Синтетический и аналитический учет. Использование данных аналитического учета при поиске и доказывании преступлений

Счета, непосредственно связанные с бухгалтерским балансом, называют счетами синтетического учета. Они отражают движение средств и их источников в денежном выражении в обобщенном виде. На основе изменений данных синтетического учета можно выявить общие тенденции, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность организации. Как следует из содержания предыдущего вопроса лекции, учет, ведущийся в Главной книге и оборотном балансе, является, по существу, синтетическим. Именно на основе его сведений и составляются основные формы квартальной и годовой отчетности организации.

Однако только синтетический учет оказывается недостаточным для решения многих конкретных задач текущего управления именно в силу обобщенности его данных. Например, на основе записей в Главной книге по счету 60, приведенных в первом вопросе данной лекции, можно установить, что на 1 февраля кредиторская задолженность перед поставщиками составляла 42 тыс. руб., в течение месяца увеличилась еще на 30 тыс. руб. и уменьшилась на 35 тыс. руб. Однако кому именно из поставщиков погашались долги, перед кем именно они возросли, установить по этим данным невозможно.

Поэтому в каждой бухгалтерии, кроме синтетического, ведется так называемый аналитический учет: к синтетическому счету открывают группу аналитических счетов, которые и расшифровывают данные синтетического учета. Организация аналитического учета находит отражение в приказе об учетной политике.

Промежуточное положение между счетами синтетического и аналитического учета занимают субсчета. Например, к синтетическому счету 10 «Материалы» Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены следующие субсчета: 10/1 - «Сырье и материалы», 10/2 - «Покупные полуфабрикаты», 10/3 - «Топливо», которые в свою очередь расшифровываются данными аналитического учета.

Бланки, в которых ведутся такие счета, называют регистрами аналитического учета. Они весьма разнообразны: это могут быть карточки аналитического учета, книги, в которых для каждого конкретного наименования ценностей выделена отдельная страница, оборотные ведомости по аналитическим счетам.

Любая бухгалтерская проводка является распоряжением о записи в регистре не только синтетического, но и аналитического учета. Подобное единство документальной базы приводит к появлению упомянутого третьего контрольного равенства (между синтетическим и аналитическим учетом). Такое равенство выражается в следующем:

- суммы итоговых дебетовых и кредитовых оборотов по всем аналитическим счетам, открытым к конкретному синтетическому счету, за определенный период времени должны совпадать с его итогами соответственно по дебету и кредиту;

- сумма текущих остатков по всем аналитическим счетам должна быть равна остатку по соответствующему синтетическому счету.

Зачастую записи во взаимосвязанные счета синтетического и аналитического учета делаются разными исполнителями, что усиливает доказательственную ценность вышеуказанного контрольного равенства.

Сверка данных синтетического и аналитического учета по всем счетам бухгалтерского учета должна проводиться ежемесячно, в том числе и перед составлением периодической финансовой отчетности организации. Выявленные расхождения свидетельствуют о допущенных в учете ошибках, которые должны быть найдены и устранены в целях обеспечения достоверности формируемых в отчетности экономических показателей.

При работе с данными аналитического учета следует принимать во внимание то обстоятельство, что на практике не всегда возможно полностью детализировать данные синтетического учета (например, для каждого конкретного наименования продуктов завести отдельную карточку). Поэтому иногда встречаются так называемые «укрупненные» счета аналитического учета: «Конфеты шоколадные», «Рыба свежая» и т. п. Подобная постановка аналитического учета является особенностью, характерной для некоторых организаций, и зачастую используется для совершения и сокрытия преступлений. Поэтому «укрупненные» счета заслуживают первоочередного внимания при осуществлении поисковой работы.

Общее правило организации аналитического учета таково, что его необходимо вести по тем синтетическим счетам, расшифровка которых обязательна для успешной защиты имущественных интересов организации. К подобным синтетическим счетам относятся в первую очередь счета, учитывающие движение материальных ценностей (01, 10, 43), а также счета, на которых отражаются взаимные расчеты организации с отдельными юридическими и физическими лицами (60, 62, 70, 71). Так, отсутствие аналитического учета по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» может способствовать совершению хищений, скрываемых путем необоснованного перечисления денежных средств какой-либо сторонней организации, где по предварительному сговору перечисленная сумма обналичивается и присваивается участниками преступления. Дебиторская задолженность такой организации в синтетическом учете окажется «свернутой» с кредиторской задолженностью, существующей в пользу других кредиторов, а признаки преступления могут долгое время оставаться необнаруженными.

