 |
Виды аудиторского заключения
|
|
|
|
Форма, содержание и порядок формирования информации, приводимой в аудиторском заключении, регламентированы содержанием Правила (стандарта) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности". Данное Правило утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (в ред. от 22 июля 2008 г. N 557).
Исходя из содержания данного Постановления, можно утверждать, что существуют всего два вида аудиторского заключения:
документ, в котором выражено безоговорочно положительное мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
документ, в котором выражено мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, отличное от безоговорочно положительного.
Таким образом, аудиторское заключение, в котором выражено мнение аудитора, может быть немодифицированным или модифицированным.
Немодифицированным признается только одно мнение - безоговорочно положительное, которое выражается в положительном аудиторском заключении. Как следует из п. 24 ПСАД N 6, безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.
При этом, как следует из ПСАД N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами", при проведении аудита аудитор обеспечивает разумный, но не абсолютный уровень уверенности в том, что информация, являющаяся предметом аудита, не содержит существенных искажений; в аудиторском заключении это выражается в форме позитивной разумной уверенности.
|
|
|
Аудиторское заключение модифицируется посредством включения части, привлекающей внимание пользователей ФБО, а также путем выражения мнения с оговоркой, отрицательного мнения либо отказа от выражения мнения в аудиторском заключении (п. п. 24 - 47 ФПСАД N 6).
Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли (п. 26 ПСАД N 6):
факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
Таким образом, модифицированное мнение имеет разновидности и выражается в аудиторских заключениях следующих видов:
с пунктом, привлекающим внимание;
с оговорками;
отрицательном;
с отказом от выражения мнения.
Аудиторское заключение с пунктом, привлекающим внимание.
Включение в аудиторское заключение привлекающей внимание части обусловливается главным образом результатами рассмотрения аудитором:
правомерности применения аудируемым лицом допущения о непрерывности его деятельности при составлении ФБО и способности аудируемого лица непрерывно осуществлять свою деятельность;
событий после отчетной даты;
сопоставимости информации;
событий, последствия которых характеризуются неопределенностью, отличной от соблюдения принципа непрерывности деятельности.
|
|
|
Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение (п. 30 ПСАД N 6).
Включение привлекающей внимание части с описанием проблемы, связанной с соблюдением принципа непрерывности деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения.
Но в некоторых случаях при наличии большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту (п. 32 ПСАД N 6).
Аудиторское заключение с оговорками, с отказом от выражения мнения, отрицательное.
Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, способных в соответствии с суждением аудитора оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:
ограничение объема работы аудитора;
разногласия с руководством аудируемого лица.
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда в силу существенных ограничений объема аудита аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности ФБО.
Отрицательное мнение выражается, если влияние разногласия с руководством настолько существенно для ФБО, что, по суждению аудитора, внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для раскрытия вводящего в заблуждение или неполного характера ФБО (п. п. 35 - 37 ФПСАД N 6).
Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. 37 ПСАД N 6).
|
|
|
Влияние указанных факторов на статус аудиторского заключения представлено в табл. 1.
Таблица 1 Влияние различных факторов на статус аудиторского заключения
| N п/п | Виды модифицированных аудиторских заключений | Основания для модифицирования аудиторского заключения <*> | |||
| Ограничение объема аудита | Разногласия с руководством | Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности | Наличие существенной неопределенности | ||
| 1 | С пунктом, привлекающим внимание | + | + | ||
| 2 | С оговоркой | + | + | ||
| 3 | С отказом от выражения мнения | ++ | ++ | ||
| 4 | Отрицательное | ++ | |||
Ограничение объема аудита может быть, в частности, следствием обстоятельств, например, если время не позволяет аудитору наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов (п. 40 ПСАД N 6).
Влияние данного факта ограничения объема аудита на содержание аудиторского заключение будет отражено следующим образом:
Если в ФБО неадекватно раскрыта информация в отношении соблюдения принципа допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, то аудитор должен в зависимости от конкретных обстоятельств выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. В аудиторском заключении должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. Если на основе выполненных дополнительных процедур, полученной информации и с учетом планов руководства проверяемой организации аудитор считает, что аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то независимо от раскрытия информации об этом аудитор делает вывод, что использованное при подготовке ФСО допущение о непрерывности деятельности нельзя считать соблюдаемым, и выражает отрицательное мнение (ФПСАД N 6, п. п. 27, 28).
В отношении событий в период после даты подписания аудиторского заключения и до даты представления отчетности и заключения пользователям п. 11 ФПСАД N 10 предусмотрено, что, если руководство аудируемого лица не вносит признаваемых аудитором обязательных изменений в ФБО, следует выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
|
|
|
Условия несопоставимости информации в отношении рассматриваемых видов аудиторского заключения определяются не только сопоставимыми данными в ФБО и результатами проверки соответствия отчетности прочим документам, ее содержащим, но и оценкой влияния на ФБО несоблюдения нормативных актов, но и ситуациями при первой проверке аудируемого лица.
Если аудиторское заключение за предыдущий период содержало мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение и ситуация, повлекшая модифицирование аудиторского заключения, не устранена, то независимо от влияния этой ситуации на отчетность текущего периода аудиторское заключение должно быть модифицировано в отношении соответствующих показателей за предыдущий период (п. 9 ФПСАД N 26).
При аудите ФБО за текущий период аудитор может получить информацию о существенных искажениях, влияющих на ФБО за предыдущий период, по которой было выдано немодифицированное аудиторское заключение. Если ФБО за предыдущий период не пересматривалась и не была заново опубликована, соответствующие показатели за предыдущий период не были скорректированы, не было сделано надлежащее раскрытие информации, то аудитор должен составить модифицированное аудиторское заключение по ФБО за текущий период. Причиной данного решения являются соответствующие показатели за предыдущий период, включенные в ФБО текущего периода. В этом случае аудитор учитывает требования ФПСАД N 10 "События после отчетной даты".
Если в процессе первой проверки аудируемого лица обнаруживается, что соответствующие показатели существенно искажены и руководство проверяемой организации отказывается пересмотреть эти показатели, то аудитор надлежащим образом модифицирует аудиторское заключение. Аналогично решение аудитора при первой проверке, если показатели за предыдущий период, которые не были проверены, существенно искажены и руководство аудируемого лица отказывается пересмотреть соответствующие показатели (п. п. 15, 24 ФПСАД N 26).
В процессе изучения прочей информации аудитор может сделать вывод о необходимости корректировки отчетности. Если аудируемое лицо отказывается вносить изменения в ФБО, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное (п. 11 ФПСАД N 27). Таков же вывод аудитора при условии, что факт несоблюдения нормативных правовых актов, оказывающий существенное влияние на ФБО, не был надлежащим образом отражен в ней (п. 35 ФПСАД N 14 "Учет требований нормативных актов Российской Федерации в ходе аудита").
|
|
|
Если при первой проверке аудируемого лица аудитором установлено, что остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода содержат существенные искажения, последствия которых должным образом не раскрыты в ФБО, то аудитор должен в зависимости от конкретных обстоятельств выразить мнение с оговоркой или отрицательное (п. 12 ФПСАД N 19 "Особенности первой проверки аудируемого лица").
Ситуации, иллюстрирующие модифицирование аудиторского заключения вследствие разногласия между аудитором и руководством аудируемого лица относительно учетной политики или адекватности представления ФБО, представлены в п. 47 ФПСАД N 6 и в п. 13 ФПСАД N 19.
Основанием для модифицирования аудиторского заключения может быть оценка аудитором результатов работы эксперта, представляемых в виде письменного отчета. Если в результате работы эксперта аудитор принимает решение выразить мнение, отличное от безоговорочно положительного, то при объяснении причины данного вывода в аудиторском заключении целесообразно сослаться на работу эксперта или описать ее, идентифицировав эксперта и указав степень его участия в выполнении аудиторского задания (п. п. 12, 16, 17 ФПСАД N 32).
В п. 5 ст. 6 Закона N 307-ФЗ дано понятие заведомо ложного аудиторского заключения, которое составлено без проведения аудита или по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда.
На основании ФПСАД N 12 (п. п. 17 - 19, Приложение) и ФПСАД N 22 (п. п. 2 - 21) руководству аудируемого лица и представителям его собственника в дополнение к аудиторскому заключению может предоставляться отдельный отчет (письмо, письменная и устная информация, оформленная в рабочих документах аудитора), отражающий общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность по поводу ограничений объема аудита, возможное влияние на ФБО значимых рисков и факторов, которые должны быть раскрыты в отчетности, предполагаемые модификации аудиторского заключения, другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника и руководства.
Стандартами и методиками аудиторской деятельности устанавливаются требования и рекомендации к заключениям и отчетам по результатам не только аудита, но и сопутствующих аудиту услуг, таких как обзорная проверка, согласованные процедуры, компиляция финансовой информации, проверка прогнозной финансовой информации, услуги по налоговым вопросам, специальные аудиторские задания, которые по содержанию целесообразно отнести к сопутствующим услугам. В Приложении к ФПСАД N 24 представлена Сравнительная характеристика аудита и ряда сопутствующих аудиту услуг в зависимости от обеспечиваемого аудитором уровня уверенности и вида предоставляемого отчета (заключения).
Большая часть требований, изложенных в ФПСАД N 6, может быть использована для подготовки аудиторских заключений по бухгалтерской информации, которая не является ФБО (п. 1). ФПСАД N 12 "Согласование условий проведения аудита" также может быть применен к сопутствующим аудиту услугам, в случае предоставления которых может оказаться уместным составление по этим услугам отдельных писем (п. 3). Если существует обязательство по составлению отчета (заключения) о прочей информации, содержащей проаудированную ФБО, то обязанности аудитора определяются характером задания, применимым в данном случае законодательством и стандартами аудиторской деятельности (п. 7 ФПСАД N 27). В п. п. 12 - 15, 18 ФПСАД N 12 рассматриваются возможности изменения аудиторского задания до его завершения на условия, предусматривающие более низкий уровень уверенности в результатах аудиторских услуг, чем разумная уверенность. Это может привести к замене аудита сопутствующими аудиту услугами. Аудитору следует иметь в виду, что просьба изменить задание по проведению аудита на задание по обзорной проверке может быть обусловлена попыткой избежать получения от аудитора мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения.
Целью обзорной проверки ФБО является предоставление аудитору возможности определить, не привлекло ли его внимание что-либо, что заставило бы его предположить, что ФБО не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями. Обзорной проверке может подлежать не только финансовая, но и иная информация, составленная в соответствии с надлежащими критериями. При проведении обзорной проверки аудитор выполняет меньший по сравнению с аудитом объем процедур и обеспечивает ограниченный уровень уверенности в том, что подлежащая обзорной проверке информация не содержит существенных искажений. В заключении по результатам обзорной проверки это выражается в форме негативной уверенности путем заявления исполнителя о том, что его внимание не привлекли никакие факты, которые дали бы ему основания полагать, что ФБО хозяйствующего субъекта не отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение хозяйствующего субъекта на конец отчетного года и результаты его финансово-хозяйственной деятельности за отчетный год. Аудитор охватывает все существенные аспекты при проведении процедур обзорной проверки, но обнаружение возможных существенных искажений ФБО менее вероятно по сравнению с аудитом, и уровень уверенности, выраженный в заключении по обзорной проверке, ниже уровня, предоставляемого в аудиторском заключении.
В ФПСАД N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности" отражаются требования к составлению и содержанию заключения по результатам обзорной проверки ФБО, изложены примеры заключений с выражением безоговорочно положительного мнения и не являющегося таковым, даны заключения с выражением мнения с оговоркой из-за разногласия между аудитором и хозяйствующим субъектом относительно ненадлежащего способа бухгалтерского учета, а также отрицательного мнения из-за разногласия вследствие ненадлежащего способа бухгалтерского учета (п. п. 9, 15, 17 ФПСАД N 24, п. п. 6, 8, 21 - 25 ФПСАД N 33).
Согласованные процедуры в отношении финансовой информации охватывают аудиторские действия, которые согласованы между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом (например, организацией, являющейся собственником или потенциальным покупателем проверяемого хозяйствующего субъекта, кредитной организацией, рассматривающей надежность потенциального заемщика). По результатам оказания данного вида услуг предоставляется отчет о фактах, отмеченных при выполнении согласованных процедур. Поскольку аудитор лишь предоставляет отчет без обеспечения уверенности, он не выражает мнения о достоверности ФБО и финансовой информации. Пользователи отчета сами дают оценку выполненным согласованным процедурам и фактам, указанным в отчете, и делают собственные выводы, основанные на отчете. Отчет предоставляется только тем сторонам, которые дали свое согласие на проведение указанных процедур, так как другие стороны, не знающие причин проведения этих процедур, могут неверно истолковать их результаты.
Согласно ФПСАД N 31 "Компиляция финансовой информации" компиляция финансовой информации - это сбор, классификация и обобщение финансовой информации, а также возможная ее трансформация; трансформация финансовой информации - преобразование форм ФБО, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в иные формы отчетности. Задание по компиляции финансовой информации обычно включает составление ФБО, но может также включать сбор, классификацию и обобщение иной финансовой информации.
ФПСАД N 31 может применяться при компиляции не только финансовой, но и нефинансовой информации при условии, что аудитор обладает адекватными знаниями по конкретному предмету. Выполняемые процедуры не предназначены для выражения мнения о достоверности финансовой информации, в отчете аудитором не выражается никакой уверенности. Вместе с тем пользователи компилированной финансовой информации получают некоторые преимущества от привлечения аудитора, поскольку услуги предоставляются с профессиональной компетентностью и добросовестностью.
Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Проверка прогнозной финансовой информации" установлены требования к форме, содержанию и порядку подготовки отчета аудиторской организации о результатах проверки прогнозной финансовой информации, приведена примерная форма отчета. Отчет о результатах проверки прогнозной финансовой информации должен содержать мнение аудиторской организации о применимости и правильности использования допущений при подготовке информации. Аудиторская организация может включить в отчет мнение о возможности использования прогнозной финансовой информации в определенных экономическим субъектом целях, а также рекомендации по ограниченному использованию и распространению прогнозной финансовой информации.
Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям" определены порядок и особенности оформления аудиторской организацией заключений по названному виду аудиторских услуг. Под специальным аудиторским заданием понимается оказание установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверке специальной отчетности экономического субъекта, отличной от официальной бухгалтерской отчетности.
Сформулированы общие требования к структуре заключения по специальным аудиторским заданиям, приведены примеры заключения по их видам, названным выше.
Определение порядка проведения и оформления результатов выполнения специального аудиторского задания по налоговым вопросам относится к задачам Методики "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г., Протокол N 1). Под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете налогов и сборов, их уплаты. Методика не регулирует порядок действий аудиторской организации по рассмотрению отдельных счетов и статей бухгалтерской отчетности, отражающих информацию о расчетах экономического субъекта по налогам и сборам в рамках проводимой аудиторской проверки с целью формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в целом. Результаты оказания услуг по налоговым вопросам представляются в форме заключения, отчета, иных документально оформленных материалов (например, консультаций, предложений, расчетов, схем) в зависимости от условия договора (разд. 5).
Порядок оказания сопутствующих аудиту услуг по налоговым вопросам применительно к налогу на прибыль конкретизируется в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг (одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 22 апреля 2004 г., Протокол N 25). В указанных Рекомендациях приведены примеры модифицированного аудиторского заключения по замечаниям, относящимся к налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом.
В целом, систематизация изложенных в стандартах и методиках аудиторской деятельности правил и рекомендаций в отношении содержания заключений и отчетов, порядка их формирования, оформления и представления способствует обоснованию профессионального суждения аудитора, повышению качества аудиторских услуг, снижению риска необнаружения и совокупного аудиторского риска.
Таким образом, существует несколько видов аудиторских заключений. Естественно, более выгодной является ситуация, когда предприятие получает бумагу, в которой выражено безоговорочно положительное мнение о достоверности его финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такой документ, помимо всего прочего, является дополнительной гарантией того, что у фирмы правильно рассчитаны все налоги. Кроме того, в хозяйственной деятельности подобное аудиторское заключение позволяет получить организации некоторые "преференции" по сравнению с другими. Например, возникает меньше проблем и вопросов при получении кредита в банке, появляется реальная возможность получения отсрочки различного вида платежей. При этом следует учитывать, что безоговорочно положительное заключение фирме стоит ждать только в том случае, если финансовая (бухгалтерская) отчетность предприятия дает достоверное представление о его финансовом положении и результатах хозяйственной деятельности в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухучета и подготовки отчетности в России.
Рассмотрим порядок составления аудиторского заключения на примере Челябинского тракторного завода.
|
|
|
