 |
Необоснованные записи в счетах и их использование при раскрытии преступлений
|
|
|
|
Необоснованные записи в синтетических и аналитических счетах могут быть следствием как случайных ошибок, допущенных работником бухгалтерии, так и намеренных действий по искажению данных учета. На практике для правильной квалификации деяния очень важно разграничить ошибку в учете от умышленного искажения его данных. В этой связи в судебной бухгалтерии необоснованные учетные записи классифицируются по трем основаниям: полноте охвата видов бухгалтерских счетов, отношению к документам и способу выполнения.
По первому основанию различают:
- сквозные подлоги, охватывающие как синтетический, так и аналитический учет;
- локальные подлоги, затрагивающие либо синтетический, либо аналитический учет.
Сквозные подлоги не вызывают разрыва между данными синтетического и аналитических счетов, что нейтрализует часть защитных функций учета. Локальные необоснованные записи в синтетическом учете всегда вызывают разрывы с данными аналитического учета. Иное положение дел с необоснованными записями в аналитическом учете, многие из которых не вызывают нарушения равновесия с данными синтетического учета. Практике правоохранительных органов известны случаи намеренного запутывания данных аналитического учета, в частности, отнесение сумм хозяйственных операций не на тот счет.
По отношению к документам различают бездокументные записи и записи в ненадлежащие счета (документ имеется, но запись не соответствует его содержанию).
Записи в ненадлежащие синтетические счета проявляются как несоответствие корреспонденции счетов содержанию хозяйственной операции. Ненадлежащие записи в аналитических счетах таким свойством не обладают, и поэтому обнаружение их вызывает определенные затруднения.
|
|
|
По способу выполнения выделяют необоснованные цифровые записи и неверные арифметические подсчеты итоговых оборотов в синтетических и аналитических счетах, что, по сути, равнозначно необоснованным цифровым записям. Применение второго способа выполнения необоснованных записей хотя бы в одном из двух корреспондирующих счетов наиболее убедительно свидетельствует о намеренном искажении данных учета.
Наибольшую сложность представляет отграничение заведомо необоснованных сквозных учетных записей, не соответствующих по содержанию первичным бухгалтерским документам, от случайных ошибок. Такие записи особенно часто выступают в качестве доказательств по делам о налоговых спорах и преступлениях, связанных с укрытием части налогооблагаемой прибыли. Даже при наличии надлежаще оформленных документов некоторые виды расходов организации не допускается относить на издержки производства, а необходимо осуществлять за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.
В тех случаях, когда подобные расходы бухгалтер относит на издержки производства (т. е. в дебет счета 20), сумма налогооблагаемой прибыли, показываемая в финансовой и налоговой отчетности, неизбежно уменьшается. Нарушение установленных корреспонденций счетов бухгалтер часто объясняет своей некомпетентностью. Единственным средством проверки объективности таких объяснений является использование метода аналогий. Выясняют, во всех ли аналогичных случаях бухгалтер применял неправильные корреспонденции счетов или встретившиеся нарушения представляли исключение из правила и касались только отдельных хозяйственных операций.
Меньшие основания для предположений о случайных ошибках оставляют сквозные бездокументные записи. Однако и здесь необходимо исключить версию об утрате первоначально имевшихся документов, например, установить, что задолженность поставщику, показанная в аналитическом учете, самим поставщиком не подтверждается и, стало быть, является фиктивной.
|
|
|
Как видно из приведенных примеров, для исключения версии о случайной ошибке любая предположительно подложная учетная запись должна быть предварительно классифицирована по всем трем судебно-бухгалтерским основаниям. Место необоснованной записи в классификационной системе определяет методику сбора доказательств о факте намеренного искажения учетных записей.
Рассмотрим эту связь на примере методики распознавания локальных подлогов в счетах аналитического учета, которые по сравнению с другими видами подложных учетных записей более часто встречаются в правоохранительной практике. Разумеется, и эти подлоги по отношению к документам подразделяются- на бездокументные записи и записи в ненадлежащие аналитические счета.
Бездокументные записи в аналитическом учете могут привести к разрыву с синтетическим учетом в том случае, если сумма вымышленной операции отражается только в одном аналитическом учете (уменьшая или увеличивая остаток по нему).
Разрыв между синтетическим и аналитическим учетом не возникает, если локальная бездокументная запись делается одновременно в двух аналитических счетах по одному и тому же синтетическому счету. Например, для сокрытия не подлежащей зачету пересортицы (предположим, имеются излишки картофеля и недостача водки) остаток по одному аналитическому счету искусственно (со ссылкой на вымышленный документ) занижается, по другому - увеличивается. Естественно, обе необоснованные записи, различаясь по содержанию, будут одинаковыми в суммовом (денежном) выражении.
В этих ситуациях, несмотря на отсутствие сигнала в виде разрыва с синтетическим учетом, признаки подлога в учетных записях в любом случае будут найдены либо в форме несоответствия записей и документов, либо в виде взаимно компенсируемых неправильных подсчетов, имитирующих случайную ошибку, допущенную дважды, в разное время, но на одну и ту же сумму.
Разрыв с синтетическим учетом никогда не возникает в случае маскировки преступлений путем записи операций в ненадлежащие счета аналитического учета. Таковыми являются, в частности, все виды подложных записей, связанных с маскировкой хищений, совершаемых за счет невостребованной кредиторской задолженности.
|
|
|
На балансовом счете 60 организаций числится задолженность в пользу поставщика А. на 613 тыс. руб. Эта сумма осталась невостребованной. По сговору с материально ответственным лицом бухгалтером составляется накладная на отпуск покупателю Б. готовой продукции на эту же сумму. Счет на оплату не предъявляется. Проводки и запись в синтетическом учете делаются верно:
- дебет счета задолженности поставщику;
- кредит счета реализации на 613 тыс. руб. на продажную стоимость товара;
- дебет счета реализации;
- кредит счета готовой продукции на 580 тыс. руб: (учетная стоимость продукции).
Однако в аналитическом учете запись будет сделана в лицевом счете предприятия А. Этот лицевой счет будет закрыт, но без документальных оснований, поскольку согласно документам отпуск был произведен другой организации (в нашем случае - Б.). И здесь направление дальнейшего поиска определяется содержанием необоснованной записи. Возникает необходимость обратиться к документам организации Б. Если будет установлено, что эта организация данную партию продукции не получала (документы на отпуск фальсифицированы для сокрытия недостачи по складу либо продукция сбывалась по другому каналу) или получила, но не оприходовала, то связь необоснованной записи с событием преступления станет очевидной, и версия о случайной ошибке с неизбежностью отпадет.
При более ухищренном (по сравнению с рассмотренным) способе маскировки возможны случаи намеренного запутывания данных учета путем применения нескольких видов подложных записей, образующих между собой достаточно сложные комбинации. Так, в нашем случае по расчетам с организацией Б. предварительно (до отпуска товара) может быть (за счет организации А.) создана искусственная кредиторская задолженность. Для этого наиболее вероятен такой вид локального подлога, как двусторонняя бездокументная запись (переброска со счета на счет), которая может быть выполнена как с помощью цифровых записей, так и путем заведомо неправильных подсчетов при выведении итогов в аналитических счетах.
|
|
|
Многообразие взаимосвязанных необоснованных записей в данном случае при их выявлении по существу уже само по себе послужит основанием для исключения предположений о случайной ошибке. Однако и здесь для окончательного решения вопроса потребуется обратиться к документам, оформляющим отпуск продукции и ее получение в организации Б.
Известное распространение имеет ошибочное представление о том, что в условиях компьютерной обработки данных подложные записи в регистры синтетического и аналитического учета сделать невозможно. Это мнение справедливо только в отношении подлогов, выполненных в виде неправильного подсчета итоговых сумм. Вместе с тем, подлоги в виде необоснованных цифровых записей встречаются и в условиях компьютерной обработки данных. Меняется лишь техника выполнения этих действий, применяемая преступниками.
Известны ситуации, когда сквозные подлоги в условиях компьютерной обработки данных выполняются путем обработки временных документов (операция вводится в программу через электронный документ, который впоследствии не выводится на печать).
Временные документы могут быть использованы и для внесения локальных подлогов на уровне аналитического учета. В таких случаях возникает необходимость в использовании двух и более баз данных, имеющих общие «синтетические» итоги. Одна из них формирует, к примеру, первичные документы, которые впоследствии будут распечатаны и приобретут за счет внесения необходимых реквизитов (подписей и печатей) доброкачественный вид; другая, составленная на основе временных документов, сформирует ложную информацию в содержании счетов аналитического учета.
Следует отметить, что следы таких действий проявляются как несоответствия между данными аналитического учета, выполненного с использованием компьютерной программы (в данном случае «1C: Предприятие»), и содержанием первичных документов, приложенных к отчетам материально ответственных лиц.
Заключение
Документы, не соответствующие содержанию хозяйственных операций, всегда имеют важное значение при доказывании экономических и налоговых преступлений.
Несоответствие содержания документа может относиться как к объему выполненной операции, так и к ее другим различным характеристикам. К первой группе относят документы, частично утаивающие объем выполненных операций, и документы, отражающие их вымышленные объемы. В ситуациях сокрытия операции в ее полном объеме (например, при реализации неучтенных товаров) соответствующий приходный документ вообще будет отсутствовать. Поэтому в оперативно-следственной практике встречаются лишь документы, частично скрывающие объем операций - неполное оприходование поступившей выручки в кассу, оприходование фактически изготовленной продукции в не полном объеме и т. п. Относительно чаще в процессе доказывания из документов этой группы используются документы, отражающие вымышленные объемы операций. Среди них различают полностью и частично бестоварные документы. Так, при субподрядной схеме незаконного обналичивания денежных средств организация-заказчик может оплачивать посреднику вообще не выполнявшиеся ремонтно-строительные работы; в этом случае акт сдачи-приемки выполненных работ будет полностью бестоварным. В других случаях организация-посредник все же выполняет какую-то часть указанных в акте работ. Такой акт и должен рассматриваться как частично бестоварный.
|
|
|
В отличие от первой, вторую группу образуют документы, соответствующие по своему объему реально выполненной хозяйственной операции, но содержащие ложные сведения в своих других реквизитах: дате совершения операции, наименовании организации поставщика или получателя и т. п. Документы второй группы, как правило, также являются подложными, но они не всегда бестоварные. Это обстоятельство имеет чрезвычайно важное значение для практики раскрытия и доказывания преступлений. Здесь возможны две категории ошибок: в одних случаях, установив подлог в документе, например, по признаку его оформления от имени вымышленной организации, этот документ одновременно признают бестоварным. В других - принимают на веру утверждения подозреваемых о товарности подложного документа. Такие ошибки могут приводить к непоправимым последствиям. В подобных ситуациях необходимо продолжить поиск дополнительных доказательств с привлечением новых источников информации. Одним из таких источников могут быть материалы инвентаризаций, в том числе проводимых по инициативе правоохранительных органов.
[1] См.: Судебная бухгалтерия: учеб. нагл. пособие/ Л. П. Климович. - 2-е изд., перераб. и доп.. - Красноярск: Сибирский юридический институт МВД России, 2010. С. 12.
|
|
|
