 |
Учет обязательств по налогу на прибыль
|
|
|
|
Для привлечения иностранных инвесторов целесообразным будет перевод российскими предприятиями своей финансовой отчетности в соответствие с МСФО. Для определения порядка учета налогов на прибыль, отражающего как текущие налоговые последствия операций компании, так и будущие налоговые последствия возмещения обязательств и активов, которые признаются в балансе компании предназначен МСФО 12 "Налог на прибыль" (IAS 12 "Income Taxes"). В России для отражения и учета налога на прибыль используют ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18).
Несмотря на ряд различий между этими документами результаты расчетов отложенных налогов обоими способами должны быть равными.
В стандартах определены правила исчисления временных и постоянных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, которые также называют отложенными налоговыми активами и обязательствами.
Отложенные налоговые обязательства (deferred tax liabilities) - суммы налога, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами. Компания должна (с учетом ряда исключений) признавать отложенные обязательства и активы всегда, если возмещение (погашение) балансовой стоимости актива приводит к увеличению (уменьшению) будущих налоговых выплат по сравнению с тем, что было бы, если бы такое возмещение (погашение) не облагалось налогом на прибыль.
Отложенные налоговые активы (deferred tax assets) - суммы налога, возмещаемые в будущих периодах в связи с вычитаемыми временными разницами либо убытками, не возмещенными в текущем периоде и перенесенными на будущие периоды, а также налоговыми кредитами, не использованными в текущем году и перенесенными на будущие периоды
|
|
|
Указанные разницы в МСФО возникают при сравнении двух балансов - финансового и налогового. При чем в финансовый баланс включены активы, обязательства и капитал в оценках согласно МСФО, а в налоговый баланс входят аналогичные показатели, но в размере, соответствующем налоговому законодательству.
Как указано в МСФО 12 для отражения в отчетности отложенных обязательств, требуется следующее:
определение балансовой стоимости активов и обязательств;
определение их налоговой базы;
рассчитать временную разницу посредством вычитания из налоговой базы балансовой стоимости актива или обязательства;
рассчитать отложенный налоговый актив (если результатом предыдущего этапа получилось отрицательное число) или отложенное налоговое обязательство (если указанный результат положителен), при этом временную разницу требуется умножить на ставку налога;
далее необходимо непосредственно вычислить отложенный налог, который войдет в состав собственного капитала и будет внесен в Отчет о прибылях и убытках.
В ПБУ 18 определено два вида разниц: постоянные и временные. В МСФО 12 дается определение лишь временной разнице (temporary differences) как разнице между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его налоговой базой
При этом, налогооблагаемые (taxable) временные разницы - приводят к увеличению налоговых обязательств будущих периодов при ликвидации (возмещении) актива или обязательства, а вычитаемые (deductible) временные разницы уменьшают такие обязательства.
Когда разница постоянна, ее налоговую базу принимают условно равной бухгалтерской. Однако по балансовому методу разницы не возникают, таким образом, отложенных налогов у предприятия не появится.
Необходимо отметить, что согласно МСФО оценка текущих налоговых обязательств и активов проводится по ставке налога на прибыль, действующей на отчетную дату, а отложенных - по предполагаемым ставкам на дату зачета, как правило, приравниваемых к ставке на дату составления отчетности, с учетом конкретного механизма ликвидации (продажи, погашения) актива или обязательства. Если установлена переменная шкала налогообложения, используются средние ставки, соответствующие ожидаемым размерам будущих налогооблагаемых прибылей. В российских условиях не представляется возможным определить, останется ли ставка налога на прежнем уровне или изменится. Поэтому точно рассчитать сумму отложенных налогов будет достаточно трудно.
|
|
|
Между учитываемыми доходами (расходами), учитываемыми в бухгалтерском учете и учитываемыми доходами (расходами) в целях определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль имеются отличия - разницы. При этом по характеру, времени появления и действия их на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль эти разницы можно классифицировать на постоянные и временные.
Постоянные разницы можно определить как доходы или расходы, которые формируют прибыль (убыток) отчетного периода и не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль текущего и последующих отчетных периодов. Данный показатель возникает из-за непризнания полностью или в части некоторых видов доходов и расходов в целях налогового учета, тогда как в бухгалтерском учете они признаются полностью (либо наоборот). Таким образом, те доходы или расходы, которые принимают участие только в формировании одной из баз, всегда будут являться постоянными разницами. При этом определяющим в отличии временных разниц от постоянных является тот факт, что постоянные разницы возникают в связи с отличиями, приходящимися на вся операцию в целом, а не возникают только в рамках какого-то отдельного отчетного периода.
