Механизм избежания двойного налогообложения

В соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенных Российской Федерацией (СССР), использу­ются два основных механизма устранения двойного налогообложе­ния: зачет налога, уплаченного в другом договаривающемся государ­стве при определении налоговых обязательств в стране постоянного местопребывания, и освобождение от налогообложения доходов, на­логообложение которых было произведено в стране-источнике. В по­давляющем большинстве соглашений предусматривается применение зачетного метода.

В Типовом соглашении ст. 21 «Устранение двойного налогообло­жения» содержит следующие нормы: «Если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве получает доход, который, в соответствии с положениями настоящего Соглаше­ния, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государ­стве, сумма налога на этот доход, подлежащая уплате в этом другом Договаривающемся Государстве, может быть вычтена из налога, взи­маемого с такого лица в связи с таким доходом в первом упомянутом Договаривающемся Государстве. Такой вычет, однако, не будет пре­вышать сумму налога первого Договаривающегося Государства на такой доход, рассчитанную в соответствии с его налоговым законода­тельством и правилами». Аналогичную формулировку содержит При­ложение к Протоколу «Об унификации подхода и заключение Согла­шений об избежании двойного налогообложения доходов и имущест­ва» от 15 мая 1992 г., Соглашение РФ — Республика Польша от 22 мая 1992 г. и ряд других соглашений, заключенных после 1992 г.

Соответствующая статья в соглашениях, заключенных СССР, как правило, имела следующий вид: один из пунктов содержал указание > на то, что применительно к СССР двойное налогообложение устраня­ется в соответствии с законодательством СССР, а другие пункты со­держали нормы, регламентирующие конкретный механизм устране­ния двойного налогообложения для лиц с постоянным местопребыва­нием в другом договаривающемся государстве, осуществлявших дея­тельность и (или) владевших имуществом на территории СССР.

Типичные для этого периода формулировки содержало Соглаше­ние СССР — Финляндская Республика от 6 октября 1987 г. Примени­тельно к Финляндии (к лицам с постоянным местопребыванием в ¹ Финляндской Республике) двойное налогообложение устранялось следующим образом: если у лиц с постоянным местопребыванием в Финляндии имелся доход, который в соответствии с положениями Соглашения подлежал обложению налогами в СССР, из налога, упла­чиваемого с дохода этого лица в Финляндии, вычиталась сумма, соот­ветствующая налогу, уплаченному с дохода в СССР. Однако размер вычета не должен был превышать той части налога, рассчитанного до вычета, который относится к доходу, подлежащему налогообложению в СССР (п. 2 ст. 14).

Более сложный механизм устранения двойного налогообложения предусматривало Соглашение СССР — ФРГ от 24 ноября 1981 г. Применительно к лицу с постоянным местопребыванием в Федера­тивной Республике Германии двойное налогообложение устранялось следующим образом:

«а) в случаях, в которых не применяются положения подпункта «Ь», из основы исчисления налогов Федеративной Республики Герма­нии исключаются доходы Союза Советских Социалистических Рес­публик и находящееся в Союзе Советских Социалистических Респуб­лик имущество, которые, согласно настоящему Соглашению, могут облагаться налогами в Союзе Советских Социалистических Респуб­лик. Однако для Федеративной Республики Германии сохраняется право учитывать исключенные таким образом доходы и имущество при определении налоговой ставки;

Ь) в случае, когда Союз Советских Социалистических Республик может облагать налогами доходы в соответствии со ст. 7, 8 и 16 насто­ящего Соглашения, то уплаченные в Союзе Советских Социалисти­ческих Республик налоги в соответствии с положениями налогового законодательства Федеративной Республики Германии засчитывают­ся при обложении этих доходов подоходным налогом и налогом с кор­пораций» (п. 1 ст. 19).

В Протоколе к этому Соглашению отмечалось, что, если юриди­ческое лицо с постоянным местопребыванием в ФРГ использует дохо­ды, получаемые из источников в СССР, для выплаты дивидендов, то положение п. 1 ст. 19 не исключает взимание налога с корпораций в соответствии с предписаниями налогового законодательства ФРГ (см. Протокол,п.8).

Детальную разработку механизма устранения двойного налогооб­ложения доходов и имущества предусматривало Соглашение СССР — Королевство Бельгия от 17 декабря 1987 г. Применительно к лицам с постоянным местопребыванием в Бельгии двойное налогообложение устранялось следующими способами. Если лицо получает доходы, ко­торые не являются доходами в форме дивидендов, процентов или до­ходов от авторских прав или лицензий, или владеет видами имущест­ва, которые подлежат налогообложению в СССР в соответствии с по­ложениями Соглашения, то Бельгия освобождает от налога эти дохо­ды или эти виды имущества, но она может для исчисления суммы своих налогов на остаток дохода или имущества этого лица применять ту же ставку, как если бы рассматриваемые доходы или виды имуще­ства не были бы освобождены от налогообложения. Если лицо полу­чает такие виды дохода, которые включены в его совокупный доход, облагаемый бельгийским налогом, и которые состоят из дивидендов (облагаемых налогом в соответствии с п. 2 ст. 8), процентов (облагае­мых налогом в соответствии с п. 2 или п. 6 ст. 9) или доходов от автор­ских прав и лицензий (облагаемых налогом в соответствии с п. 4 ст. 10), определенная доля иностранного налога, предусмотренная бельгийским законодательством, вычитается на условиях и по ставке, предусмотренной этим законодательством, из бельгийского налога, причитающегося с этих доходов. Если в соответствии с бельгийским законодательством убытки, понесенные лицом с постоянным местопребыванием в Бельгии через постоянное представительство, распо­ложенное в СССР, были действительно вычтены из доходов этого лица для его налогообложения в Бельгии, освобождение от налога не применяется в Бельгии к доходам других облагаемых периодов, кото­рые относятся к этому представительству, в той мере, в какой эти до­ходы были также освобождены от налога в СССР в силу возмещения ими этих убытков (ст. 19).

В отдельных соглашениях конкретный механизм устранения двой­ного налогообложения не определялся. Стороны ограничивались ука­заниями на то, что в стране постоянного местопребывания лица госу­дарство будет устранять двойное налогообложение согласно нацио­нальному законодательству (Конвенция СССР - Испания от 1 марта 1985 г, ст. 16).

Примером использования механизма полного освобождения от на­логообложения, при котором обложенный налогом в стране-источни­ке доход не включается в налоговую базу при исчислении налоговых обязательств в стране постоянного местопребывания, является Согла­шение СССР — Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. В тексте этого Соглашения нет специальной статьи «Устранение двойного на­логообложения», однако механизм устранения двойного налогообло­жения был определен в результате обмена письмами от 10 апреля 1981 г. (г. Вена, Австрийская Республика). Положения, приведенные в них, рассматриваются в качестве неотъемлемой составной части Со­глашения. В письме Эгона Бауэра, секцион-шефа Федерального Ми­нистерства финансов Австрийской Республики заместителю Мини­стра финансов СССР А.Н. Каменскову (лица, подписавшие Соглаше­ние) указывалось: «Если лицо с постоянным местопребыванием в Австрии получает доходы или имеет имущество, и эти доходы и иму­щество могут в соответствии с настоящим Соглашением подлежать налогообложению в СССР, то Австрия исключит такие доходы или имущество из налогообложения. Эти доходы могут, однако, учиты­ваться при определении налогов на другие доходы этого лица». В от­ветном письме другая страна подтвердила свое согласие с содержащи­мися в этом письме положениями, а также с тем, чтобы эти положения рассматривались в качестве неотъемлемой части заключенного Согла­шения.

Зачетный механизм устранения двойного налогообложения был установлен Договором РФ — США от 17 июня 1992 г. В статье «Уст­ранение двойного налогообложения» зафиксировано, что в соответст­вии с положениями и с учетом ограничений законодательства каждо­го договаривающегося государства (которые могут время от времени меняться с сохранением основного принципа) каждое государство разрешает лицам с постоянным местопребыванием в нем (и, примени­тельно к США, его гражданам) использовать в качестве зачета против налога на доходы подоходный налог, уплаченный другому договари­вающемуся государству (ст. 22). Указанный Договор не содержит спе­циальных механизмов устранения двойного налогообложения имуще­ства по той причине, что налоговое законодательство этих государств предусматривает налогообложение имущества на региональном и местном уровнях, а в специальных статьях закреплено право облагать налогом имущество по месту его нахождения.

В положениях Протокола, составляющих неотъемлемую часть До­говора, в отношении ст. 22 зафиксирована целая серия уточнений и разъяснений, носящих преимущественно односторонний характер. В частности, указывается, что в случае с физическим лицом, имею­щим постоянное местожительство в России, которое является также гражданином США, зачет, предоставляемый против подоходного на­лога в России, включает в себя также зачет подоходного налога, упла­ченного этим физическим лицом Соединенным Штатам (налог взима­ется исключительно на основании гражданства), с учетом ограниче­ния такого зачета в отношении российского налога на доходы из всех источников за пределами Российской Федерации.

Российская Федерация согласилась с тем, что юридическому лицу с постоянным местопребыванием в России, которое не менее чем на 30% находится в прибыльном владении лица с постоянным местопре­быванием в США и уставный фонд которого составляет не менее 100 тыс. долл. (или эквивалентную сумму в рублях), разрешается при исчислении налога на прибыль осуществлять вычет расходов на упла­ту процентов, уплаченных банку или другому лицу, независимо от срока ссуды, а также на фактическую сумму заработной платы или другого вознаграждения за личные услуги.

В случае если российский закон «О налоге на прибыль предпри­ятий и организаций» или по существу аналогичный закон «О налоге на прибыль» утратит силу, то юридическое лицо с постоянным место­пребыванием в стране может продолжать исчислять свой налог в по­рядке, предусмотренном таким законом с учетом вышеизложенных положений Протокола. Предусмотрено, что для этой цели уставный капитал включает капитальные вложения всех участников, в том числе лиц с постоянным местопребыванием в России, США и в тре­тьих странах. Вычет расходов на оплату процентов ограничивается процентной ставкой, предусмотренной российским налоговым зако­нодательством (т.е. ставка Центрального банка, увеличенная на три процентных пункта), но не должен быть меньше лондонской межбан­ковской ставки (ЛИ БОР), увеличенной на умеренную надбавку за риск, которая предусматривается кредитным Соглашением (см. Про­токол, подп.а, Ь, с п.8).

В соответствии с Протоколом российская сторона согласилась с тем, что банковскому, страховому или другому финансовому учрежде­нию, являющемуся лицом с постоянным местопребыванием в США и осуществляющему деятельность в России через свое постоянное пред­ставительство или через лицо с постоянным местопребыванием в Рос­сии, которое более чем на 30% находится в прибыльном владении лица с постоянным местопребыванием в США и уставный фонд кото­рого составляет не менее 100 тыс. долл. (или эквивалентную сумму в рублях), разрешено осуществлять вычеты расходов на оплату процен­тов, уплаченных банку или другому лицу, независимо от срока ссуды, а также на фактическую сумму заработной платы или другого возна­граждения за личные услуги при условии, что такое лицо будет при­менять налоговые ставки, действующие в соответствии с законом о налоге на прибыль.

 

 

Другие специальные статьи соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества

Наряду с рассмотренными выше специальными типовыми статьями, отдельные соглашения об избежании двойного налогообложения до­ходов и имущества могут содержать специфические (особые, специ­альные) статьи. В таких статьях рассматриваются либо особые режи­мы в отношении отдельных видов доходов, либо вводятся дополни­тельные ограничения на отдельные виды льгот, предоставляемых со­глашением. Договор РФ — США от 17 июня 1992 г. содержит две подобных статьи: ст. 7 «Корректировка дохода в случаях, когда одни лица участвуют прямо или косвенно в управлении, контроле или ка­питале других лиц» и ст. 20 «Ограничения льгот».

Статья 7 определяет особенности налогообложения прибыли от коммерческой деятельности в тех случаях, когда между контрагента­ми, расположенными в разных договаривающихся государствах, су­ществуют отношения взаимного участия в капитале, либо когда меж­ду этими лицами и третьим лицом существуют такие отношения, либо в коммерческих или финансовых отношениях этих лиц вводятся усло­вия, отличающиеся от тех условий, которые имели бы место между независимыми лицами. Положения, содержащиеся в ст. 7, в принципе, аналогичны положениям, используемым в текстах специальных ста­тей ряда других соглашений, заключенных Российской Федерацией (СССР). Как правило, это статьи, регламентирующие механизм избе­жания двойного налогообложения в отношении прибыли от коммер­ческой деятельности и доходов от независимых личных услуг, а иног­да и иных доходов.

Статья 20 «Ограничение льгот» Договора РФ — США является статьей, не имевшей аналогов в прежде заключенных соглашениях. Данная статья вводит серию ограничений на применение режимов на­логообложения, установленных статьей «Прибыль от коммерческой деятельности» и специальными статьями Договора, в отношении ос­вобождения от налогообложения доходов в стране-источнике, получа­емых иностранным лицом. Ограничение льгот определено следую­щим образом: «Лицо, которое имеет постоянное местопребывание в одном Договаривающемся Государстве и получает доход из другого Договаривающегося Государства, будет иметь право, в соответствии с настоящим Договором, на освобождение от налогообложения в этом другом Государстве, только если это лицо:

a) является физическим лицом;

b) осуществляет коммерческую деятельность в первом упомяну­том Государстве (иную, чем деятельность по вложению инвестиций или управлению ими, если только такая деятельность не является бан­ковской или страховой деятельностью, осуществляемой банком или страховой компанией), и доход, получаемый из этого другого Государ­ства, получен в связи с такой коммерческой деятельностью или отно­сится к ней;

c) является компанией, акции которой продаются и покупаются в первом Государстве в значительном объеме и на регулярной основе на официально признаваемой бирже ценных бумаг или которая полнос­тью принадлежит прямо или косвенно другой компании, являющейся лицом с постоянным местопребыванием в первом Государстве, и акции которой продаются и покупаются указанным образом;

с1) является некоммерческой организацией, которая обычно осво­бождается от подоходного налога в Договаривающемся Государстве, в котором она имеет постоянное местопребывание, при условии, что более половины лиц, имеющих фактическое право на доход, членов или участников этой организации, если таковые имеются, имеют право в соответствии с настоящей статьей на льготы, предусмотрен­ные настоящим Договором; или

е) лицо удовлетворяет обоим из следующих условий;

i) более 50 процентов участия, дающее фактическое право на доход в таком лице, а применительно к компании — более 50 процентов ко­личества акций каждого класса в акционерном капитале компании принадлежат прямо или косвенно лицам, имеющим право на льготы, предоставленные настоящим Договором согласно подпунктам а), с) или d); и

ii) не более 50 процентов валового дохода такого лица использует­ся прямо или косвенно для выполнения обязательств (включая обяза­тельства в отношении процентов или доходов от авторских прав и лицензий) перед лицами, не имеющими права на льготы, предусмот­ренные настоящим Договором согласно подпунктам а), с) или d)» (п. 1 ст. 20).

Особо оговаривается, что для целей подп. е), ii) п. 1 термин «валовой доход» означает валовые поступления или, если лицо занято деятельнос­тью, которая включает изготовление или производство товаров, вало­вые поступления, уменьшенные на прямые затраты труда и материа­лов, относящиеся к такому изготовлению или производству и выпла­ченные или подлежащие выплате из таких поступлений (п. 3 ст. 20).

В Протоколе к указанному Договору содержится уточнение о том, что в США «официально признаваемая биржа ценных бумаг» означа­ет систему NASDAQ, принадлежащую Национальной Ассоциации лиц, осуществляющих сделки с ценными бумагами, и любую биржу ценных бумаг, зарегистрированную в Комиссии по сделкам с ценны­ми бумагами в качестве биржи, национальных ценных бумаг в рамках Закона о сделках с ценными бумагами 1934 г. (Договор, п. 1с ст. 20 и Протокол,п.7).

Важно отметить, что ст. 20 Договора содержит норму, которая в целом не характерна для соглашений, заключенных Российской Фе­дерацией. Эта норма сформулирована следующим образом: «Лицо, не имеющее право на льготы, предусмотренные Договором согласно п. 1, может, тем не менее, получить льготы, предоставляемые Договором, если такое решение примет компетентный орган Государства, в кото­ром возникает доход» (п. 2 ст. 20). Учитывая практику применения налогового законодательства в США и тот факт, что «компетентным органам» по Договору выступает Министр финансов США или упол­номоченное им лицо, можно предположить, что возможностями, предоставляемыми процитированным пунктом Договора, вряд ли смогут воспользоваться лица, имеющие постоянное местопребывание в Российской Федерации.

 

Налоговые привилегии сотрудников дипломатических представительств и консульских учреждений

Практически все соглашения об избежании двойного налогообложе­ния доходов и имущества, заключенные Российской Федерацией (СССР), содержат положения о неприменении норм соглашения к до­ходам, получаемым дипломатическими и консульскими представи­тельствами и их сотрудниками. Соответствующая статья может иметь названия «Дипломатические и консульские представительства и их сотрудники», «Дипломатические агенты и консульские служащие», «Сотрудники дипломатических представительств и работники кон­сульских учреждений», «Налоговые привилегии».

Уже из перечисленных названий статей можно сделать вывод о том, что отдельные соглашения могут существенно отличаться друг от друга в данном вопросе. Основное различие заключается в широте спектра категорий сотрудников и служащих дипломатических, кон­сульских и иных учреждений, на которые распространяются действия норм соответствующих статей. Отдельные положения относительно налоговых привилегий сотрудников дипломатических и консульских учреждений могут помещаться в тексте других специальных статей.

Типовое соглашение определяет, что никакие положения Согла­шения не затрагивают налоговых привилегий сотрудников диплома­тических представительств и консульских учреждений, предоставлен­ных нормами международного права или действующих в соответст­вии с положениями специальных соглашений (ст. 25). В Протоколе от 15 мая 1992 г. «Об унификации подхода и заключения Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» зафик­сировано, что никакие положения Соглашения не затрагивают нало­говых привилегий сотрудников дипломатических миссий и консуль­ских постов, предоставленных общими нормами международного права или в соответствии с положениями специальных соглашений (ст. 25 «Дипломатические агенты и консульские служащие»).

В Соглашении СССР — Королевство Бельгия от 17 декабря 1987 г. в ст. 23 «Применение Соглашения» указывается, что положения на­стоящего Соглашения не затрагивают налоговых привилегий, которы­ми пользуются в силу либо общих норм международного права, либо положений специальных соглашений дипломатические представи­тельства, консульские учреждения и приравненные к ним учреждения и организации, сотрудники этих представительств, учреждений и ор­ганизаций, а также члены их семей.

Соглашение СССР — Финляндская Республика от 6 октября 1987 г. в ст. 11 «Доходы физических лиц» содержит пункт, в соответ­ствии с которым положения Соглашения не затрагивают налоговых привилегий сотрудников дипломатических и консульских служб, включая сотрудников Торгового представительства СССР в Финлян­дии, установленных общими нормами международного права, или на основании специальных соглашений (п. 9 ст. 11).

Примером распространения налоговых привилегий на более ши­рокий круг лиц по сравнению с другими соглашениями может слу­жить Конвенция СССР — Испания от 1 марта 1985 г. В статье «Налоговые привилегии» указывается, что положения настоящей Конвен­ции не затрагивают налоговых привилегий дипломатических и кон­сульских представительств договаривающихся государств, членов дипломатического, административно-технического и обслуживающе­го персонала указанных представительств, а также членов их семей предоставленных в соответствии с общими нормами международного права и в силу специальных соглашений (ст. 18).

В соглашениях, заключенных СССР с рядом стран, налоговые привилегии распространены и на ряд дополнительных категорий лиц. Так, Соглашением СССР — Королевство Швеция от 13 октября 1981 г. (п. 2 ст. 16) и Соглашением СССР — Королевство Норвегия от 15 февраля 1980 г. (п. 2 ст. 13) положения о налоговых привилегиях дипломатических и консульских представительств и их сотрудников применяются также к представителям договаривающихся государств с официальными поручениями, к членам парламентских и правитель­ственных делегаций, а также к сотрудникам делегаций договариваю­щихся государств, которые приезжают для участия в межгосударст­венных переговорах, международных конференциях и совещаниях или с другими официальными поручениями.

Для целей практического применения статей о налоговых приви­легиях дипломатических и консульских представительств и их со­трудников необходимо использовать документы международного права и тексты специальных межгосударственных (межправительст­венных) соглашений. К основным практическим вопросам, связанным с этой частью соглашений об избежании двойного налогообложения, относятся вопросы о распространении или нераспространении режи­ма налоговых привилегий на административно-технический и вспо­могательный персонал дипломатических и консульских миссий, их отделений и подразделений.

 

 

⇐ Предыдущая12345Следующая ⇒

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: