 |
Методы перевода отчетности в международные стандарты
|
|
|
|
Самым первым шагом в процессе трансформации отчетности будет анализ и систематизация тех различий, которые свойственны подходам и методам ведения российского бухгалтерского учета и МСФО.
Трансформацию отчетности можно определить как формирование отчетности на основе требований каких-либо стандартов посредством корректировки имеющейся отчетности. Таким образом, в процессе трансформации статьи отчетности интерпретируются в соответствии с требованиями международных стандартов.
Трансформация отчетности производится на основе уже сформированной российской бухгалтерской отчетности. При составлении финансовой отчетности подлежит применению метод трансформации, который предусмотрен учетной политикой организации для этих целей.
Процесс трансформации будет состоять из следующих этапов:
Первый этап, в течение которого производится перегруппировка статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. При этом учитывается экономическая сущность активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов предприятия для приведения их в соответствие с требованиями МСФО.
Второй этап заключается в составлении перечня необходимых корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках в целях приведения их в соответствие с требованиями международных стандартов, при этом может быть взято в расчет мнение руководства предприятия для:
корректировки отчетных периодов, в которые производились операции либо возникли рассматриваемые активы, обязательства, источники собственных средств, доходы и расходы;
проведения оценки активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов предприятия в соответствии с международными стандартами.
|
|
|
Третий этап метода трансформации состоит из расчета величин, требующихся корректировок статей баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с требованиями МСФО.
В процессе трансформации отчетности проводится анализ оборотов и остатков по счетам, субсчетам и номенклатурным группам.
К общим методам трансформации отчетности относятся следующие:
детализация остатков;
реклассификация остатков;
переоценка остатков.
Детализация остатков.
Первичными методами трансформации можно назвать расшифровку статей бухгалтерской отчетности и детализацию остатков счетов. В данном случае детализации подлежит российская бухгалтерская отчетность.
То, насколько корректно проведены регулировки, проверяется путем анализа получившейся отчетности. Все рабочие документы, на основе которых проводилась трансформация, должны позволять проследить взаимосвязь между статьями российской отчетности и отчетностью, полученной в результате проведения трансформации.
При этом, бухгалтерская отчетность не может быть рабочим материалом, статьи баланса и отчета о прибылях и убытках вначале подлежат расшифровке.
Прежде всего, должно быть найдено однозначное соответствие между статьями российской и международной отчетности. При этом, когда остатки по счетам одновременно относятся к различным статьям отчетности, то они должны быть разделены на соответствующие субсчета. Подобная детализация информации производится внесистемно.
Детализация счетов может быть произведена на основе различных способов. Рассмотрим детализацию по остаткам на примере активно-пассивного счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":
расчеты с разными дебиторами и кредиторами;
расчеты с разными дебиторами;
расчеты с разными кредиторами.
Детализация необходима для разделения неоднородных по экономическому содержанию объектов, которые учитываются на одном синтетическом счете, либо в случаях, когда в сводном учете нет сведений, требуемых для раскрытия информации в отчетности по МСФО, и их получают только при выведении из данных аналитического учета. Детализация может использоваться также вместе с методом переоценки остатков.
|
|
|
Метод детализации применяется и для более полного раскрытия информации, содержащейся на счетах бухгалтерского учета, по отдельным объектам учета в случаях необходимости раскрытия информации об их движении за отчетный период в разрезе основных, экономически значимых видов операций.
Если счет, на котором учитываются операции по движению объекта, разделить на ряд субсчетов для учета определенного вида операций, то получится конструкция, называемая в США "roll-forward account", а в России - "счет-экран":
Счет-экран "Машины и оборудование";
Остаток на начало года;
Поступления;
Продажи и прочие списания;
Внутренние перемещения.
Указанные способы детализации применяются в трансформационных сводах. Для проведения трансформации остатков по отдельным объектам учета необходима детализация по номенклатурным объектам.
4.3 Бухгалтерский баланс
В МСФО четко обозначены требования к порядку раскрытия информации в каждой составляющей финансовой отчетности. Также в нем подробно регламентирован порядок ее обозначения, тогда как РСБУ, напротив, устанавливают "рекомендуемые формы".
МСФО (IAS) 1 дает возможность сочетания подходов при формировании баланса, одни активы и обязательства представляются с разделением на краткосрочные и долгосрочные, а другие - в порядке ликвидности, если это позволяет представить информацию в той форме, которая более надежна.
РСБУ так формулирует понятия "долгосрочные" и "краткосрочные" активы и обязательства: "Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные".
МСФО (IAS) 1 же описывает порядок разделения на краткосрочные и долгосрочные более подробно. Для активов и обязательств установлены определенные критерии признания их краткосрочными (оборотными) и долгосрочными. Кроме того, описан ряд исключений из общих правил классификации, что в большинстве случаев требует применения профессиональных навыков, знания составляющих операционного цикла и намерений руководства организации в отношении активов и обязательств в целях корректного распределения линейных статей по категориям.
|
|
|
Установлены следующие критерии классификации активов в составе оборотных (краткосрочных) МСФО (IAS) 1 (п. 57):
актив предполагается реализовать;
или актив предназначен главным образом для использования для целей продажи;
или актив представляет собой денежные средства или эквивалент денежных средств (при условии, что отсутствуют какие-либо ограничения на использование или обмен актива в течение, по меньшей мере, 12 месяцев после отчетной даты);
или актив предназначен для целей продажи;
или актив предполагается реализовать в течение 12 месяцев после отчетной даты;
или потребления при обычных условиях операционного цикла организации.
Основные исключения из общего правила классификации активов состоят в следующем.
Краткосрочными признаются все активы, предназначенные для продажи, в том числе и долгосрочные финансовые активы.
Все активы, которые продаются и реализуются в обычном операционном цикле, признаются краткосрочными. Даже при условии, что компания не предполагает реализовывать их в течение 12 месяцев после отчетной даты. Такие обязательства, как кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, некоторые начисления работникам организации и другие затраты, составляющие часть оборотного капитала, используемого в обычном операционном цикле, классифицируются как краткосрочные, даже если они подлежат погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты.
Если при составлении отчета организация имеет право на рефинансирование или отсрочку исполнения какого-либо обязательства, скажем, на 12 месяцев, и эти полномочия предполагается реализовать, то соответствующее обязательство классифицируется как долгосрочное вне зависимости от установленного срока исполнения.
|
|
|
При разделении активов на краткосрочные и долгосрочные возможны исключения из общего правила, к примеру, отложенные налоговые активы и обязательства всегда классифицируются как долгосрочные (п. 70 МСФО (IAS) 1).
Анализ финансовой отчетности производится в конечном итоге для того, чтобы все заинтересованные лица могли узнать из нее информацию о финансовом положении организации и той доле рынка, которую она занимает.
С помощью данных, содержащихся в финансовой отчетности можно также определить направления, по которым будет происходить распределение активов, структуру обязательств, капитал и вообще возможные пути развития фирмы.
С помощью этой же информации инвесторы могут оценить перспективность компании для финансовых вложений.
Баланс - это одна из самых главных форм отчетности, состоящая из ряда счетов (accounts). Он отражает финансовое положение организации на определенную дату, на последний день отчетного периода (accounting period). Баланс всегда строится из трех разделов: активы, пассивы и капитал. Активы - это сумма пассивов и капитала. Баланс, во-первых, характеризует состояние компании, т.к. активы за вычетом пассивов - капитал (сумма, которая могла бы быть поделена между владельцами компании). Во-вторых, из баланса всегда можно узнать из каких источников были сформированы активы предприятия.
И хотя сальдо баланса равно нулю, т.е. две стороны сбалансированы между собой, свой название данный отчет получил из-за того, что он состоит из балансов по счетам бухгалтерских книг.
В активе указывают стоимость имущества организации (нематериальных активов, основных средств, материалов, товаров и т.д.), а также сумму дебиторской задолженности.
Различают следующие группы активов:
текущие активы;
инвестиции и фонды;
основные средства;
нематериальные активы.
Текущие активы - денежные и другие средства, которые в течение одного года или обычного производственного цикла должны вновь обратиться в деньги. Продолжительность производственного цикла на разных предприятиях различна и зависит от характера производственной деятельности, осуществляемой предприятием.