Наличие постоянных разниц вызывает образование постоянного налогового обязательства или постоянного налогового актива.
Причинами образования постоянных разниц могут являются следующие обстоятельства:
1) при исчислении доходов:
когда доходы по бухгалтерскому учету превышают доходы по налоговому учету, соответственно величина прибыли по налоговому учету будет меньше аналогичной по бухгалтерскому учету. Таким образом, образуется отрицательная постоянная разница. При умножении на ставку налога получится постоянный налоговый актив;
|
|
|
когда доходы по бухгалтерскому учету меньше доходов по налоговому учету, соответственно прибыль по налоговому учету превышает прибыль по бухгалтерскому учету. Таким образом, получается положительная постоянная разница. При умножении этой величины на налоговую ставку получается постоянное налоговое обязательство.
2) при исчислении расходов:
когда расходы по бухгалтерскому учету превышают расходы по налоговому учету, то величина прибыли по налоговому учету превысит аналогичный показатель в бухгалтерском учете. Таким образом, получается положительная постоянная разница, а при умножении ее на ставку налога она дает постоянное налоговое обязательство.
и наоборот, когда расходы по бухгалтерскому учету меньше расходов по налоговому учету, тогда, соответственно, прибыль по налоговому учеты будет меньше аналогичной величины в бухгалтерском учете. В данном случае получается отрицательная постоянная разница, которая при умножении на ставку налога дает постоянный налоговый актив.
Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (или наоборот). Таким образом, в налоговом учете признание (списание) расходов (доходов) происходит медленнее (или быстрее), чем в бухгалтерском учете. В результате этого образуется отложенный налог на прибыль, под которым имеется в виду показатель, оказывающий влияние на сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Различают временные разницы:
вычитаемые временные разницы (налогооблагаемая прибыль временно больше бухгалтерской);
налогооблагаемые временные разницы (налогооблагаемая прибыль временно меньше бухгалтерской).
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
|
|
|
Вычитаемые временные разницы образуются в случаях признания, например, расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в последующих отчетных периодах.
Под отложенным налоговым активом понимается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, который подлежит уплате в бюджет в последующих отчетных периодах.
Предприятие вправе признать отложенные налоговые активы в том периоде, в котором вычитаемые временные разницы образуются.
Отложенные налоговые активы определяются умножением вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются на синтетическом счете 09 (Дебет 09 Кредит 68), а в аналитическом учете - подлежат отражению по видам активов, при оценке которых образовалась вычитаемая временная разница. Отложенные активы, по мере их уменьшения и до полного погашения вычитаемой временной разницы, будут постепенно уменьшаться, а потом гаситься целиком. Суммы, на величину которых уменьшаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, должны быть отражены в бухгалтерском учете по кредиту указанного счета 09 (Дебет 68 Кредит 09).
Когда налогооблагаемая прибыли за текущий отчетный период отсутствует, но при этом есть вероятность ее возникновения в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива оставляют без изменения до отчетного периода, в котором возникнет эта прибыль.
Когда происходит выбытие объекта актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, он (налоговый актив) списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую в результате выбытия не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль отчетного периода, а также последующих отчетных периодов.
При возникновении таковой прибыли (либо убытка) налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах. Поэтому можно сделать вывод, что в налоговом учете списываются быстрее расходы или начисляются медленнее доходы.
Отложенное налоговое обязательство, согласно стандартам, - это та часть отложенного налога на прибыль, которая несет за собой увеличение налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным а также в последующих отчетных периодах. Оно признается в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы. Все отложенные налоговые обязательствам равны величине, высчитываемой следующим образом: произведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, и установленной законодательством о налогах и сборах ставки налога на прибыль, которая действует на отчетную дату.
|
|
|
Отложенные налоговое обязательства должны быть отражены в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 по учету отложенных налоговых обязательств (по кредиту счета 77 учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета 68 учета расчетов по налогам и сборам). В аналитическом учете они учитываются дифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.