Недостаточная детализация в аналитическом учете данных расшифровываемого синтетического счета, т. е. введение в оборот «укрупненных» аналитических счетов типа «Легковые автомобили» (без дифференциации по маркам и ценам), «Расчеты с разными кредиторами» (без разграничения по наименованиям организаций), иногда приводит к сокрытию материального ущерба, не связанного с противоправными действиями работников данной организации.

В крупной организации, осуществляющей производство продукции из стекла, ввиду большого количества основных и разовых покупателей для учета расчетов с последними в аналитическом учете по синтетическому счету 62 был выделен общий счет «Расчеты с прочими организациями». Из-за небрежности отдельных работников бухгалтерии счета- платежные требования в адрес некоторых разовых получателей после фактической отгрузки продукции иногда вообще не направлялись. Платежи от таких покупателей поступали не всегда и, как выяснилось, в отдельных случаях полученная ими продукция не приходовалась, а выручка от ее продажи похищалась. Задолженность недобросовестных покупателей долгое время числилась в виде нерасшифрованного остатка на обобщенном аналитическом счете.

Ущерб, причиненный организации, был возмещен только после восстановления надлежащего аналитического учета по счету 62 «Расчеты с покупателями», когда обнаружился факт длительного непогашения дебиторской задолженности соответствующими коммерческими организациями.

Как видим, в подобных ситуациях пробелы аналитического учета уменьшают возможность своевременного выявления признаков преступлений с помощью инвентаризации, т. е. влияют на защитные функции другого, смежного со счетами, элемента метода бухгалтерского учета. Таким образом, недостатки аналитического учета являются условием, способствующим совершению преступления.

Однако отсутствие или недостаточная детализация аналитического учета иногда создаются работниками бухгалтерского аппарата намеренно, для того, чтобы в дальнейшем облегчить совершение и сокрытие преступления.

Искусственной деформации может подвергаться не обязательно только учет материальных ценностей, но и учет расчетов с другими организациями или лицами (например, умышленный отказ от ведения аналитического учета по такому синтетическому счету, как «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами»).

В одной финансовой компании в целях изъятия прибыли, получаемой от операций с ценными бумагами, через год после начала деятельности отказались от ведения аналитического учета по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». После этого организация в нарушение действующих правил отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с ценными бумагами, осуществляла их учет следующим образом.

Привлечение денежных средств другой компании, условно обозначенной А, оформлялось проводкой: дебет счета 51 «Расчетный счет», кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» на сумму 80 тыс. руб.

Возникшая задолженность в полном объеме погашалась ценными бумагами, учетная стоимость которых составляла 70 тыс. руб.: дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», кредит счета 58 «Финансовые вложения» на сумму 70 тыс. руб.

Данная операция принесла финансовой компании прибыль в размере 10,0 тыс. руб., определяемую как разница между размером заимствованных денежных средств и учетной стоимостью ценных бумаг. Однако, поскольку учет указанных операций с ценными бумагами осуществлялся, минуя счет финансовых результатов, эта прибыль отразилась в учете как кредитовое сальдо по счету 66, свидетельствующее о задолженности финансовой компании в пользу сторонних организаций и лиц.

1)80000

Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» Дебет Кредит

2)70000

Изъятие полученной прибыли происходило также под видом операций по привлечению денежных средств, но уже на других условиях. Оформлялось поступление наличных денежных средств от физических лиц, обычно либо от самих менеджеров компании, либо от их родственников: дебет счета 50 «Касса», кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» на сумму 5 тыс. руб.

Затем, через короткий промежуток времени (примерно неделю), задолженность погашалась, причем с выплатой больших процентов, что в бухгалтерском учете оформлялось следующей записью: дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», кредит счета 50 «Касса» на сумму 15 тыс. руб.

Как видим, записи по счету 66 приобрели следующий

вид:

Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

Дебет Кредит

2)70000 1) 80000

4)15000 9) 5000

Итого по дебету 85000 Итого по кредиту 85000

Задолженность по краткосрочным кредитам и займам отсутствует, а значит, прибыль оказалась скрытой и изъятой. 