К активам относят любой объект на предприятии, как то - машины, оборудование, здания, запасы, банковские вклады и инвестиции в ценные бумаги и т.д. Актив баланса отражает материальные или нематериальные ценности (гудвилл) предприятия и характеризует их состав, размещение и использование. Активы в балансе сгруппированы по их роли в процессе производства.
|
|
|
Различают активы:
физические активы - заводы и оборудование, земля, товары долговременного пользования (машины) и т.д.;
финансовые активы - различные валюты, депозиты в банках, ценные бумаги и акции.
Характеристику активов можно дать и со стороны оборотного и основного капитала.
При составлении баланса необходимо придерживаться двух основных правил
1) нельзя засчитывать показатели актива и пассива баланса;
2) амортизируемое имущество (основные средства, доходные вложения в материальные ценности и нематериальные активы) отражают в балансе по остаточной стоимости.
Для того, чтобы можно было охарактеризовать какие-либо показатели деятельности предприятия в динамике, необходимо иметь сопоставимые данные. Именно по этой причине в третьем столбце баланса указываются данные на начало отчетного периода, т.е. на первое января отчетного года, которые совпадают с показателями, отраженными в четвертом столбце баланса за предыдущий год.
В столбце "На конец отчетного периода" отражаются различные показатели, характеризующие стоимость активов, размер капитала и т.д. на конец первого квартала, полугодия, 9 месяцев или года.
В балансе данные указываются в обобщенном виде без расшифровки соответствующих статей. Например, стоимость основных средств, нематериальных активов, материалов и т.д. отражает общую стоимость указанных параметров. При желании некоторые строки можно детализировать.
4.4 Отчет о прибылях и убытках и отчет об изменениях капитала по МСФО и российским стандартам.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 12 "Налоги на прибыль" введен в действие в 1979 году. Он и стал основой российского стандарта, позволяющего вести учет отложенного налога на прибыль. Отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности предприятия за отчетный период. В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделениями на обычные и прочие, а также содержать следующие числовые показатели:
1) выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто-выручка);
2) себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов).
Состав показателей, подлежащих раскрытию в Отчете о прибылях и убытках, определен и п. 81 и 82 МСФО (IAS) 1:
выручка;
доля организации в прибыли или убытках ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная согласно методу учета по долевому участию;
затраты по финансированию;
прибыль или убыток до налогообложения, признанные в связи с выбытием активов или погашением обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;
прибыль или убыток, относящиеся к доле меньшинства;
прибыль или убыток, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании;
расходы по уплате налога;
прибыль или убыток.
Пунктом 87 МСФО (IAS) 1 установлен перечень обстоятельств, при которых статьи доходов и расходов должны раскрываться раздельно, к ним относятся:
прекращение какого-либо вида деятельности;
реструктуризация деятельности организации и полное или частичное восстановление резервов в связи с затратами на реструктуризацию;
судебные разбирательства; другие основания для полного или частичного восстановления сумм резервов;
списание стоимости запасов до величины возможной чистой стоимости реализации или основных средств до возмещаемой суммы, а также полное или частичное восстановление после таких списаний;
выбытие объектов основных средств или инвестиций.
Доходы - это приобретение экономической выгоды за отчетный период, происходящее в форме увеличения активов или уменьшения обязательств. Это выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников. Доходами организации признается также увеличение выгод из-за поступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Приведенное в ПБУ 9/99 определение незначительно, но все же сужает значение понятия "доходы" по сравнению с МСФО, ведь увеличение экономических выгод связывается с поступлением активов, тогда как в МСФО - и с увеличением их стоимости. В Принципах МСФО понятие "доход" связывается с отчетным периодом. В российском же определении термина указание на отчетный период отсутствует.
Доходы не всегда связаны с физическим поступлением активов, поскольку доходом признается и увеличение стоимости активов в результате проведенной переоценки. Критерии признания и оценки выручки устанавливаются МСФО (IAS) 18 "Выручка".
Главным показателем выступает выручка - денежные средства, поступающие на предприятие в результате реализации товаров, работ, услуг. Различают следующие виды выручки:
выручка от реализации продукции;
выручка от реализации основных средств;
торговая выручка.
Валовая выручка - итоговая выручка предприятия в денежном выражении, полученная от реализации производимых товаров, работ, услуг либо собственных материальных ценностей.
Средняя выручка рассчитывается следующим образом: общий размер выручки от продажи продукции делится на количество проданной продукции (или на количество продукции, на которую предъявлен спрос); таким образом средняя выручка будет равна цене, по которой изделие продано, при условии, что все единицы изделий проданы по одинаковой цене.
Также непосредственное влияние на прибыль оказывает себестоимость, то есть денежное выражение текущих издержек производства и реализации продукции. Законодательством определен состав затрат, которые включают в себестоимость и учитывают при определении дохода - налогооблагаемой прибыли. В группу таких затрат входят расходы на материалы, накладные расходы, заработная плата, амортизация и т.д.
Различают следующие виды себестоимости:
базисная - себестоимость прошлого периода, взятая за основу расчета себестоимости текущего либо планового периода;
индивидуальная - сумма затрат на производство конкретного вида изделия;
себестоимость перевозок - затраты на транспортировку грузов (продукции), связанные со спецификой работы того или иного вида транспорта;
себестоимость реализованной продукции, текущая - оценка реализованной продукции по восстановительной себестоимости, т.е. в сумме затрат, необходимых для ее производства и потребления на данный момент;
технологическая - сумма затрат на организацию технологического процесса изготовления продукции и оказания услуг;
фактическая или отчетная себестоимость - себестоимость, определяемая на основе данных фактических затрат по всем статьям себестоимости за данный период.
Валовая прибыль (сверх прямых затрат) - величина превышения выручки от продаж над прямыми (переменными) затратами. Валовая прибыль также может рассчитываться и как удельная величина в расчете на стоимость каждой единицы продукции. Этот показатель очень часто используется при проведении анализа себестоимости (cost of goods sold); также может называться contribution to fixed cost and profit, gross margin.
Валовая прибыль - это обычно цена продажи данной единицы товара за вычетом переменных затрат на ее производство. Если величина валовой прибыли превысила постоянные накладные расходы, вся последующая валовая прибыль представляет собой чистую прибыль. Например, в случае кражи пальто из автомобиля может оказаться, что его стоимость подлежит возмещению по полису индивидуального страхования непредвиденных убытков и по полису страхования автомобиля. Из-за того, что владелец полисов может получить только стоимость пальто (он не может извлечь прибыль от кражи), то каждый из страховщиков компенсирует ему половину величины убытка.
Расходы - это уменьшение экономической выгоды в отчетном периоде, происходящее в форме оттока или истощения активов либо увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала. К расходам относится уменьшение выгод из-за "истощения активов", когда выбытия активов не происходит, а их стоимость тем временем снижается (например, расходом признается снижение стоимости актива в результате его уценки).
Выбытие же активов, связанное с выплатами в виде дивидендов, согласно Принципам МСФО, не обозначается как расход.
Расходы организации - это уменьшение экономических выгод, происходящее в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) или возникновения каких - либо обязательств, приводящее к уменьшению капитала, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Представление указанного анализа возможно в одной из двух форм, каждая из которых определяет формат Отчета о прибылях и убытках.
Первая названа методом "по характеру затрат". Такая форма предусматривает объединение расходов в Отчете о прибылях и убытках по их характеру (целевому назначению). Расходы тут не перераспределяются внутри организации в зависимости от их назначения.
При использовании данной формы классификации расходов соответствующий раздел Отчета о прибылях и убытках обычно выглядит так:
Правила признания доходов и расходов в целях налогообложения и определения налоговой базы по налогу на прибыль, установленные главой 25 НК РФ, гораздо более строгие, чем аналогичные правила, предусмотренные нормативными документами по бухгалтерскому учету. Именно поэтому состав доходов и расходов для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета очень часто не совпадает. Это в свою очередь вызывает отличия в соответствующих суммах прибыли.
МСФО 1 определяет в отчете о прибылях и убытках статьи выручки, долю в прибылях и убытках ассоциированных организаций и совместной деятельности (для консолидации по долям), затраты на финансирование, расходы по налогам, суммарную прибыль или убыток после налогов от прекращенной деятельности, оценку активов при их выбытии. Таким образом, в МСФО убрано регламентированное содержание и формат отчета о прибылях и убытках. В этом состоит основное отличие от российских правил.
В соответствии с МСФО, раскрытие показателя прибыли в отчетности происходит по другим, отличающимся от российского учета, статьям. В отчете о прибылях и убытках появились новые для российского бухгалтерского учета статьи, среди которых можно, к примеру, назвать "Прибыль без учета доли меньшинства". Однако, при установлении минимума включения показателей в отчетность, международные стандарты исходят из принципа преобладания содержания над формой. Это дает возможность формировать отчетность хозяйствующих субъектов в наиболее понятной и интересной для инвесторов, собственников, аналитиков, банков форме. Руководству предприятия отчетность в таком виде помогает в выработке направлений развития организации и принятии в соответствии с этим управленческих решений.
Отчет о движении капитала
В III разделе бухгалтерского баланса "Капитал и резервы" и в форме N 3 "Отчет о движении капитала" отражается информация о размерах собственных источников формирования оборотных средств.
Собственный капитал предприятия складывается из вложений собственников организации и из накопленной прибыли. В бухгалтерском балансе собственный капитал разбит на следующие составляющие:
1) уставный капитал;
2) собственные акции, выкупленные у акционеров;
3) добавочный капитал;
4) резервный капитал;
5) нераспределенная прибыль.
Данная классификация является следствием правовых ограничений предприятия на использование и распределение собственного капитала различных категорий. Для лиц, изучающих отчетность компании, указанные показатели являются одним из решающих факторов при принятии различных решений.
Так, создание резервов может предусматриваться учредительными документами предприятия либо в силу прямого указания на то закона. В одном случае резервы предназначены для дополнительной защиты интересов кредиторов на случай возможных убытков. В других случаях резервы создаются, когда законодательством предусматривается освобождение от налогов или их снижение при создании резервов. Наличие резервов также может повлиять на управленческие и иные решения при анализе отчетности предприятия.
Переводы в такие резервы - это использование нераспределенной прибыли, а не расходы.
От того насколько верно проведена квалификация важнейших элементов финансовой отчетности (доходов и расходов) зависит достоверность сформированных на этой основе финансовых результатов предприятия.
В соответствии с МСФО доходы - увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в виде притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, выражающееся в увеличении капитала, который не связан с вкладами участников акционерного капитала. Доход составляют выручка, полученная в результате основной (уставной) деятельности организации, и доходы, полученные в результате другой, не основной, деятельности.
Оборотными средствами считается совокупность денежных средств, которые были авансированы с целью образования оборотных производственных фондов и фондов обращения, обеспечивающих планомерный и непрерывный процесс производства и реализации продукции.
С целью более эффективного использования оборотных средств определяются различные нормативы, на основе которых прогнозируются потребности предприятия. Для оценки же использования оборотных средств, применяются различные показатели, такие как оборачиваемость оборотных средств, скорость оборота и т.д..
Финансовое состояние предприятия определяется благодаря системе показателей, которые рассчитываются по данным бухгалтерского баланса и его приложений. Следует заметить, что широко применяемая методика определения коэффициента текущей ликвидности, которая обозначена в ряде официальных документов, чрезмерно упрощена: сумма оборотных активов предприятия (итог второго раздела бухгалтерского баланса) сравнивается с суммой краткосрочной кредиторской задолженности, которая определяется по данным пятого раздела баланса. Говоря формально, если сумма оборотных активов предприятия вдвое превышает сумму краткосрочных обязательств, то предприятие считается платежеспособным, т.е. оно имеет возможности для погашения краткосрочной кредиторской задолженности.
По тем или иным показателям финансовый потенциал предприятия оценить невозможно, т.к. для достоверной и содержательной оценки необходимо изучить целую систему показателей. Только в этом случае снижается риск ошибок, но полностью исключить их все равно невозможно. Это вызвано тем, что показатели характеризуют только количественную сторону фактов хозяйственной деятельности, а их качественные характеристики необходимо изучать тоже.
|
|
|