По мере уменьшения и, в конечном итоге, полного погашения налогооблагаемой временной разницы будут уменьшаться и, в конечном итоге, также полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 77 учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета 68 учета расчетов по налогам и сборам.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счета учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Текущий налог на прибыль (строка 150) "Отчета о прибылях и убытках" (форма N 2), значение этой строки должно совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период. В Отчете эту сумму записывают в круглых скобках. Малые предприятия, которые не применяют ПБУ могут переписать в строку 150 ту сумму налога, которая указана в декларации.
Когда организация ведет расчеты по налогу в соответствии с требованиями ПБУ, то при заполнении строки 150 можно воспользоваться следующим порядком расчета:
УРНП + ПНО - ПНА+ ОНА - ОНО = ТРНП, где
УРНП - условный расход (-доход) по налогу на прибыль;
ПНО - постоянное налоговое обязательство;
ПНА - постоянный налоговый актив;
ОНА - отложенный налоговый актив;
ОНО - отложенное налоговое обязательство;
ТРНП - текущий расход (-доход) по налогу на прибыль.
Условным расходом (доходом) в данном случае будет являться произведение бухгалтерской прибыли или убытка (строка 140) и ставки налога на прибыль.*(19)
В Положении по бухгалтерскому учету 18/02 не дается понятия постоянного налогового актива. Тем не менее, превышение налога на прибыль, рассчитанного по данным бухгалтерского учета, над величиной, которая указана в декларации, является именно налоговым активом. Данное предположение подтверждено и формой документа, в котором справочно указываются не только постоянные налоговые обязательства, но и активы.
Когда предприятие не уверено в достаточной степени сможет ли оно возместить из бюджета отложенный налоговый актив, то оно не должно отражать его как актив, а должно отнести указанную величину к расходам текущего периода в Отчете о прибылях либо учесть его в меньшем размере.
В ПБУ и в МСФО заложен принцип осмотрительности, согласно которому в финансовой отчетности величина активов и доходов не должна завышаться, а обязательства и расходы, напротив, не должны быть занижены. Таким же образом сумму налога на прибыль необходимо отразить в отчетности только когда есть реальная возможность использовать налоговый кредит или убыток. Отложенные налоговые обязательства отражаются в отчетности по МСФО в любом случае.
Пример
За несколько предшествующих лет убытки организации составили 50 000 долларов. По правилам налогового законодательства страны, где работает организация, прибыль можно уменьшать на убытки в течение последующих семи лет.
Если, существует вероятность, что за семь лет организация получит достаточно прибыли, чтобы использовать эти убытки, он может учесть отложенный налоговый актив.
Если в последующие семь лет организация сможет заработать 25 000 долларов прибыли, тогда, в соответствии с концепцией консерватизма, она сможет отразить отложенный налоговый актив в сумме 25 000 долларов.
Из сводной финансовой отчетности необходимо исключать стоимость инвестиций материнской компании в дочерние, нереализованную прибыль, остатки по расчетам и убытки по операциям внутри группы организаций.
В соответствии с МСФО 27. "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании" группа компаний - это совокупность материнской компании и всех ее дочерних компаний. Материнская компания представляет сводную финансовую отчетность, за исключением материнских компаний, которые сами контролируются другими компаниями. Такие контролируемые материнские компании, при условии согласия владельцев доли меньшинства, не представляют сводной отчетности, но должны раскрывать этот факт, а также методы отражения инвестиций в дочерние компании. В сводную отчетность включаются все дочерние компании.
В результате исключения указанных выше показателей появляются временные разницы. Обычно налоги платит каждая отдельная организация, которая входящая в группу и в этом случае налоговая база актива, который организация приобрела у другой компании группы, является равной уплаченной за него сумме. Кроме того, компания-продавец должна будет начислить и уплатить налог на прибыль от продажи данного актива, независимо от того, что фактически он остался в распоряжении группы. В данном случае налицо двойное налогообложение, а в этих случаях МСФО 12 требует отразить отложенный налог.
Пример
Дочерняя организация продала материнской основное средство за 300 000 долларов. Его первоначальная балансовая стоимость составила 200 000 долларов. Поэтому, дочерняя компания получила 100 000 долларов прибыли, с которой ей нужно заплатить налог по ставке 24%. Если материнская и дочерняя компании расположены в разных странах, ставки налога на прибыль в которых отличаются, например, в финансовой отчетности дочерней компании появится 100 000 долларов прибыли и налоговые расходы в размере 24 000.
Если материнская организация не продала ОС на отчетную дату, ей придется отразить это имущество в балансе по стоимости в 300 000 долларов. При консолидации необходимо исключить нереализованную прибыль. В сводной отчетности ОС будет оценено в 200 000 долларов. При этом общая налоговая база будет равна 300 000, и появится вычитаемая временная разница в размере 100 000 долларов.
Если материнская компания расположена в одной из стран Западной Европы, где ставка налога на прибыль равна 40%. Тогда в результате этой временной разницы возникнет отложенный налоговый актив в сумме 40 000 долларов (100 000 долл. х 40%). Налоговый результат в консолидированной отчетности будет равен разности между суммами, которые указали материнская (40 000 долларов) и дочерняя (24 000) компании, - 16 000 долларов, и двойного налогообложения удалось избежать.
Аналогия между некоторыми положениями МСФО и ПБУ прослеживается и в правилах формирования показателей Отчета о прибылях и убытках.
Так, расходы по уплате налога (доход от его возмещения) включают в расходы по текущему налогу (доход от возмещения текущего налога) и отложенные расходы по налогу (отложенный доход от возмещения налога) на основании каждого из бухгалтерских стандартов. Отражение налогооблагаемых разниц имеет своей целью восстановление связи между бухгалтерской прибылью и суммой налогов к уплате в бюджет.
Однако, МСФО предъявляют больше требований к раскрытию информации по сравнению с ПБУ 18. Так, в соответствии с МСФО 12 подлежат раскрытию, в частности следующие сведения:
расходы по налогу и возмещение налога, связанные с прибылью (убытком) от обычных видов деятельности, признаются непосредственно в отчете о прибылях и убытках;
основные компоненты совокупного расхода по налогу на прибыль раскрываются отдельно. Такими компонентами могут быть текущие налоги отчетного года, корректировки налогов предыдущих лет, сумма расхода по отложенным налоговым обязательствам, суммы налогов, связанные с признанием фундаментальных ошибок и т.п.;
совокупность текущего и отложенного налога, отнесенного на уменьшение (увеличение) капитала;
расходы по налогу, относящиеся к непредвиденным статьям, признанным в течение периода;
сверка зависимости между бухгалтерской прибылью и отраженным расходом по налогу;
обоснование изменений в применяемой налоговой ставке по сравнению с предыдущими периодами;
суммы и срок действия не признанных в балансе вычитаемых налоговых разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов;
сумма временных разниц по инвестициям в дочерние компании, зависимые компании и совместные предприятия (товарищества), для которых не признаются отложенные налоговые обязательства.
Вопросы для самоконтроля
1. Какие методы амортизации разрешены к использованию для основных средств и нематериальных активов?
2. От чего зависит выбор метода амортизации?
3. В чем особенности фактической, балансовой, справедливой стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов?
4. Какое влияние на показатели баланса В чем причины возникновения постоянных и временных разниц?
5. В чем причины необходимости отражения результатов временных разниц?
6. В чем отличие налогооблагаемых временных разниц от вычитаемых?
7. В каких случаях обычно возникают налогооблагаемые временные разницы?
Рекомендуемая литература
1. Кончалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. –М.: Дело, 2010
2. Бархатов А.П. Международный учет. – ИКЦ «Маркетинг», - Москва, 2008.
3. Терехова В.А. «Международные и национальные стандарты учета и финансовой отчетности» Санкт-Петербург 2010г.
4. Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике. М.: Издательство «Перспектива», 2009
5. Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности. – М.: Финансы и статистика, 2008
6. Рожнова О.В. «Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности» Москва 2009г.
7. Хахонова Н.Н. Международные стандарты финансовой отчетности. Учебное пособие. Ростов-на-Дону, ИЦ «Март», 2008 г-208с.
ЛЕКЦИЯ 4. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ И РОССИЙСКИМ СТАНДАРТАМ
План лекции:
Трансформация финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами. 4.2 Методы перевода отчетности в международные стандарты 4.3 Бухгалтерский баланс. 4.4 Отчет о прибылях и убытках и отчет об изменениях капитала по МСФО и российским стандартам. 4.5 Отчет о движении средств. Вопросы для самоконтроля.
|
|
|
