Главная | Обратная связь | Поможем написать вашу работу!

Особенности применения МСФО в торговых организациях

Среди крупных торговых компаний, ведущих бизнес в России, немалая часть составляет отчетность по международным стандартам. Рассмотрим некоторые наиболее важные участки учета по МСФО в торговых организациях, каковыми являются, прежде всего, выручка и запасы. Также специфичными и крайне актуальными для торговых компаний являются учет полученных кредитов и займов и аренда, однако эти участки настолько масштабны, что не могут быть сколько-нибудь обстоятельно рассмотрены в рамках данной статьи. Для того чтобы раскрыть большее количество важных аспектов, мы не будем ограничиваться только розничными торговыми организациями, а рассмотрим также отдельные моменты, важные и для компаний оптовой торговли.

Практические примеры, являются сквозными и представляют собой отдельные трансформационные корректировки к отчетности, составленной торговой компанией по РСБУ (для упрощения ― только к отчету о прибылях и убытках). Обычно при трансформации доходы и обязательства учитываются с минусом, а расходы и пассивы с плюсом, однако здесь для удобства понимания сохранена традиционная структура отчета о прибылях и убытках. Отдельно выделяется, какие корректировки обусловлены отличиями РСБУ и МСФО, а какие ― искажениями, допущенными в отчетности по РСБУ (такая информация очень полезна, например, для подготовки раскрытий при применении IFRS 1).

Вместе с каждой корректировкой отражено ее влияние на отложенный налог на прибыль. По мнению автора, параллельное отражение налогового эффекта по IAS 12 - наиболее разумный вариант работы при трансформации: обеспечивающий максимальное качество и сохраняющий немало времени. Все налоговые последствия приведены с учетом позиции автора по итогам анализа главы 25 НК РФ, налоговые риски не рассматриваются. Налоговые консультанты знают, что налоговые риски существуют практически всегда ― исходя из конкретных обстоятельств может потребоваться отразить условное обязательство (IAS 37) либо скорректировать предложенные записи. Предполагается, что компания применяет общую систему налогообложения, что расходы компании являются экономически обоснованными и подтверждены документально.. Некоторые особенности учета выручки в торговле. Особенности учета скидок

Согласно IAS 18.10 выручка оценивается по справедливой стоимости встречного предоставления, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы любых торговых скидок или скидок за количество, предоставляемых компанией. Аналогичные требования установлены и в РСБУ (ПБУ 9.6).

Несмотря на кажущуюся ясность этого правила, ошибки при его применении выявляются постоянно как в МСФО, так и в РСБУ. Следует обратить внимание, что уменьшают выручку (а не являются расходами) практически все скидки, предоставляемые организацией: за предоплату, за объем, за комплектность и т.д. Причем не только те скидки, которые компания принимает решение предоставлять самостоятельно исходя из маркетинговых соображений, но и те, которые ей «навязываются» покупателями (что происходит, например, при продаже товаров в крупные розничные торговые сети).

Рассмотрим применение этого правила на нескольких примерах.. Скидки по объему перспективные

В соответствии с применяемой компанией маркетинговой политикой (закрепленной в договорах с покупателями начиная с отчетного периода) скидки по объему продаж на группу товаров № 1 применяются в следующем порядке: a) при продаже товаров на сумму до 200000 ― 0%; b) при продаже товаров на сумму от 200001 до 300000 ― 5%; c) при продаже товаров на сумму от 300001 ― 8%. Указанные скидки являются перспективными, т.е. новая цена действует на покупки, совершенные после превышения лимита. Расчеты с покупателями проводятся после окончания периода.

В течение отчетного периода покупатель А приобрел товары на сумму 520000, покупатель Б ― на 280000, остальные ― менее 200000. После окончания отчетного периода и до утверждения отчетности покупатель Б также приобрел товаров на сумму 150000. В учете и в отчетности дебиторская задолженность и выручка всех покупателей были отражены по указанным выше номинальным суммам ― бухгалтер планировал отразить корректировки в следующем периоде, когда будут проведены все расчеты и покупателям будет выписаны корректирующие счета.

Учитывая требования ПБУ 9.6 и IAS 18.10, дебиторская задолженность и выручка по покупателям А и Б неправомерно отражена как в РСБУ, так и в МСФО в сумме 800000, тогда как требовалось учесть влияние скидок: А) (300000 - 200001) х 5% + (520000 - 300001) х 8% = (22600); Б) (280000 - 200001) х 5% = (4000). Итого корректировка выручки и дебиторской задолженности ― (26600). Величина таких скидок признается в целях налогообложения (п. 19.1 ст. 265 НК РФ) в том периоде, когда скидка будет предоставлена и подтверждена документами (ст. 252 НК РФ). Соответственно, в рассматриваемом отчетном периоде отражается отложенный налоговый актив: Дебет ОНА (26600 х 20%) Кредит Отложенный налог в ОПУ 6384.

Покупатель Б после отчетной даты превысил второй лимит и добился размера скидки в 8%, однако этот факт повлияет только на величину выручки, относящейся к следующим периодам ― отчетность не корректируется.. Скидки по объему ретроспективные

Указанные скидки являются ретроспективными, т.е. новая цена действует на покупки, совершенные как после, так и до превышения лимита (пересматривается задолженность). Акция действует 2 года.

В течение отчетного периода ни один из 10 покупателей данного товара не превысил первый лимит до скидки в 7%, средний объем продаж составил 165000.

Согласно IAS 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления. Номинальная величина продаж и дебиторской задолженности не отражает реальной величины ожидаемых поступлений, поскольку очевидно, что часть покупателей получит ретроспективную скидку. По предыдущему опыту проведения подобных акций компания полагает, что до истечения срока акции 10% покупателей превысят уровень продаж в 800001, и еще 25% дополнительно превысят уровень продаж 300001. Таким образом, оценочная величина ретроспективной скидки, которую компания будет вынуждена предоставить до окончания акции, составит: 1) 10% х 10 покупателей х 165000 х 13% скидки = 21450; 2) 25% х 10 покупателей х 165000 х 7% скидки = 28875. Итого: (50325).

На эту скидку следует скорректировать выручку и дебиторскую задолженность в МСФО. РСБУ формально не требует таких корректировок, поэтому в нашей схеме можно условно отнести эту корректировку в категорию отличий РСБУ и МСФО. Предположим также, что покупатели уже внесли оплату до конца отчетного периода. Тогда, на взгляд автора, следует не уменьшать дебиторскую задолженность, а согласно IAS 39 увеличивать кредиторскую задолженность.

Следует также обратить внимание, что корректировка рассчитана не как общая величина ожидаемой скидки, а величина ожидаемой скидки, относящейся именно к продажам в течение отчетного периода.

Аналогично предыдущему примеру, дополнительно отражается отложенный налоговый актив (не имеет значения, будут ли учтены эти расходы в периоде оформления скидки или будет сдаваться исправительная налоговая отчетность ― во всех случаях налоговые обязательства уменьшаются в последующем периоде, хоть и ретроспективно):

Дебет ОНА

Кредит Отложенный налог в ОПУ 12078

Как было показано выше, иногда компания вынуждена оценивать величину ожидаемой скидки исходя из предыдущего опыта. Проблема возникнет, если предыдущего опыта продажи таких товаров (работ, услуг) или предоставления таких скидок компания не имеет и больше неоткуда получить доказательства обоснованности расчета ожидаемых скидок. В такой ситуации возникает вопрос о возможности признания выручки, поскольку одним из критериев ее признания является возможность надежной оценки. По мнению автора, если в таких условиях действительно нет никакой разумной альтернативы, то выручку признавать следует, но исходя из принципа осторожности только в размерах ожидаемого возмещения, в получении которого имеется уверенность (т.е. в приведенном выше примере нужно было бы признать скидку в размере 13% по всем продажам отчетного периода).. Скидки по своевременности оплаты

В соответствии с применяемой компанией маркетинговой политикой (закрепленной в договорах с покупателями начиная с отчетного периода) скидки по своевременности оплаты на группу товаров № 3 применяются в следующем порядке: a) при полной предоплате за товар ― 15%; b) при оплате в течение месяца после отгрузки товаров ― 8%; c) при оплате в течение 1-2 месяцев после отгрузки товаров ― 5%. Допустим, отчетность составляется данной компаний в течение месяца после отчетной даты. Соответственно, компания может учесть все скидки вида «a» и «b» исходя из фактических данных после отчетной даты и скорректировать отчетность за период, в котором были отражены продажи. Однако величину скидок вида «с» компания может только предполагать. По аналогии с примером выше компания должна оценить по предыдущему опыту размер оплаты, который будет получен в течение месяца после отчетной даты (и в отношении которой компания должна будет предоставить скидку 5%).

Например, по предыдущему опыту компания оценивает, что покупатели, не внесшие предоплату, делятся на следующие категории:

• оплачивающие в течение месяца после отгрузки ― 33%;

• оплачивающие в течение 1-2 месяцев после отгрузки ― 47%

• оплачивающие позднее ― 20%.

Соответственно, отгрузка последнего месяца отчетного периода, не оплаченная до составления отчетности (то есть за месяц, допустим, 820000), дает основу для оценки ожидаемой скидки: 820000 х 47% х 5% = (19270).

Аналогично предыдущему примеру отражается отложенный налоговый актив:

Дебет ОНА

Кредит Отложенный налог в ОПУ 4625

На эту скидку следует скорректировать выручку и дебиторскую задолженность в МСФО. РСБУ формально не требует таких корректировок, поэтому в нашей схеме можно условно отнести эту корректировку в категорию отличий РСБУ и МСФО. Расчет данных для этой и предыдущей корректировки довольно сложен, поэтому их имеет смысл делать, только если результаты получаются существенными. Если компания делает не трансформацию, а ведет параллельный учет, то технически можно предложить следующую группу проводок для отражения выручки с будущей (ожидаемой) скидкой (скидки из предыдущего примера могут отражаться таким же образом):

. При продаже товаров:

Дебет Дебиторская задолженность 820000

Кредит Выручка 800 30

Кредит Резерв по нереализованным скидкам 19270

. Позднее - при предоставлении скидки:

Дебет Резерв по нереализованным скидкам 19270

Кредит Дебиторская задолженность 19270 Счет «Резерв по нереализованным скидкам» при такой схеме проводок уменьшает величину дебиторской задолженности в балансе.. Прочие скидки и маркетинговые акции

Помимо указанных выше, существуют еще сотни других видов скидок и маркетинговых акций. Но учет всех их подчиняется тем же правилам: фактические или ожидаемые скидки корректируют выручку в отношении проданных товаров.

Например, компания выпускает и распространяет рекламные листовки: при предъявлении листовки покупатель получает определенную скидку. Расходы на изготовление и распространение листовок признаются в отчете о прибылях и убытках как расходы на продажу. Ожидаемые скидки компания может оценить, но в учете и отчетности они не признаются до тех пор, пока не наступят оба события: покупатели предъявят листовки, а выручка от продажи будет признана в учете.

Другой пример: компания проводит акцию, в соответствии с которой при покупке более двух товаров покупатель получает еще один товар бесплатно. Всего за отчетный период было передано 130 таких «бесплатных» товаров. Их продажная стоимость составляет 360 за штуку, а себестоимость ― 240. Допустим, бухгалтер рассматриваемой компании отразил эту акцию в учете следующим образом:

Дебет Дебиторская задолженность

Кредит Выручка (130 х 360) 46800

Дебет Себестоимость продаж

Кредит Товары (130 х 240) 31200

Дебет Прочие убытки

Кредит Дебиторская задолженность 46800

Правильно же ― как по РСБУ, так и по МСФО ― изначально не отражать выручку от продажи бесплатных товаров, поскольку компания не ожидает получить за них возмещение. По мнению автора, расходы на эти бесплатные товары являются скорее не себестоимостью продаж, а расходами на маркетинг. Таким образом, при трансформации необходимо скорректировать сделанные уже проводки следующим образом:

Дебет Выручка

Кредит Прочие убытки 46800

Кредит Себестоимость продаж

Дебет Операционные расходы 31200

Налоговых последствий (для отражения отложенных налогов) операция не имеет, за исключением налоговых рисков (возможны претензии по ст. 40 НК РФ, по признанию товаров безвозмездно переданными (ст. 270 НК РФ), или по признанию товаров рекламными расходами с последующим появлением необходимости лимитировать затраты (п. 4 ст. 264 НК РФ)).. Комплексные договоры

Нередко обязательства компании-продавца не ограничиваются исключительно поставкой товара. В стоимость товара может входить также ряд других дополнительных услуг, которые компания-продавец (либо по ее поручению третьи лица) должны будут оказывать покупателю в течение определенного времени. Это могут быть обучение, техническая поддержка, обслуживание и т.п. IAS 18.13 требует в таких ситуациях при продаже товаров не включать в выручку часть, приходящуюся на эти дополнительные услуги. Первоначально эта часть признается доходами будущих периодов, которые в дальнейшем (по мере оказания услуг) амортизируются с отражением выручки. Указанные доходы будущих периодов амортизируются обычно линейным методом, если не имеется оснований применять другую пропорцию (IAS 18.25). Поскольку отложенные доходы представляют собой не резервы (IAS 37) и не финансовые обязательства (IAS 39), МСФО не устанавливают требования по их дисконтированию. Также МСФО не устанавливают четко, как именно необходимо оценивать компонент сделки в виде отложенных на будущее услуг. По мнению автора, наиболее правильным порядком является установленный в таких случаях в US GAAP (EITF 00-21): выручка распределяется между компонентами сделки исходя из их относительной справедливой стоимости. МСФО же содержат противоречивые указания. С одной стороны, в приложении к IAS 18 (п. 11) указывается, что отложенная выручка оценивается как ожидаемые расходы на оказание услуг плюс разумная прибыль. С другой стороны, на основе рассматриваемого пункта IAS 18.13 Комитет по интерпретациям делает вывод, что отложенная выручка должна оцениваться совершенно иначе.

Так, в июне 2007 года после долгих споров была утверждена Интерпретация IFRIC № 13 «Программы лояльности клиентов». Она касается учета ситуаций, когда продавец при продаже товаров (работ, услуг, предоставлении имущества в пользование) начисляет клиентам определенные «очки», «бонусы», которые могут быть ими впоследствии обменяны на товары, услуги и т.п. (бесплатно или в зачет уменьшения стоимости). По мнению комитета, такие ситуации также представляют собой пример комплексной операции по продаже (IAS 18.13). При продаже товаров, за которые клиенты смогут получить «бонусы», стоимость соответствующих бонусов вычитается из выручки и отражается как доходы будущих периодов. Стоимость бонусов может определяться компанией различным образом, но всегда со ссылкой на их справедливую стоимость: непосредственно по справедливой стоимости, как доля справедливой стоимости бонусов в общей справедливой стоимости продаж и т.п. В дальнейшем указанные отложенные доходы подлежат признанию в отчете о прибылях и убытках в составе выручки по мере того, как клиенты будут реализовывать заработанные «бонусы».

Оценить компонент сделки в виде дополнительных услуг к поставленному товару по справедливой стоимости (а тем более по сравнительной справедливой стоимости) часто непросто. Кроме того, редко когда эта величина у торговых организаций бывает существенной, и еще более редко бывает существенным влияние погрешности оценки этой величины. Поэтому чаще всего отложенные доходы отражаются, как предписано в приложении к IAS 18, по ожидаемым затратам плюс разумная прибыль.

Приведем небольшой пример применения указанного порядка.

За два месяца до конца отчетного периода компания за 800000 реализовала партию высокотехнологичной техники и обязалась в течение одного года проводить обучение по ее использованию. По оценкам менеджмента, компания затратит около 30000 на обучение персонала заказчика; обучение осуществляется, по большому счету, равномерно в течение установленного срока. Средняя норма прибыли по оказанию непрофильных услуг в компании составляет около 20%. Таким образом, в момент продаж 36000 должны быть исключены из выручки и отражены в составе доходов будущих периодов. За два месяца до конца отчетного года была самортизирована часть этих доходов, поэтому при трансформации следует делать корректирующую запись лишь на остаток:

Дебет Выручка 36000 х 10/12

Отложенные доходы 30000

Так как в целях налогообложения доходы уже учтены, отражается отложенный налоговый актив в сумме 30000 х 0,24 = 7200. Важно, что рассматриваемый выше порядок не распространяется на предоставленные продавцом гарантии. Гарантии отражаются как увеличение расходов с отражением обязательств (IAS 37, см. ниже, раздел II), тогда как неоказанные услуги отражаются как доходы будущих периодов с уменьшением выручки (IAS 18). На взгляд автора, принципиальная разница между ними в следующем. Предоставление гарантии представляет собой неотъемлемую часть договора поставки, обеспечение качества реализованного товара (поэтому выручка не уменьшается, а откладываются расходы). Вместе с тем дополнительные услуги не являются обеспечением качества изначального товара, а представляют собой отдельный компонент первичного договора (поэтому определяется приходящаяся на них доля выручки, и она признается в доходах позднее). По мнению автора, иногда гарантии также могут носить характер компонента выручки: предоставленные продавцом сверхгарантии (например, взятые на себя обязательства по ремонту проданной техники в течение срока, существенно превышающего обычный) представляют уже дополнительные услуги, а не выполнение обязательств по поставке качественных товаров.. Отсрочка платежа

В ряде случаев компании предоставляют покупателям существенную рассрочку платежа. Она может быть оформлена как коммерческий кредит или просто как отсрочка платежа ― это не меняет принципа учета, меняет только расчеты. Принцип учета по МСФО заключается в том, что выручка определятся в этом случае дисконтированием всех будущих поступлений с помощью вмененной процентной ставки. Вмененной ставкой при этом является наиболее четко определяемая величина из (IAS 18.11):

• преобладающей ставки для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом платежеспособности; либо

• процентной ставки, применение которой в качестве дисконта к номинальной сумме финансового инструмента позволяет получить текущие продажные цены товаров или услуг при оплате их денежными средствами.

Например, компания в начале периода реализовала оптовую партию товаров стоимостью 1300000 контрагенту со сроком погашения через 2 года. В обычных условиях стоимость этой партии составила бы 1050000. Рыночная ставка для двухлетних векселей аналогичных контрагентов составляет ориентировочно 16%. Стоимость товаров поддается более надежной оценке (со ссылкой на предыдущие продажи), поэтому для отражения выручки применяется именно эта величина.

Вместе с тем следует обратить внимание, что для оценки дебиторской задолженности (как финансового инструмента) МСФО (IAS 39) устанавливают другие правила: она всегда первоначально оценивается по справедливой стоимости. В рассматриваемом случае справедливой стоимостью является не 1150000, а дисконтированная величина ожидаемых поступлений по свойственной этому инструменту ставке: 1300000/(1+0,16)2 = 966112.

Таким образом, между выручкой (1050000) и дебиторской задолженностью (966112) появляется разница (83888). По большому счету, эта разница называется вмененными процентными расходами и может быть учтена в составе финансовых расходов. Однако такие рассрочки чаще всего предоставляются торговыми компаниями не из финансовых соображений (не для получения процентного дохода), а в маркетинговых целях (интересующим их контрагентам с большим потенциалом для будущих отношений). Поэтому в рассматриваемой ситуации они будут классифицированы нами в качестве операционных расходов:

Дебет Дебиторская задолженность 966112

Дебет Операционные расходы 83888

Кредит Выручка 1050000 Поскольку в рассматриваемом примере операции по продаже товаров с отсрочкой платежа уже отражены в отчетности (согласно ПБУ 9.6 в полной сумме, т.е. по 1300000), корректировочные проводки при трансформации делаются только на разницу:

Дебет Дебиторская задолженность (333888)

Дебет Операционные расходы 83888

Кредит Выручка (250000) Далее дебиторская задолженность амортизируется по эффективной процентной ставке. За отчетный период будут начислены проценты в сумме 966112 х 16% = 154578: Дебет Дебиторская задолженность 154578. Кредит Финансовые доходы 154578 В итоге дебиторская задолженность изменится на конец отчетного периода только на 154578 - 333888 = (179310). Дебет ОНА (179310 х 0,24).

Кредит Отложенный налог в ОПУ 43034 В следующем периоде к моменту погашения задолженности на нее будет начислена вторая часть процентов, так что в итоге к моменту оплаты ее величина составит 1300000: (966112 + 154578) х 16% = 179310.. Учет предоставленных гарантий

Российскими бухгалтерами обычно считается, что создание резерва на гарантийное обслуживание является правом организации, элементом учетной политики: такая норма содержится в старом ПВБУ 34н. По этому положению резервы на ремонт предлагалось создавать в целях равномерного признания расходов. Вместе с тем с 1999 года действует и другое положение по бухгалтерскому учету, ПБУ 8/98 (позднее заменено на ПБУ 8/01). Этим нормативным актом установлено уже не право, а обязанность отражать предполагаемые расходы по предоставленным гарантиям в момент продажи соответствующих товаров ― и не в целях равномерного признания расходов, а в целях достоверного представления финансового результата и обязательств организации. К сожалению, ПБУ 8/01 очень мало кем используется, поэтому лишь в очень немногих компаниях учет гарантийных обязательств ведется верно. В связи с этим несмотря на сходство РСБУ и МСФО в этой области, при трансформации обычно приходится оценивать резервы, не опираясь на данные учета.

Принципиально учет предоставления гарантий в РСБУ и в МСФО (IAS 37.39) совпадает: в момент продажи товаров, обеспеченных гарантией, компания имеет обязательства перед покупателем по гарантийному ремонту этих активов в течение определенного срока, и, соответственно, должна признать в отчете о прибылях и убытках предполагаемую величину расходов, а в балансе - обязательства. Сложность в том, что учет гарантий целиком основан на оценках руководства о величине и сроках гарантийных обязательств. Для того чтобы иметь надежные оценки, в компании должна быть налажена и доступна для анализа система планирования и контроля фактических обращения по гарантии, сроков и понесенных затрат. Наладить такую систему важно не только в целях управления, но и в целях учета, иначе при аудите возможны проблемы: если не имеется возможности надежно измерить расходы, связанные с продажей товаров (в том числе расходы на гарантийное обслуживании), МСФО запрещено отражение выручки (IAS 18.19).

При оценке расходов на выполнение гарантийных обязательств следует учитывать оплату труда, ЕСН, транспортные расходы, запасные части и расходные материалы, расходы на предоставление покупателю аналога товара на время его ремонта и так далее. Не следует при оценке гарантийного обязательства корректировать его на ожидаемые возмещения, например, от производителя товаров или страховой компании. Эти возмещения учитываются, только если имеется очень высокая уверенность в их получении, и отражаются в балансе как отдельный актив (IAS 37.53). И ПБУ 8/01, и IAS 37 содержат достаточно качественные примеры, позволяющие понять систему отражения гарантийных обязательств. Поэтому в нашем примере рассмотрим более усложненный, приближенный к жизни пример.

Итак, компания при продаже товаров группы № 1 берет на себя обязательства по бесплатному ремонту в течение трех лет (это стандартный срок гарантии для таких товаров). Опыт компании показывает, что вероятность появления претензий зависит от прошедшего срока с даты продажи.

Величина признаваемых расходов на гарантийный ремонт оценивается как произведение количества проданных товаров на стоимость ремонта и вероятность наступления обязывающего события, затем резерв дисконтируется.

Поскольку товары продаются равномерно в течение года, половина расходов на гарантийный ремонт за первый год была уже признана. Более того, по отношению к концу отчетного периода вся приведенная выше таблица смещается на полгода: в году, следующем за отчетным, будут произведены не расходы второго года, а Ѕ расходов первого года и Ѕ расходов второго года из этой таблицы. (В реальной жизни этим усложнением можно пренебречь, если расходы не очень существенные или колебание вероятностей по годам продажи несущественное).

Всего за текущий период было продано 1520 штук товаров (товар в этом году только поступил в продажу). Коэффициент дисконтирования по рассматриваемым гарантийным обязательствам по оценке компании составляет 14%.

Таким образом, величина признаваемых расходов на гарантийный ремонт по проданным в текущем периоде товарам составит:

) {расходы, относящиеся к году, следующему за отчетным}

х((950 х 0,5% + 530 х 2% + 120 х 6%)х1/2 + (950 х 2,5% + 530 х 4% + 120 х 6%)х1/2) = 56772

Указанная сумма для признания в учете дисконтируется:

/ (1+0,14) = 49800

) {расходы, относящиеся ко второму году, следующему за отчетным}

х((950 х 2,5% + 530 х 4% + 120 х 6%)х1/2 + (950 х 4% + 530 х 8% + 120 х 6%)х1/2) = 106210

Указанная сумма для признания в учете дисконтируется:

/ (1+0,14)2 = 81725

) {расходы, относящиеся к третьему году, следующему за отчетным}

х((950 х 4% + 530 х 8% + 120 х 6%)х1/2) = 66576

Указанная сумма для признания в учете дисконтируется:

/ (1+0,14)3 = 44937

Итого, общая величина обязательства (за все три предстоящих года) составит 229558, или с учетом дисконтирования 176462 (в реальном балансе еще потребуется выделить краткосрочную часть).