В ходе расследования данного преступления потребовалось восстановить аналитический учет по счету 66, что и позволило выявить странную закономерность: прибыльность операций с ценными бумагами и убыточность от привлечения денежных средств физических лиц. В данном случае недостатки в организации аналитического учета должны рассматриваться не только как нарушения правил, способствующие возникновению преступления, но и как признаки конкретных преступных действий, т. е., по существу, должны входить в содержание объективной стороны преступления.

В целом, следует заключить, что информация о недостатках и пробелах в аналитическом учете может свидетельствовать об ослаблении превентивной функции учета и использоваться для прогнозирования преступления. Не менее значима роль аналитического учета в формировании доказательственной базы события преступления.

Значение записей в аналитическом учете как одного из источников получения доказательств коренным образом различается в зависимости от степени их документальной обоснованности. В этой связи выделяют две основные ситуации. Первая характеризуется полным соответствием учетных записей содержанию сохранившихся (или имевшихся на момент составления записей) первичных бухгалтерских документов, что позволяет оценить данные аналитического учета как доброкачественные. Вторая - разрывом между содержанием первичных документов и записями в аналитическом учете. Записи, не подтвержденные документами, признаются необоснованными.

Доброкачественные данные аналитического учета в практике правоохранительных органов используются при решении следующих задач:

- установление признаков вымышленной или не полностью отраженной в первичной учетной документации хозяйственной деятельности;

- выявление сомнительных первичных документов, требующих детальной проверки;

- выявление признаков подлога в сохранившихся (либо уничтоженных) первичных документах и материалах инвентаризаций.

Решение первой задачи предполагает обнаружение странных закономерностей хозяйственной деятельности организации с помощью хронологического или сравнительного анализа операций.

В процессе расследования налогового преступления, совершенного руководством одной топливной компании, при изучении материалов аналитического учета была выявлена странная закономерность. Организация приобретала у реально существующих поставщиков только печное топливо (без- акцизный товар). Что касается дизельного топлива, то оно, судя по документам, приобреталось у вымышленных (фактически не существовавших) организаций. Эта выявленная закономерность легла в основу версии о поступлении пересортицы нефтепродуктов от производителя.

Данный пример представляет интерес в том отношении, что в данных аналитического учета одновременно проявились признаки утаенной и вымышленной хозяйственной деятельности.

Решение второй задачи предполагает изучение относительной распространенности так называемых уязвимых хозяйственных операций - таких, под видом которых в данной хозяйственной сфере чаще всего скрываются наиболее типичные способы совершения преступлений. Уровень распространенности уязвимых операций в организации может быть определен в сравнении с их повторяемостью на идентичных хозяйственных объектах или на одном и том же объекте, но за несколько аналогичных периодов (за время работы разных должностных либо материально ответственных лиц).

В процессе доказывания выявленных преступлений признак относительной распространенности уязвимых операций также может иметь существенное значение, но для решения другой задачи: поиска ранее неизвестных подложных документов как важных дополнительных доказательств, необходимых для объективного установления всех обстоятельств расследуемого уголовного дела.

Принципиальная возможность решения третьей задачи определяется тем, что с помощью доброкачественных аналитических данных могут обнаруживаться деформации в смежных со счетами элементах метода бухгалтерского учета - в документах и материалах инвентаризации. Одним из доказательств подлога в первичных документах может быть, в частности, обнаружение на какой-то момент времени отклонения от обычного порядка формирования текущих остатков по аналитическим счетам (например, возникновение кредитового остатка по активному счету). Такое несоответствие, зафиксированное в акте ревизии, может использоваться при доказывании подлога в документах - бестоварность расходной операции, неполное оприходование ценностей и т. п.

Данные аналитического учета могут использоваться при выявлении подлогов в материалах инвентаризации, когда в акте результатов инвентаризации или сличительных ведомостях указаны заведомо неверные данные о книжных (вытекающих из данных учета) остатках ценностей на момент проведения инвентаризации.

Данные аналитического учета, отражающие отдельные операции, могут сопоставляться с содержанием конкретных учетных документов, что иногда позволяет устанавливать признаки заведомых искажений в этих документах.

Наконец, по данным аналитического учета могут быть восстановлены реквизиты утраченных (уничтоженных) первичных бухгалтерских документов, после чего содержание таких документов в ряде случаев подвергают детальной проверке.

В рассмотренных примерах доброкачественные данные аналитического учета использовались в целях выявления документальных следов преступления. Вместе с тем, во многих случаях эти же данные используются и для выявления учетных следов, т. е. необоснованных записей в счетах синтетического и аналитического учета.

 

123	Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: