 |
Организация процесса аудита финансовых результатов
|
|
|
|
Перед началом проведения аудита аудиторская организация должна в полной мере ознакомиться с деятельностью экономического субъекта.
Аудитору необходимо изучить деятельность организации и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившегося следствием ошибок, а также достаточном для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур.
Для рационального построения системы проверки финансовых результатов, аудит необходимо организовать так, чтобы эффективно управлять его процессом, способствующим прогрессивному развитию методологии, метода и методики контроля. В этой связи организацию аудита финансовых результатов следует рассматривать в различных аспектах: пространственном, временном и информационно-технологическом [24].
При этом необходимо учитывать комплекс организационных требований (табл.1.4.1.). [16]
Таблица 1.4.1. Организационные аспекты аудита финансовых результатов
| Организационные аспекты | Содержание организационных аспектов | Организационные требования и предположения |
| 1 Пространственный | Включает: цель аудита финансовых результатов, которая определяется исходя из потребностей в получении соответствующей информации для внутренних и внешних пользователей; объекты аудита, определенные в соответствии с поставленной целью; исполнители (субъекты) аудита | Понимание и использование основополагающих принципов и правил (стандартов) аудита; соблюдение требований аудита; достаточно полное применение научных способов и методических приемов аудита для осуществления функций аудита и решения задач, стоящих перед ним; рационализация реализации нововведений и адаптация аудита к новым условиям внутренней и внешней среды; внедрение автоматизированных экспертных систем для проведения аудита, придание аудиту свойств самоорганизации и саморегулирования; развитие материально -технической базы и кадровой политики аудита; внедрение научной организации труда и его оплаты в аудиторской деятельности; прогнозирование и контроль результативности всех мероприятий по организации аудита финансовых результатов. |
| 2 Временной | Включает сроки обработки и представления информации о финансовых результатах. | |
| 3 Информационно -технологический | Включат средства достижения целей аудита, источники информации, методы и приемы ее получения, технические средства для проведения аудита |
|
|
|
Приобретение знаний о деятельности аудируемого лица, является непрерывным динамичным процессом сбора, обновления и анализа информации на всех стадиях аудита. Аудиторские процедуры, осуществляемые с целью приобретения знаний о деятельности аудируемого лица, относятся к процедурам оценки рисков, потому что определенная информация, полученная путем выполнения таких процедур, может быть использована аудитором в качестве аудиторских доказательств при оценке рисков существенного искажения финансовой отчетности. Аудитор имеет право также запланировать выполнение процедур проверки по существу или тестов средств контроля параллельно с процедурами оценки рисков, если посчитает такой подход эффективным.
Аудитор должен выполнять следующие процедуры оценки рисков в целях ознакомления с деятельностью аудируемого лица и со средой, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля:
. запросы в адрес руководства или других сотрудников аудируемого лица;
|
|
|
. аналитические процедуры;
. наблюдение и инспектирование.
Несмотря на то, что большая часть информации, которую аудитор получает путем запросов, может быть получена от руководства аудируемого лица и тех, кто отвечает за составление бухгалтерской отчетности, запросы, направленные сотрудникам аудируемого лица, в частности производственному персоналу с различными функциями, могут быть полезными в обеспечении аудитора различными точками зрения при выявлении рисков существенного искажения информации. Для того чтобы адекватно интерпретировать смысл информации, полученной в ходе аудита, аудитор должен продумать вопрос о том, какие именно документы следует получить и насколько они необходимы для пополнения его знаний о деятельности проверяемого экономического субъекта.
Основными методами получения знаний о деятельности экономического субъекта являются:
. изучение общеэкономических условий деятельности проверяемого экономического субъекта (например, национальная экономическая политика, система налогообложения и таможенного контроля, установление лимитов и квот);
. анализ региональных особенностей, влияющих на деятельность экономического субъекта (например, географическое положение, экономические и налоговые условия региона);
. учет отраслевых особенностей сферы деятельности экономического субъекта;
. знакомство с организацией и технологией производства;
. сбор информации о персонале экономического субъекта, ассортименте выпускаемой продукции, применяемых методах ведения бухгалтерского учета (форма, учетная политика, степень автоматизации);
. сбор информации о структуре собственного капитала, анализ размещения и котировок акций;
. сбор информации об организационной и производственной структурах; проводимой маркетинговой политике; основных поставщиках и покупателях;
. учет наличия и взаимоотношений с филиалами и дочерними (зависимыми) обществами и методов консолидации финансовой отчетности, порядка распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;
. сбор информации о юридических и финансовых обязательствах экономического субъекта (имеет важное значение на этапе планирования при определении уровня существенности и расчета внутрихозяйственного риска);
|
|
|
. знакомство с организацией системы внутреннего контроля.
Также аудитор может получить знания о деятельности аудируемой организации из следующих источников:
официальные публикации в юридических изданиях, профессиональных, отраслевых и региональных журналах и монографиях;
статистические данные, официальные отчеты экономических субъектов, банковские отчеты;
нормативные и законодательные акты, регламентирующие деятельность проверяемого экономического субъекта;
учредительные документы, протоколы собраний совета директоров и акционеров, контракты и договоры, бухгалтерская отчетность прошлых периодов, планы и бюджеты, положение о бухгалтерии, учетной политике, документообороте; рабочий план счетов и проводок; схема организационной и производственной структур;
осмотр цехов, складов и служб проверяемого экономического субъекта, а также опрос персонала, непосредственно не связанного со сферой учета;
идентификация филиалов и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс; хозяйственных операций, методов учета и налогообложения в них;
результаты работы с привлеченными специалистами - экспертами;
материалы налоговых проверок и судебных процессов.
Аналитические процедуры могут помочь выявить необычные операции или события, а также показатели, коэффициенты и тенденции, которые могут свидетельствовать о возможных проблемах, имеющих значение для финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудита.
При выполнении аналитических процедур в качестве процедур оценки рисков аудитор приблизительно оценивает показатели ожидаемых результатов деятельности и вероятные соотношения. В случае если сопоставление этих показателей ожидаемых результатов деятельности с учтенными суммами или коэффициентами, рассчитанными на основе учтенных сумм, приводит к необычным или неожиданным соотношениям, аудитор учитывает эти результаты при выявлении рисков существенного искажения информации.
|
|
|
В общем виде программа аудита финансовых результатов представлена в табл. 1.4.2.:
Таблица 1.4.2. Общий вид программы аудита финансовых результатов
| № | Объект аудита | Документы | Метод аудита | |||
| 1. | Аудит порядка формирования финансовых результатов | |||||
| 1.1. | Анализ учетной политики в части элементов, оказывающих влияние на процесс формирования финансовых результатов организации | Учетная политика | Изучение положений учетной политики, соответствующих положениям по бухгалтерскому учету. | |||
| 1.2. | Проверка правильности организации учета финансовых результатов и их распределения, проверка соблюдения методологии, принципов учета финансовых результатов | Учетная политика, рабочий план счетов | Проверка учетных записей, арифметический контроль сумм | |||
| 1.3. | Проверка своевременности и полноты отражения финансовых результатов | Первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета | Пересчет, контроль документов, учетных записей | |||
| 1.4. | Контроль первичных документов до регистров учета | Первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета | Пересчет, проверка учетных записей | |||
| 1.5. | Проверка данных регистров учета финансовых результатов и сверка их со счетами в Главной книге | Ведомости №16 и 16а, журналы-ордера «11,12,15, Главная книга | Пересчет, проверка учетных записей | |||
| 1.6. | Проверка обеспеченности бухгалтерии предприятия действующими нормативными документами | Приказы, распоряжения | Наблюдение | |||
| 2. | Аудит правильности учета прочих доходов и расходов | Хозяйственные договоры, первичные документы, регистры бухгалтерского учета Формы №1, 2, 3, 4, 5, пояснительная записка | Пересчет, подтверждение, наблюдение, проверка учетных записей Аналитические процедуры | |||
| 3. | Аудит правильности налогообложения прибыли | |||||
| 3.1. | Проверка методологии ведения налогового учета доходов и расходов, а также формирования прибыли для целей налогообложения | Приказ по учетной политике для целей налогообложения, формы регистров налогового учета | Анализ положения приказа по учетной политике для целей налогообложения | |||
| 3.2. | Оценка правильности классификации доходов и расходов для целей налогообложения | Регистры налогового учета | Анализ регистров налогового учета | |||
| 3.3. | Проверка формирования данных об отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах | Регистры налогового учета | Пересчет, проверка регистров налогового учета, проверка учетных записей | |||
| 3.4. | Проверка правильности расчетов по налогу на прибыль | Налоговый кодекс РФ (часть 2), гл.25 «налог на прибыль организации», отчет о прибылях и убытках, справки, расчеты | Пересчет, проверка налоговых деклараций, сверка данных бухгалтерского и налогового учета с данными налоговых деклараций | |||
| 4 | Проверка текущего использования прибыли. Ее распределение и проверка прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, фондов и резервов
| |||||
| 4.1. | Проверка правильности формирования нераспределенной прибыли, организации аналитического учета и обоснованности первичными документами | Первичные учетные документы, журналы-ордера №12, 15, Главная книга | Инспектирование, пересчет | |||
| 4.2. | Проверка правомерности использования чистой прибыли и отражение в бухгалтерском учете | Первичные документы, журналы ордера №12,15, Главная книга | Инспектирование, аналитические процедуры. | |||
1.5 Установление уровня существенности и аудиторского риска при аудите финансовых результатов
аудит учет финансовый доход
Одним из важнейших аспектов аудита финансовых результатов является его планирование и программирование, как при внешнем, так и при внутреннем аудите. Предшествующим аспектом планирования аудита финансовых результатов является изучение деятельности экономического субъекта, включающее комплекс элементов предмета познания:
деловая репутация организации;
уровень квалификации учетно-финансовых работников;
виды деятельности организации;
учредительные документы;
результаты предыдущих проверок;
формы и методы организации управления и учета;
показатели финансовой отчетности;
результаты основной, инвестиционной, финансовой деятельности и прочих операций;
состояние системы внутрихозяйственного контроля и учета финансовых результатов [8].
Для разработки оптимального плана и программы аудита, по мнению Р.И. Поташник [16], необходимо руководствоваться не только федеральным правилом (стандартом) «Планирование аудита», но и внутренними (внутрифирменными) стандартами аудита. Поэтому возникает объективная необходимость разработки концептуальных основ формирования внутренних стандартов аудита финансовых результатов организаций.
На основании приведенной модели внутренних стандартов аудита с наибольшей степенью оптимальности автором разработан план и детализированная программа аудита финансовых результатов.
В плане предусмотрены: разделы аудита; объекты и предметы аудита; планируемые виды работ; период проведения аудита.
В программе аудита - разделы и формы проведения аудита; методические приемы и процедуры аудита; исполнители; порядок обобщения и реализации результатов аудита по каждому разделу программы [16].
Аудит финансовых результатов различных организационно - правовых форм многопрофильных организаций в соответствии с законодательством и нормативными актами должен проводиться группой (бригадой) аудиторов, в состав которой входят специалисты из разных отраслей знаний (юрист, экономист - профессиональный бухгалтер, аудитор). Деятельность аудиторов при этом можно регулировать путем соблюдения календарных графиков, рабочих программ и другой организационно - распорядительной документации.
Но аудиторский процесс финансовых результатов организаций требует также соответствующего управления. Наиболее рациональное решение этих проблем возможно с применением сетевого планирования и управления аудиторским процессом финансовых результатов [17].
В систему сетевого планирования и управления аудиторским процессом финансовых результатов необходимо включить четыре основных этапа работ, составляющих критический путь аудита финансовых результатов:
определение целей и ограничений выполнения программы аудита;
установление продолжительности аудиторских процедур (работ);
составление сетевого графика выполнения программы;
построение календарного сетевого графика для определения критического пути выполнения работ и резервов времени на их выполнение при аудите финансовых результатов.
На рис 1.5.1. представлен перечень видов работ по целям аудита [17].
Рис. 1.5.1. Календарный сетевой график аудита финансовых результатов
Расчетная продолжительность каждого вида работ, обозначенные символами (например, ИФД - выбор объектов аудита, оценка СБУ И СВК финансовой деятельности организации; УЗП - учет затрат на производство и реализацию продукции; ДРО - доходы и расходы от обычных видов деятельности; ОДР - доходы и расходы от операционной деятельности и т.д.). Кроме того, определена очередность выполнения работ и разработан календарный сетевой график аудита финансовых результатов.
Критическим путем на графике является непрерывная последовательность работ, проходящая через центр графика (ИФД и ДРФ). Длина критического пути определяет продолжительность работ по выполнению программы аудита. Любые задержки на критическом пути ведут к увеличению сроков работ.
Кроме того, следует учитывать, что для сокращения продолжительности работ по программе аудита необходимо сокращать длину критического пути. Резерв времени в данном случае - это разность между самым ранним возможным сроком завершения операций и самым поздним допустимым временем ее выполнения. Резерв времени имеется только в тех аудиторских процедурах (работах), которые не лежат на критическом пути. Таким образом, сетевой график дает наглядную и понятную картину последовательности работ по реализации программы аудита, а также показывает начало и окончание работ. Кроме того, на нем наглядно видны последствия запаздывания любой процедуры (вида работ) аудита с точки зрения времени реализации всей программы аудита [17].
При планировании аудита финансовых результатов, необходимо установить уровень существенности по данному основному объекту контроля. При оценке уровня существенности при аудите финансовых результатов необходимо учитывать следующие факторы (табл. 1.5.1.) [27].
Таблица 1.5.1. Факторы влияния на оценку уровня существенности в процессе планирования аудита финансовых результатов
| Факторы | Содержательные аспекты |
| Абсолютная величина ошибки | Размер абсолютной величины ошибки является важным для оценки существенности при аудите финансовых результатов, так как этой ошибке предшествует система ошибок в учете затрат, доходов и расходов, которые подлежат исправлению |
| Относительная величина ошибки | Данная оценка используется как отношение вероятной ошибки к соответствующей базовой величине. Проблемой здесь является выбор этой базовой величины, которая должна стать точкой отсчета погрешности |
| Содержание счетов финансовых результатов и статей отчетности | Возможные ошибки по счетам 20, 90,91 должны рассматриваться как более существенные, нежели вероятные ошибки по счетам 99 и 84. Незаконные операции по счетам 20, 90, 91 являются существенными не из-за своего абсолютного или относительного размера, а вследствие своей необоснованности и в конечном итоге искажают рез-ты на счетах 99 и 84 |
| Конкретные условия | Необходимо уделять большое внимание даже незначительным ошибкам в учете формирования и отчетности финансовых результатов |
| Неопределенность финансовой деят-сти | В данном случае необходимо использовать более строгие критерии существенности |
| Кумулятивный эффект | Следует оценивать общий размер уже известных и предполагаемых ошибок в финансовых результатах |
Концепция существенности должна использоваться:
как основа для планирования аудита финансовых результатов;
как основа оценки эффективности аудита;
как основа для принятия решений о содержании оформления результатов аудита, а также решений по стратегии развития финансовой деятельности организации. В настоящее время уровень существенности в аудите определяют в соответствии с требованиями федерального правила (стандарта) «Существенность в аудите». Основной недостаток стандартной методики заключается в том, что если базовые показатели будут различаться очень сильно, то их расчетные значения для нахождения уровня существенности будут значительно отличаться от средней величины этих показателей. Поэтому приходится отбросить при дальнейших расчетах наименьшие и наибольшие значения, а для расчета уровня существенности - использовать только один базовый показатель. Это может привести к дезориентации аудиторов [17].
В связи с этим при аудите финансовых результатов для установления уровня существенности лучше использовать другой подход, который заключается в поэтапном определении уровня существенности (рис 1.5.2.).
| Первый этап-определение базовых показателей и границы предельной величины допустимых ошибок |
| Второй этап-распределение общей величины границ предельно допустимой ошибки между элементами внутри каждого базового показателя |
| Третий этап-исчисление ошибки и сопоставление ее с предельной оценкой |
| Четвертый этап-установление уровня существенности, выводы,решения аудитора |
Рис. 1.5.2. Методика определения уровня существенности при аудите финансовых результатов
Важным элементом аудита финансовых результатов должна стать научно обоснованная методика оценки аудиторского риска для планирования и проведения проверки. При проведении аудита финансовой отчетности, аудиторы рассчитывают аудиторский риск для проверки годовой отчетности. Но, так как финансовые результаты в любой организации являются основными объектами учета, контроля и управления, а также основным источником формирования собственных средств, то аудиторский риск целесообразно рассчитывать в отдельности при проверке финансовых результатов и влияющих на них факторов [8].
Так, на величину валовой прибыли (прибыли от обычных видов деятельности) влияет выручка от реализации продукции (работ, услуг) и полная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Достоверность этих факторных показателей зависит от достоверности учета и эффективности внутрихозяйственного контроля расходов (затрат) и доходов от обычных видов деятельности.
Отсюда можно рассчитать:
а) аудиторский риск при проверке расходов (затрат) по обычным видам деятельности (Аз):
Аз = Вр × Кр × Нр, (1.1.)
где Аз- аудиторский риск при проверке расходов (затрат) по обычным видам деятельности, Вр- внутрихозяйственный риск(неотъемлемый),
Кр- риск средств контроля, Нр- риск необнаружения.
б) аудиторский риск при проверке доходов от обычных видов деятельности (Ад):
Ад = Вр × Кр × Нр (1.2.)
где Ад- аудиторский риск при проверке доходов от обычных видов деятельности,
Вр- внутрихозяйственный риск(неотъемлемый),
Кр- риск средств контроля,
Нр- риск необнаружения.
в) аудиторский риск при проверке достоверности показателя прибыли от обычных видов деятельности (Апд):
Апд = Аз × Ад (1.3.)
где Апд- аудиторский риск при проверке достоверности показателя прибыли от обычных видов деятельности,
Аз- аудиторский риск при проверке расходов (затрат) по обычным видам деятельности,
Ад- аудиторский риск при проверке доходов от обычных видов деятельности
Отсюда аудиторский риск при проверке в целом финансовых результатов можно определить:
Ар = Апд × Апо (1.4.)
где Ар- аудиторский риск при проверке в целом финансовых результатов,
Апд- аудиторский риск при проверке достоверности показателя прибыли от обычных видов деятельности,
Апо -аудиторский риск при проверке достоверности показателя прибыли от прочих видов деятельности.
Чтобы объективно оценить финансовую политику проверяемой организации, установить законность, целесообразность и достоверность финансовых результатов, оценить состояние учета и контроля доходов, расходов (затрат) и конечных финансовых результатов, можно использовать в аудиторской практике «оперативно-операционный» метод контроля, проводимый путем устного или письменного тестирования и проверки взаимосвязи аналитического и синтетического учета финансовых результатов с формами бухгалтерской (финансовой) отчетности [18].
Сущность метода заключается в том, что до начала документальной проверки аудитор проводит тестирование отдельных значимых совершенных или совершаемых операций организацией, связанных с финансовыми результатами.
|
|
|