Дебет ОНА (176462 х 0,24)

Кредит Отложенный налог в ОПУ 42351

В итоге корректировка представляет собой и искажение РСБУ, и отличие РСБУ и МСФО, поскольку неотражение резерва является искажением данных РСБУ, но в МСФО этот резерв еще и дополнительно дисконтируется.

В аналитическом учете необходимо отделять информацию о создании и движении резервов, созданных в каждый из периодов, ― это существенно сложнее учета резервов на отпуска, где несложно оценить сумму резерва на начало и конец года и признать разницу расходами в отчете о прибылях и убытках.

Расходы на гарантийный ремонт должны производиться за счет созданного резерва, соответствующего продажам прошлых лет. То есть при трансформации отчетности из РСБУ следует исключить из отчета о прибылях и убытках часть расходов на фактический гарантийный ремонт (они относятся к резервам, признанным в предыдущие периоды в момент продажи товаров). Превышение фактических расходов над заложенными в резерве отражается в отчете о прибылях и убытках текущего периода (обычно в операционных расходах) ― согласно IAS 8 такое превышение является не ошибкой, а изменением оценки. По итогам каждого периода компания должна, во-первых, отразить эффект дисконтирования: доначислить процентную составляющую резерва (в корреспонденции со счетами учета финансовых расходов). В рассматриваемом примере чтобы получить величину процентных расходов в следующем за отчетным году, необходимо умножить ставку дисконтирования (14%) на величину резерва (176462).

Во-вторых, производится инвентаризация резервов и определяется, нет ли необходимости в их корректировке (помимо добавления резервов по продажам текущего периода). Исходя из рассматриваемого примера, такая корректировка может возникнуть, если изменится оценка расходов на проведение ремонта, ставка дисконтирования или вероятность появления претензий. Результаты изменения в оценке резерва также влияют (увеличивают или уменьшают) на стоимость продаж (операционные расходы). Также необходимо уточнить особенности применения вышеуказанных положений в отношении возврата товаров. В том же периоде, в котором признаются доходы от продажи товаров, компания должна оценить и создать резерв на возможные возвраты товаров. Порядок учета возврата товаров (как и других гарантийных обязательств) не отличается для гарантий, установленных законодательством (юридические обязательства), и гарантий, обусловленных заявлениями и (или) практикой компании (вмененные обязательства). В отношении возврата товаров можно выделить следующие варианты:

. В течение периода, установленного законодательством или практикой компании (существенно не отличающейся от рыночной) покупатель вправе возвратить товар, являющийся некондиционным. Для таких ситуаций создается резерв под возможные возвраты, который оценивается исходя из ожидаемой стоимости замены некондиционных товаров (на взгляд автора, стоимость подлежащих возврату компании от покупателя (бракованных) товаров не корректирует резерв, но может быть отражена как актив по стоимости возможной реализации в той части, в которой получение таких выгод является определенным (IAS 37.53)).

. В течение периода, установленного практикой компании (периода, существенно превышающего установленный законодательством или рыночной практикой срок), покупатель вправе возвратить товар, являющийся некондиционным. В таких ситуациях (в части превышения установленного практикой компании периода над законодательно/рыночно установленным) действует норма IAS 18.13, предполагающая отражение отложенных доходов (см. выше, раздел I.2.).

. В течение периода, установленного договором или практикой компании, покупатель вправе в безусловном порядке возвратить товар ― являющийся как некондиционным, так и кондиционным, - и получить заплаченные им деньги. В таких ситуациях действует норма IAS 18.14a: выручка не отражается до тех пор, пока не пройдет установленный срок на возврат (см. также приложение к IAS 18, п. 2b).

. В течение периода, установленного договором или практикой компании, покупатель вправе в безусловном порядке заменить один товар на другой равноценный. На взгляд автора, в такой ситуации выполняются все критерии для признания выручки, однако необходимо создать резерв на выполнение процедуры замены товаров плюс на ремонт бывших в пользовании покупателя и возвращенных товаров (если такие затраты существенны).

. Менеджмент компании принимает решение удовлетворить просьбу покупателя о возврате товаров в разрез с установленными правилами (законодательством, договором, практикой компании и т.п.). По мнению автора, в такой ситуации следует отразить полученные материальные запасы по справедливой стоимости, а разницу с величиной возвращенной оплаты отнести на операционные расходы.. Некоторые особенности учета запасов в торговле. Учет приобретения товаров

Учет приобретения товаров в РСБУ и МСФО почти идентичен. Существует лишь несколько принципиальных отличий, а также отличия могут возникать на практике вследствие недостаточного выполнения требований российских стандартов учета. Из принципиальных отличий следует выделить три:

. Если условия приобретения товаров предполагают проведение расчетов с отсрочкой платежа, существенно превышающей обычные условия расчетов, из стоимости товаров в МСФО выделяется процентная составляющая (амортизируется и относится на процентные расходы ― IAS 2.18). В РСБУ согласно п. 6 ПБУ 5/01 стоимость запасов формируется исходя из номинальной цены договора на их приобретение, а начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), также включаются в стоимость.

. В МСФО при определенных условиях стоимость затрат на уплату процентов по полученным кредитам может быть капитализирована в стоимости товаров, которые требуют значительного времени для подготовки к продаже (IAS 23). В РСБУ капитализация процентов не предполагается для товаров (п. 13 ПБУ 15/01). Впрочем, в РСБУ действует и еще одно требование (которое выбивается из общей логики и мало кем применяется): включать в стоимость товаров проценты, если кредитные ресурсы были израсходованы на предоплату поставщикам этих товаров (п. 15 ПБУ 15/01).

Остальные принципиальные отличия менее распространены. Вместе с тем отличия нередко возникают на практике. Исторически сложилось, что допущение имущественной обособленности в РСБУ (п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете и п. 6 ПБУ 1/2008) понимается как требование ориентироваться на право собственности при принятии решения об учете активов. Например, в РСБУ не установлено, что необходимым условием признания товаров на балансе является право собственности, однако на практике товары без права собственности на балансе не учитываются. И наоборот, если к организации перешло право собственности на товары, то организация вынуждена этот товар отразить на балансе. В МСФО, например, не будут признаны в качестве запасов (даже если к организации перешло право собственности) приобретенные товары, если организация имеет безусловное право их вернуть поставщику.

Другой пример: как в РСБУ (п. 6.5 ПБУ 10/99), так и в МСФО (IAS 2.11) установлено, что стоимость запасов формируется с учетом скидок, предоставленных поставщиком. На практике это отражается зачастую формально. «Простые» скидки, уменьшающие стоимость товаров и корректирующие величину одновременной с поставкой оплаты, учитываются правильно. А «сложные» скидки, например ретроспективные или по своевременности оплаты (см. выше пп. I.1.2, I.1.3) ― те, где величина скидки на момент приобретения товаров доподлинно не известна, учитываются как уменьшение кредиторской задолженности с отражением прочих доходов. По сути, распространенная на практике проблема, которую нужно учитывать при трансформации, ― приоритет формы над содержанием.

Пример. Поставщик в связи с ликвидацией старой линейки товаров обещал выплатить компании 120000, если та приобретет более 600 товаров по цене 2200. Компания приобрела 640 товаров на общую сумму 1408000. Полученная от поставщика сумма вознаграждения (120000) была отражена как прочие доходы. С точки зрения экономического смысла указанное вознаграждение является скидкой, предоставляемой поставщиком. Соответственно, стоимость товаров должна быть скорректирована. По состоянию на отчетную дату одна треть товаров была продана, две трети находятся в остатках. При трансформации следует сделать следующую проводку:

Дебет Прочие прибыли 120000

Кредит Запасы (120000 х 2/3) 80000

Кредит Себестоимость продаж 40000

Дебет ОНА (80000 х 0,24)

Кредит Отложенный налог в ОПУ 19200. Дальнейший учет товаров

Рассмотрим также кратко особенности учета при трех наиболее распространенных вариантах судьбы товаров в торговой организации после приобретения: 1) товар будет продан, 2) произойдет потеря товаров либо 3) товар останется на складе на конец отчетного периода.. Оценка товаров при списании

Себестоимость проданных товаров как в МСФО, так и в РСБУ оценивается обычно по средней или методом ФИФО (метод ЛИФО запрещен с 2005 года в РСБУ). Отличие может возникнуть, если организация торгует активами, которые не являются взаимозаменяемыми (другими

⇐ Предыдущая 1 2 345 Следующая ⇒

Воспользуйтесь поиском по сайту: