 |
Исторические этапы развития систем бухгалтерского и управленческого учета
|
|
|
|
Северо-Кавказская академия государственной службы
Кафедра налогообложения и бухгалтерского учета
Н.В. Козлюк
БУХГАЛТЕРСКИЙ (УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ) УЧЕТ (часть 1)
Учебно-методическое пособие
Ростов-на-Дону
Северо-Кавказская академия государственной службы
Кафедра налогообложения и бухгалтерского учета
Рецензент Ковалев П.И., начальник Межрегиональной налоговой инспекции ФНС РФ по ЮФО
Козлюк Н.В.
Бухгалтерский (управленческий) учет: Учебно-метод. пособие. Ростов н/Д.: Изд-во СКАГС, 2009. 68 с.
Учебно-методическое пособие разработано в соответствии с Государственным образовательным стандартом высшего профессионального образования и планом кафедры. Пособие содержит основные вопросы теории и практики управленческого учета, системы калькулирования, раскрывает взаимосвязи управленческого учета с налогообложением и планированием.
Предназначено для студентов дневной и заочной форм обучения.
Печатается по решению кафедры
Протокол №5 от 29.01.2009 г.
Общие сведения о курсе
Управление в экономике - это систематическое, сознательное и целенаправленное воздействие на поведение хозяйственной системы, на происходящие в ней производственно-коммерческие процессы для обеспечения достижения поставленных целей за счет эффективного использования финансовых, материальных, трудовых и производственных ресурсов.
Управленческое решение в экономике представляет собой одну из форм регулирования общественных отношений людей в сфере производства, распределения, обмена и потребления. Его основным содержанием и конечной целью является реализация требований объективных экономических законов. Этот процесс охватывает все аспекты функционирования управляемой системы, их взаимосвязи и обусловленности.
|
|
|
По своему содержанию экономические отношения и информация, их характеризующая, связаны со всеми сторонами деятельности объектов управления. По существу, нет таких учетных данных о работе предприятия или отрасли, которые прямо или косвенно не имели бы отношения к экономике.
Основой принятия управленческих решений на каждом этапе управления – планирования, текущего контроля - является учетная информация.
Эта информация дает возможность пользователям принимать обоснованные решения при выборе альтернативных вариантов использования ограниченных ресурсов при управлении хозяйственной деятельностью предприятия.
Учетная информация, используемая в управлении, должна быть целенаправленной для принятия конкретного вида решений, достаточно масштабной для оценки выполнения планов, использования ресурсов производства и одновременно экономичной по затратам. Среди отдельных видов хозяйственного учета центральное место занимает бухгалтерский управленческий учет, который является по существу финансовым центром управленческой информационной системы.
Особенность бухгалтерского управленческого учета по сравнению с другими информационными системами проявляется в том, что он необходим каждому предприятию в отдельности, так как характеризует развитие экономических процессов в целом.
В настоящее время управленческий учет, созданный как подсистема бухгалтерского, претерпевает значительные изменения, связанные с совершенствованием теории и практики менеджмента, появлением новых научных направлений и инструментов, обеспечивающих перспективный комплексный подход к управлению организациями.
Совершенствование управленческого учета в соответствии с целями предприятий – непременное условие успешного развития хозяйствующего субъекта и его движения по пути максимизации прибыли.
|
|
|
Правильно организованный управленческий учет и связанный с ним контроль - важнейшие функции управления деятельностью организации. Ведение управленческого учета на любом предприятии – это залог успешного экономического развития, повышения эффективности использования экономического потенциала собственного и заемного капитала, достижения наилучших результатов при наименьших затратах.
Глава 1. Управленческий учет, его сущность и назначение
Исторические этапы развития систем бухгалтерского и управленческого учета
Бухгалтерский учет имеет многовековую историю, начиная со времени приобщения человека к сознательной трудовой деятельности.
Истоки учета скрыты от нас навсегда. Вряд ли кто сможет ответить на вопрос, когда возникла бухгалтерия. На этот вопрос может быть три варианта ответа:
1. 6000 лет тому назад, в то время, когда началась целенаправленная регистрация фактов хозяйственной жизни, т.е. учет возник как практическая деятельность (счетоводство).
2. 500 лет тому назад, когда началось описательное осмысление учета, как часть литературного языка с выходом книги Луки Пачоли.
3. 100 лет учет существует как самостоятельная наука – счетоведение.1
Конечно, было время, когда учет был не нужен, так как хозяйство было небольшое и учета не требовалось. Необходимость в учете появилась вместе с расширением хозяйственной деятельности, возникновением письменности и элементарной арифметики. В связи с дальнейшим развитием и расширением хозяйственной деятельности учет распространялся повсеместно.
Известно, что первый счетный прибор абак появился в Греции. Здесь же впервые появились деньги в виде монеты. Появление денег оказало большое влияние на дальнейшее развитие учета. Сначала деньги выступали как самостоятельный объект учета, далее – как средство для расчетов и, наконец, как мера стоимости всего инвентаря.
Первая известная регистрация торговых сделок на камнях в Шумере относится к периоду около 3600 г. до н.э. С 3200 г. до н.э. там возникло счетоводство на глиняных табличках, а в Древнем Египте для этих же целей использовали папирус.2
|
|
|
Но бухгалтерия не может сводиться только к счетоводству. Первым, кто дал определение учету как функции управления, был Жак Савари (1676). То же отмечал и физиократ Франсуа Кенэ (1767).
В настоящее время основным способом учета является двойная запись. Когда и как она возникла? Как известно, многие историки пытались дать ответ на этот вопрос. Неоднократно делались попытки связать возникновение двойной записи с именем какого-либо изобретателя. Легче всего было видеть его в лице францисканского монаха-математика Луки Пачоли (1445 – 1515).
Его трактат о счетах и записях был переведен на множество языков, и с ним не может сравниться ни один труд по степени влияния на учет.
Но Лука Пачоли заявил, что не предлагает что-то новое, а только описывает то, что уже есть. Кроме того, исследование документов средневековья показало, что двойная запись существовала задолго до Пачоли, и бухгалтеры пришли к выводу, что у двойной бухгалтерии также нет изобретателя, как не имеют его деньги, алфавит и разговорный язык.
Итак, невозможно сказать, когда именно возникла двойная бухгалтерия, но можно утверждать, что возникла она в результате развития техники учетных записей в процессе работы одного из древних бухгалтеров.
Существует несколько объяснений, почему бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются:
- два вида записи (хронологическая и систематическая);
- два уровня регистрации (аналитический и синтетический учет);
- две группы счетов (материальные и личные);
два разреза (дебет и кредит);
- два лица всегда участвуют в хозяйственной жизни, причем одно отдает, а другое получает;
- дважды регистрируется каждый факт хозяйственной жизни в одинаковой сумме;
- две точки у каждого информационного потока (вход и выход);
- два раза выполняется бухгалтерская работа, а именно: сначала регистрируются факты хозяйственной деятельности, а затем в обязательном порядке проверяется правильность выполненной работы.
|
|
|
Двойная бухгалтерия формирует три элемента метода:
- баланс;
- счета;
- двойная запись.
Их сущность заключается в том, что актив всегда будет равен пассиву, а дебет всегда сойдется с кредитом и создаст предпосылки для управления.
Идея двойной бухгалтерии - это средство познания, обладающее творческой силой. Можно сказать, что именно двойная бухгалтерия создавала, создает и будет продолжать создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего совершенствования.
В соответствии с западной классификацией выделяют пять этапов развития бухгалтерского учета:
- торговый;
- предпринимательский;
- организационный;
- оптимизационный;
- стратегический.
Торговый этап и характеризовался появлением двойной записи, хронологической и систематических записей в учете, баланса, Главной книги, методов контроля и привел к со зданию национальных торговых систем. Для 16 в. характерен операционный учет - выявление результатов по каждой операции. С 17 в. появилась система учета, при которой затраты и выпуск соизмерялись на едином счете хозяйственных операций, получившем название " Различные товары". В конце торговой стадии развития бухгалтерии появилась система учета, основанная на использовании счета «Производство», а также счетов «Покупки» и «Продажи».
Предпринимательской этап выделяется возникновением потребности в определении себестоимости продукции, что вызвало в конце 19 -начале 20 века интеграцию промышленного и финансового учета. Поэтому предпринимательский этап характеризуется появлением промышленной бухгалтерии, определяющей себестоимость отдельных видов продукции, методов распределения накладных расходов, десятичной системы классификации счетов. Апогеем данного этапа следует считать создание планов счетов организаций.
Организационный этап развития бухгалтерского учета привел к выделению аналитической бухгалтерии и характеризуется государственной стандартизацией бухгалтерского учета, приведшей к появлению и развитию национальных планов счетов. На этом этапе появилось разделение бухгалтерии на финансовую, аналитическую и управленческую. В России до финансовой реформы 1930-1932 гг. аналитический и финансовый учет также были разделены, но переход на административно - командную систему привел к упразднению экономической самостоятельности предприятий, что вызвало возврат к единой бухгалтерии, т.е. интеграцию промышленного и финансового учета.
Бухгалтерская служба, аккумулирующая плановые показатели, получила наименование бюджетной и представляла собой информацию, характеризующую баланс, прибыли и убытки, самофинансирование, снабжение, производство, реализацию, деятельность центров ответственности, она интегрировала функции учета и планирования, и в ее недрах родилась новая специальность - «управленческий контроль».
|
|
|
Для оптимизационного этапа характерно применение в бухгалтерии приемов стратегического управления на основе использования в учете ПЭВМ и четкого подразделения затрат на переменные, пропорциональные объему производства, постоянные, или структурные, независимые от объема производства, что является основой использования в учете метода «директ – костинг».
На стратегическом этапе завершилось создание международной системы бухгалтерского учета и появилось понятие стратегической бухгалтерии, обеспечивающей принятие управленческих решений и их анализ по данным планирования и учета.
Для регулируемой рыночной экономики характерны следующие основополагающие положения, создающие возможности получения учетной информации для принятия тактических и стратегических управленческие решений.
Развитие управленческого учета связано с развитием предпринимательской деятельности, изменениями в организации учета, расширением учетных объектов, появлением различных форм собственности, формированием национального счетоводства. При этом возникает ряд сложных методологических проблем, для решения которых недостаточно информации, аккумулированной в бухгалтерском учете. На современном этапе необходимо получать информацию о затратах и доходах, финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов для того, чтобы обосновывать текущие и перспективные управленческие решения, принимаемые при выработке производственной, коммерческой и налоговой политики организации.
Создателем метода «затраты – выпуск» является французский экономист 19 в. Леон Вальрас. Его теория получила известность как теория всеобщего равновесия. Она ставит в центр внимания взаимозависимость экономических отношений, представленную системой уравнений, выражающих экономику как единое целое. Но мировое признание этот метод получил благодаря работам Василия Леонтьева, русского по происхождению, за реализацию которого он получил Нобелевскую премию в 1973 г.
Основой метода является соизмерение выпуска хозяйственной единицы с затратами по ее снабжению, производству, реализации, которое позволяет определить финансовый результат деятельности предприятия (прибыль или убыток) за определенный период с учетом изменения остатков материальных запасов, незавершенного производства и готовой продукции на предприятии. Таким образом, финансовый результат определяется в финансовой бухгалтерии, при этом затраты учитываются по установленным элементам, а выпуск (реализация) определяется по моменту передачи товара или услуг покупателю или перевозчику и не зависит от момента оплаты.
Основой учета затрат в финансовой бухгалтерии является сметная система бухгалтерского учета затрат, т. е. система элементов затрат.
Соизмерение затрат с выпуском производилось до начала 20 в. на счете «Расчеты с покупателями», затем на специальном счете «Эксплуатация», а с конца 70-х гг. на счете " Прибыли и убытки".
В результате для определения финансового результата не надо проводить калькулирования себестоимости продукции, что значительно упрощает и убыстряет процесс определения результата, а самое главное, позволяет государству и управленческим структурам ужесточить контроль за правильным определением финансового результата.
В России период конца 1990-х начала 2000 гг. в области бухгалтерского учета и отчетности характеризуется значительными изменениями, во многом предопределенными Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденными постановлениями Правительства РФ от 06.03.1998 г. №283.
Направление реформ затрагивает прежде всего изменения системы бухгалтерского учета и отчетности с целью формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах всех хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям.
Реформирование системы бухгалтерского учета определяет следующие задачи:
- формирование системы стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезность информации для внешних пользователей;
- обеспечение гармонизации стандартов на международном уровне;
- оказание методической помощи предприятиям в вопросах внедрения системы управленческого учета.
В целях развития отечественного бухгалтерского учета и отчетности Минфином РФ на среднесрочную перспективу были разработаны «Основные направления развития Российской системы бухгалтерского учета» на период 2004- 2010 гг. В рамках реализации требований данной программы определены стратегические задачи
развития учета в России, предусматривающие создание приемлемых условий и предпосылок для успешного выполнения системой бухгалтерского учета присущих ей функций в экономике, обеспечение возможностей для внедрения МСФО в качестве единственно допустимого формата финансовой отчетности. В данном документе поставлена задача дальнейшего реформирования учета с учетом специфики деятельности типов предприятий. Выделены четыре категории предприятий РФ:
- публичные (открытые акционерные) компании и прочие организации котируемые на международных рынках капитала и в российских торговых системах;
- не котируемые на рынке публичные компании;
- частные акционерные компании, общества с ограниченной ответственностью, кроме малых предприятий, и унитарные предприятия;
- малые предприятия.
Реформа российского бухгалтерского учета – процесс сложный и длительный, так как процесс совершенствования окончить невозможно.
Дальнейшее развитие бухгалтерского учета состоит в активизации использования МСФО путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.
Можно предположить, что к 2010 г. появится целый комплекс новых актуальных проблем, требующих скорейшего разрешения, но основные этапы реформы завершены и МСФО уже вошли в практику отечественного учета. В дальнейшем возникнет необходимость развития и совершенствования бухгалтерского учета, а не его реформирования.
Основные понятия, задачи и принципы построения управленческого учета
В условиях рынка в России у предприятий и организаций появляется необходимость в эффективном управлении предприятием, а это зависит от уровня информационного обеспечения, поступающего от учетных систем. Работая в новых условиях, предприятия, чтобы избежать поражения в конкурентной борьбе, банкротства, а затем и ликвидации,
Вынуждены рационально использовать свои экономические ресурсы. Принимая управленческое решение, руководство предприятия вынуждено постоянно анализировать целесообразность покупки средств производства, выпуска продукции, выполнения работ и оказания услуг, соизмерять затраты с полученными доходами, знать упущенные возможности для получения прибыли.
Поскольку основным источником информации для этих целей является бухгалтерский учет, то в рыночных условиях хозяйствования его данные используются более активно и широко. Учет занимает одно из главных мест в системе управления. Он более точно отражает реальные процессы производства, обращения, распределения и потребления, всесторонне характеризует имущественное и финансовое состояния предприятия, служит основой для планирования его деятельности.
Эффективность хозяйствования предприятий зависит от правильной постановки бухгалтерского учета, основной задачей которого является предоставление точной, достоверной и оперативной информации для принятия своевременных управленческих решений. Таким образом, особую значимость приобретает проблема организации действенной системы бухгалтерского управленческого учета.
В системе управления бухгалтерский учет выполняет ряд функций:
- информационную;
- контрольную;
- обеспечение сохранности собственности;
- аналитическую.
Управление невозможно без информации или совокупности сведений о состоянии хозяйственной деятельности экономических субъектов, управляющих действиях и внешних факторах, оказывающих влияние на подготовку, принятие и реализацию управленческих решений.
Информационная функция в системе управления – одна из главных. Любая система управления базируется на информации. Информация – это сведения о явлениях, происходящих в результате хозяйственной деятельности. Эффективность управленческих решений во многом определяется качеством и количеством представленной информации, поэтому необходимыми элементами системы управления являются учет и контроль используемой информации.
Все стадии и этапы процесса управления связаны с переработкой информации. Формирование информации возлагается на финансовый и управленческий учет, которые выполняют функции не только измерения и отражения на счетах учета фактических данных о наличии, движении и использовании ресурсов, но и их планирования и контроля.
Развитие бухгалтерского учета в России на базе международных стандартов внесло серьезные изменения в теоретические основы бухгалтерского и управленческого учета, особенно в формирование учетной политики, отражение хозяйственных операций и процессов, исчисление доходов, расходов и финансовых результатов.
Оперативное управление процессами, которые имеют место в рыночной экономике, все больше и больше нуждается в аналитической информации, отражающей движение хозяйственных ресурсов, окупаемость долгосрочных финансовых вложений в основную деятельность. Такого рода задачи могут быть реализованы лишь в системе управленческого учета. Как показывает зарубежный опыт, рыночная экономика основана на конкуренции. Конкурентоспособным считается такое предприятие, которое экономически выгодно использует свои производственные ресурсы и получает оптимальную долю прибыли на вложенный капитал. В связи с этим управленческий учет нацелен на непрерывный, системный технико-экономический анализ конкурентоспособности предприятия.
Управленческий учет - это современная, молодая наука, которая находится в начале развития. Однако, большинство используемых управленческим учетом методов обработки, анализа и передачи информации известны уже давно. Управленческий учет возник в результате потребности администрации предприятия в современных средствах соединения различных статистических и учетных данных с целями и функциями управления. За последние годы осуществлены попытки объяснения теоретических основ управленческого учета в основном на примере зарубежных стран, однако, четкого определения специфических для России функций этого вида учета пока не выработано.
Управленческий учет – это область знаний, предназначенная для решения внутренних задач управления предприятием.
Основное назначение управленческого учета – это прежде всего его ориентация на обеспечение интенсификации производства, на контроль и оценку рациональности использования производственных ресурсов, своевременное выявление факторов, тормозящих повышение эффективности производства, оперативное выявление рентабельности производства продукции, потребности рынка и прогнозирование выпуска.
Цель управленческого учета — помочь управляющим в принятии эффективных управленческих решений — реализуется в его задачах, перечисленных ниже:
1) формирование достоверной и полной информации о внутрихозяйственных процессах и результатах деятельности и предоставление этой информации руководству предприятия путем составления внутренней управленческой отчетности;
2) планирование и контроль экономической эффективности деятельности предприятия и его центров ответственности;
3) исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и определение отклонений от установленных норм, стандартов, смет;
4) анализ отклонений от запланированных результатов и выявление причин отклонений;
5) обеспечение контроля за наличием и движением имущества, материальных, денежных и трудовых ресурсов;
6) формирование информационной базы для принятия решений;
7) выявление резервов повышения эффективности деятельности предприятия.
Предметом управленческого учета является производственно-хозяйственная и инвестиционная (в части капитальных затрат) деятельность предприятия и его структурных подразделений в процессе всего цикла управления.
Следует отметить, что хозяйственные операции, имеющие исключительно финансовый характер (лизинговые, арендные и т.п.), выходят за рамки предмета управленческого учета. Объектами управленческого учета являются:
- издержки по предприятию и его структурным подразделениям;
- доходы организации и ее структурных подразделений;
- внутреннее ценообразование;
- бюджетирование и система внутренней отчетности.
Объекты управленческого учета отражаются с помощью приемов и способов, составляющих основу метода управленческого учета, а именно:
- документация и инвентаризация;
- оценка и калькуляция;
- счета и двойная запись;
- балансовое обобщение и отчетность.
Управленческий учет позволяет получить информацию о затратах на производство и доходах, полученных в результате производственной и финансовой деятельности организации. Используя данные управленческого учета, возможно обосновать текущие и перспективные управленческие решения, принимаемые при выработке производственной и коммерческой политики предприятия. Кроме того, в управленческом учете широко применяются приемы экономического анализа, экономико-математические и статистические методы.
Основные цели и задачи управленческого учета:
- создание системы учета затрат и доходов;
- нормирование затрат;
- планирование;
- контроль и анализ затрат;
- обеспечение базы для ценообразования;
- контроль, планирование и прогнозирование деятельности предприятия;
- выбор наиболее эффективных путей развития финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Принципы управленческого учета:
- непрерывность деятельности предприятия;
- использование единых для планирования и учета единиц измерения;
- преемственность и неоднократное использование первичной и вторичной информации для целей управления;
- полнота и аналитичность информации об объектах учета;
- периодичность информации, установленные учетной политики;
- применение сметного метода управления;
- формирование показателей отчетности как основы коммуникации между субъектами управления.
Требования, предъявляемые к управленческому учету:
- достоверность;
- полнота;
- релевантность;
- целостность;
- понятность;
- своевременность;
- регулярность.
Необходимо отметить, что эти же требования предъявляются и к бухгалтерскому учету.
В управленческом учете важнее объективность данных, их соответствие действительности, в то время как для бухгалтерского учета понятие достоверность установлено нормативными актами.
Полнота в управленческом учете означает, что для целей управления предприятием информации должно быть достаточно для того, чтобы принять объективные управленческие решения.
Релевантность представляет собой существенность, приемлемость информации для вырабатываемых управленческих решений. Нерелевантная, несущественная для данного решения информация, даже если она является достоверной, не поможет в принятии правильного решения, в то время как достоверные даже на 90% данные могут быть основой для правильных выводов. Релевантными с позиций принятия управленческого решения являются данные и сведения, учитывающие условия, в которых принимается решение, его целевые критерии, имеющие набор возможных альтернатив и характеризующие последствия реализации каждой из них.3
Целостность и понятность означает, что в системе управленческого учета учетная информация, отражаемая без использования двойной записи и первичной документации, должна обеспечивать взаимосвязь учетных регистров и внутренней управленческой отчетности с данными бухгалтерского учета. При этом понятность данных управленческого учета представляет собой отражение полученных и обработанных данных в виде графиков, таблиц, диаграмм, т.е. данная информация должна быть понятна специалистам, не имеющим экономической подготовки (например, инженерам, техникам, администрации, другим работникам управления).
Своевременность управленческого учета означает его возможность оперативно обеспечить необходимой информацией менеджеров к заданному сроку.
Одним из наиболее важных требований управленческого учета является его регулярность. Это касается прежде всего внутренней отчетности, которая должна повторяться во времени. Хорошо организованный управленческий учет позволит менеджерам выявить области наибольшего риска, узкие места в деятельности хозяйствующего субъекта и определить пути дальнейшего развития.
Соблюдение данных принципов и требований обеспечивает действенность системы управленческого учета, основное назначение которого – производство информации для принятия оперативных управленческих решений. Тактика управленческого учета включает организацию, учет, контроль, мотивацию, анализ и регулирование ранее принятых решений. Стратегия управленческого учета – это система анализа, прогнозирования, планирования и координации управленческих решений, определяющих развитие предприятия на довольно длительный период.
Управленческий учет – это новая комплексная отрасль экономических знаний, преимущество которой заключается в использовании разных научных методов на стыках наук, что приводит к существенному прорыву в области новых знаний и инноваций.
|
|
|
