлены. Таким образом, малые предприятия имеют льготы в течение четырех лет с момента начала своей работы, то есть с момента государственной регистрации.

- по прибыли, полученной от вновь созданного производства;

Для использования данной льготы по налогу на прибыль необходимо обязательное выполнение совокупности условий, прописанных в письме МНС России от 23 декабря 2001г. №02-1-13. Льгота по налогу на прибыль по вновь созданному производству может быть представлена на период срока окупаемости, но не свыше трех лет.

-для предприятий, находящихся в регионах, пострадавших от радиационного загрязнения;

Данная льгота касается только предприятий, указанных в перечне, определенном Постановлением Правительства РФ от 29 июня 1998г. №666.

-по прибыли от выполнения строительных работ в течение периода действия социально-экономических программ для военнослужащих.

Данные льготы сохраняются для организаций только в случае начала работ в рамках проводимых программ до вступления в силу главы 25 НК РФ. Предоставление льгот заканчивается в период окончания действия программ.

Кроме того, применяются дополнительные льготы для налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с актами законодательных органов субъектов РФ и представительных органов самоуправления. Одновременно с указанными льготами в 2002г. в соответствии с абзацем пятым ст. 284 НК РФ для организаций конкретных территорий возможно снижение налогового бремени за счет использования пониженной ставки налога на прибыль, устанавливаемой законодательными актами субъектов РФ.

Однако вопрос о льготе по капитальным вложениям, похоже, еще не закрыт. Так, в августе 2003г. Законодательным собранием Челябинской области был внесен в Думу законопроект «О внесении дополнения в главу 25 Части второй Налогового Кодекса Российской Федерации», посвященный установлению льготы по налогу на прибыль для организаций, осуществляющих капитальные вложения в основные фонды производственного назначения. Однако специалисты института проблем переходной экономики считают, что льготы негативно сказываются на практике применения налога, приводят к несбалансированности и несправедливости налогообложения. На наш взгляд, вопрос относительно применения льгот очень трудный, требует очень грамотного решения: с одной стороны льготы могут помочь в стимулировании деятельности некоторых отраслей экономики, а с другой стороны действительно ставят налогоплательщиков в неравные условия налогообложения.

Пунктом 3 ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001г. №110-ФЗ для налогоплательщиков предусмотрена возможность учета в уменьшение налогооблагаемой базы 2002г. и последующих лет суммы убытков, возникших у организации до 2002г. В порядке, установленном ст. 283 НК РФ «налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток». При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы данного налогового периода.

Следующая группа проблем связана с организацией системы налогового учета.

Обязанность ведения налогового учета для исчисления налога на прибыль организациями - налогоплательщиками установлена ст.313 НК РФ. Налогоплательщики должны исчислять налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета. При этом если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный статьями главы 25 НК РФ, соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, данные налогового учета могут быть получены из регистров бухгалтерского учета.

Система налогового учета должна раскрывать порядок формирования налоговой базы отчетного периода. Целью системы ведения налогового учета является формирование достоверной информации о порядке учета операций для целей налогообложения на предприятии.

Обоснованием данных налогового учета служат первичные документы, аналитические регистры налогового учета и расчеты налоговой базы.

Организация устанавливает порядок ведения налогового учета самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Учет налоговых данных может быть организован как на счетах бухгалтерского учета, так и с использованием отдельных регистров налогового учета. На практике большинство организаций используют данные бухгалтерского учета для формирования выручки и внереализационных доходов для целей налогообложения. Вместе с тем для учета отдельных групп расходов, связанных с производством и реализацией, организации выделяют отдельные налоговые регистры. При этом важно отметить, что налоговым органам запрещено вводить для налогоплательщиков обязательны формы документов налогового учета. Поэтому выбор источника информации и места хранения данных о хозяйственных операциях для системы налогового учета остается за организацией.

Однако необходимо помнить, что нормы ст.313 НК РФ не допускают прямого обращения к данным, формируемым на счетах бухгалтерского учета. Отражение данных в Декларации по налогу на прибыль должно подтверждаться данными не бухгалтерского, а налогового учета.

В связи с введением в действие с 01.01.2003 г. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", существенно меняется методология бухгалтерского учета по тем операциям, посредством которых формируется бухгалтерская, а теперь и налогооблагаемая прибыль. С 1 января 2003 г. наряду с формированием налоговых регистров параллельно придется определять еще и отклонения между налоговой и бухгалтерской величиной каждого актива, принимающего участие в расчете налога на прибыль. Именно параллельно, т.к. принципы формирования регистров по НК РФ и разниц по стандарту различны.

К сожалению, на предприятиях придется как минимум переделать налоговые регистры и добавить новые. Проблема заключается в элементарной нестыковке действий органов, разрабатывающих такие документы. Если бы данный документ появился одновременно со вступлением в силу главы 25 НК РФ, да еще с разработанной единой методологией расчета разниц и отложенных налогов, кому были бы нужны регистры налогового учета, требующие от бухгалтеров двойной обработки одного массива первичной документации? На данном этапе основная задача налогоплательщиков теперь стоит в стыковке данных налогового и бухгалтерского учета.

Все особенности, связанные с организацией системы налогового учета на предприятии должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения. Однако в содержании главы 25 НК РФ нет четких критериев, устанавливающих параметры действия этого документа, правила предоставления его в налоговую инспекцию и т.д.

Проблемы, связанные с неэффективной системой контроля за начислением и сбором налога со стороны государства, являются важными для решения задачи усиления администрирования налога на прибыль организаций. Данная категория проблем с одной стороны вытекает напрямую из предыдущей группы проблем - разделение бухгалтерского и налогового учета привело к ситуации, когда предоставляемые в налоговую инспекцию бухгалтерская отчетность и налоговые декларации не могут быть сопоставлены друг с другом и проверены в момент камеральной проверки. Ранее, когда расчет налога на прибыль производился из корректировки данных бухгалтерского учета, можно было сразу провести формальную проверку стыковки данных Отчета о финансовых результатах и Расчета налога от фактической прибыли. Теперь у инспектора нет возможности проверить такие данные на момент сдачи отчетности, только при детальной проверке. Это приводит к массе ошибок со стороны налогоплательщиков.

Отсутствие унифицированных налоговых регистров (как это сделано в бухгалтерском учете), на наш взгляд приводит к тому, что при недостаточной квалификации работников налоговых органов и самостоятельно разработанных налоговых регистрах налогоплательщиков, могут возникнуть случаи ошибок при проведении проверок. Таким образом, в настоящее время в механизме формирования налоговой базы, определенной главой 25 НК РФ, существует масса неточностей и недоработок, которые необходимо устранить в целях построения эффективной системы налогообложения прибыли.

123	Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: