Синтетический и аналитический учет инвентаризации при отражении в учете излишков и недостач материально-производственных запасов

В соответствии с п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в виде излишков и (или) недостач.

Излишек имущества приходуется путем отнесения соответствующей суммы на финансовый результат учреждения. Согласно п. 31 Инструкции № 157н неучтенные объекты нефинансовых активов, выявленные при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов, принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей рыночной стоимости, установленной для целей бухгалтерского учета на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Напомним, что под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету.

Определение текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива производится на основе цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Сведения о действующей цене должны быть подтверждены документально либо, если это невозможно, - экспертным путем.

При определении текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива комиссией по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе, используются данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов (в том числе заключения экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов).

Выявленные при инвентаризации излишки отражаются в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материальные запасы»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы».

Недостача имущества (его порча) относится:

а) в пределах норм естественной убыли - на издержки производства или обращения. Так, суммы выявленной убыли материальных ценностей в пределах норм отражаются по дебету счетов 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей20 «Основное производство», выполнение работ, услуг» и кредиту счета 10 «Материалы» (п. 37 Инструкции № 157н);

б) сверх норм естественной убыли - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовый результат учреждения.

В соответствии с п. 220 Инструкции № 157н расчеты по недостачам, а также хищениям денежных средств и ценностей, суммы потерь от порчи материальных ценностей и другие суммы, подлежащие возмещению виновными лицами в установленном законодательством РФ порядке, учитываются на счете 73.2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Размер ущерба, причиненного недостачами и хищениями, определяется по рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба.

На суммы недостач, хищений, потерь от порчи, иных ущербов, не признанных виновными лицами к возмещению, оформленные в установленном порядке материалы передаются для предъявления гражданского иска либо возбуждения в установленном порядке уголовного дела. Суммы предъявленного к возмещению ущерба уточняются в соответствии с решением суда, исполнительным листом либо по иным основаниям согласно законодательству РФ.

Аналитический учет по счету 73.2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» ведется в карточке учета средств и расчетов в разрезе лиц, ответственных за возмещение причиненного ущерба (виновных лиц), видов имущества и (или) сумм ущерба, в том числе по выявленным хищениям, недостачам. Отражение операций по счету осуществляется в журнале операций расчетов с дебиторами по доходам.

Налог на прибыль

На основании п. 20 ст. 250 НК РФ стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признается внереализационным доходом. Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ оценка такого имущества осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже рассчитываемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена автономным учреждением документально или путем проведения независимой оценки.

Таким образом, доходы в виде стоимости излишков имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, относятся к внереализационным доходам исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, на дату проведения инвентаризации, установленную руководителем организации.

При этом если излишки, выявленные при инвентаризации, относятся к амортизируемому имуществу, то начисленная на них в установленном порядке амортизация признается расходами. Напомним, в целях исчисления налога на прибыль амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации, а также со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства, выявленного в результате инвентаризации, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество на основании п.п. 8, 20 ст. 250 НК РФ.

В случае если имущество, выявленное в результате инвентаризации, не является амортизируемым согласно ст. 257 НК РФ или относится к материально-производственным запасам, оно учитывается в составе материальных расходов также в сумме дохода, признанного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п.п. 8, 20 ст. 250 НК РФ (п. 2 ст. 254 НК РФ).

В свою очередь, согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы недостачи материальных ценностей при отсутствии виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, подлежат включению в состав внереализационных расходов. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден органом государственной власти. Органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления вести предварительное следствие, названы в ст. 151 УПК РФ. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 УК РФ) предварительное следствие производят следователи органов внутренних дел РФ. Как указано в пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ, если лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору. На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ учреждение вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц.

На основании вышеизложенного автономное учреждение вправе включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ на основании копии постановления о приостановлении уголовного дела в связи с не установлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. При этом указанные убытки учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено такое постановление (письма Минфина РФ от 02.05.2006 № 03-03-04/1/412, УФНС по г. Саратову от 29.04.2011 № 16-15/042696).

Необходимо отметить, что в силу ст. 150 УПК РФ предварительное расследование может проводиться в форме предварительного следствия либо дознания. Дознание производится по уголовным делам, указанным в ч. 3 ст. 150 УПК РФ. В соответствии со ст. 223 УПК РФ предварительное расследование в форме дознания осуществляется в порядке, установленном главами 21, 22 и 24-29 УПК РФ, с изъятиями, предусмотренными гл. 32 УПК РФ. В случае если предварительное расследование ведется в форме дознания, факт отсутствия виновных в хищении лиц может быть подтвержден в целях налогообложения прибыли копией постановления о приостановлении дознания в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, вынесенного в порядке, определенном ст. 208 УПК РФ (Письмо Минфина РФ от 03.08.2011 № 03-03-06/1/448).