 |
Учет результатов деятельности банка
|
|
|
|
Порядок отражения в бухгалтерском учете результатов деятельности банков является вопросом, который всесторонне влияет на развитие банковской системы страны и на поддержание ее в стабильном состоянии. Поскольку банки обязаны ежеквартально публиковать в прессе консолидированную отчетность, включая отчеты о прибылях и убытках, то задачами каждого банка являются:
на отчетную дату показать положительные результаты деятельности, то есть наличие прибыли;
соблюдение нормативов ликвидности, обеспечение достаточного уровня платежеспособности.
Несмотря на то, что в принципах ведения бухгалтерского учета в коммерческих банках (п. 1.12.4) расшифрован принцип «осторожность», в частности: «...доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечить большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов)», на практике именно так и происходит. Это происходит потому, что изучая отчетность банка, клиенты и кредиторы, партнеры и вкладчики видят конечный результат деятельности: наличие или отсутствие прибыли, а также снижение или повышение уровня рентабельности по сравнению с соответствующими периодами отчетного года. Таким образом, банк по возможности старается показать результаты своей деятельности в наилучшем виде, в противном случае он получает отток клиентов и вкладчиков, снижение интереса партнеров.
|
|
|
Как только проценты начислены, банк отражает их по статье «Доходы» в соответствии с введенным в действие с 1 января 2008 г. Положением Банка России № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» 
(п. 1.12.3): «Отражение доходов и расходов банка по методу начисления».
Например, при начислении процентов по кредиту выполняется проводка:
Д 47427 «Требования по получению процентов»
К 70601 «Доходы»
Когда клиент оплатит требование, то будет выполнена проводка:
Д 40702
К 47427
Надо сразу отметить, что в условиях кризиса клиент может не закрыть требование по погашению процентов. Но в действующем порядке учета процентов не предусмотрена проводка по дебету счета 70601. Следует обратить внимание, что введенный метод отражения доходов и расходов на стадии их начисления как раз и дает возможность бухгалтерскому аппарату маневрировать объемами доходов и расходов с целью показать доход в отчетности при его фактическом отсутствии.
Общие правила учета доходов и расходов
Доходы и расходы от банковских и хозяйственных операций определяются вне зависимости от оформления юридических документов, денежной и неденежной формы их исполнения.
Доходами банка признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств банка за исключением вкладов акционеров или участников банка. Доход может быть признан в форме:
1) притока активов;
2) повышения стоимости активов в результате переоценки, кроме переоценки основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, поскольку при их переоценке отражение результатов производится на других счетах. На счетах по учету доходов отражаются также суммы при уменьшении или восстановлении резервов на возможные потери;
|
|
|
3) увеличения активов в результате операций по поставке и реализации активов, выполнения работ и оказания услуг;
4) уменьшения обязательств, не связанного с уменьшением или выбытием активов.
Расходами банка признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств, то есть капитала, кроме тех случаев, когда происходит распределение дохода между акционерами или участниками. Признание расхода осуществляется, если расход происходит в форме:
1) выбытия активов;
2) снижения стоимости активов в результате их переоценки, за исключением уценки основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, поскольку результаты отражаются на уменьшении добавочного капитала банка. При создании резервов под возможные потери отражается увеличение расходов банка. Увеличение расходов отражается также при начислении амортизации по основным средствам и нематериальным активам;
3) уменьшения активов в результате банковских операций по поставке или продаже активов, выполнения работ или оказания услуг;
4) увеличения обязательств, которое не связано с получением или созданием соответствующих активов.
Доходы и расходы определяются с учетом разниц с применением встроенных производных инструментов, не определяемых на основе договора (НВПИ).
Неопределяемый встроенный производный инструмент (НВПИ) — это условие договора, определяющее конкретную величину требований или обязательств не в абсолютной сумме, а определяемой расчетным путем на основании курса валют, в частности путем применения валютной оговорки, а также с использованием рыночной или биржевой цены на ценные бумаги, или ставки, кроме ставки процента, индекса или другой переменной.
Валютная оговорка предполагает такое условие договора, в соответствии с которым требование или обязательство подлежит исполнению в указанной в договоре валюте, то есть в валюте обязательства, но в сумме, эквивалентной определенной сумме в другой валюте, которая называется валютой-эквивалентом, или в условных единицах по согласованному курсу.
Под валютой обязательства понимается валюта погашения долгового обязательства.
|
|
|
Это принимается во внимание в том случае, если по условиям выпуска или в долговом обязательстве есть оговорка эффективного платежа в векселе, причем погашение в валюте, отличной от валюты номинала.
Если в договоре купли или продажи определяется величина выручки с применением НВПИ, то разницы, связанные с этим условиям, начисляются от даты перехода права собственности на объект поставки до даты фактической оплаты.
Классификация доходов и расходов
Доходы и расходы банка в зависимости от их характеристики, условий получения и конкретных операций подразделяются на три основных группы:
1) доходы и расходы от банковских операций и других сделок;
2) операционные доходы и расходы;
3) прочие доходы и расходы.
Доходы и расходы от банковских операций
Доходы от банковских операций и других сделок подразделяются на:
1) процентные доходы:
по предоставленным кредитам;
по прочим размещенным средствам;
по денежным средствам на счетах;
по депозитам размещенным;
по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей);
по учтенным векселям;
2) другие доходы от банковских операций и других сделок:
доходы от открытия и ведения банковских счетов, расчетного и кассового обслуживания клиентов;
доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах;
доходы от выдачи банковских гарантий и поручительств;
доходы от проведения других операций.
Расходы по банковским операциям и по другим сделкам подразделяются на:
1) процентные расходы:
по полученным кредитам;
по денежным средствам на банковских счетах клиентов — юридических лиц;
по депозитам юридических лиц;
по прочим привлеченным средствам юридических лиц;
по денежным средствам на банковских счетах клиентов — физических лиц;
по депозитам клиентов — физических лиц;
по прочим привлеченным средствам клиентов — физических лиц;
по выпущенным долговым обязательствам;
2) другие расходы по банковским операциям и другим сделкам:
расходы по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичных формах;
|
|
|
расходы по проведению других сделок.
Операционные доходы и расходы
Операционные доходы
Операционные доходы — это доходы от операций с ценными бумагами кроме процентов, дивидендов и переоценки.
Доходы от операций с приобретением ценных бумаг.
Доходы от операций с выпущенными ценными бумагами.
Доходы от участия в капитале других организаций:
дивиденды от вложений в акции;
дивиденды от вложений в акции дочерних и зависимых обществ;
доходы от участия в хозяйственных обществах (кроме акционерных).
Положительная переоценка:
положительная переоценка ценных бумаг, средств в иностранной валюте, драгоценных металлов;
доходы от применения встроенных производных инструментов, не отделяемых от основного договора (счет 70605), при составлении годового отчета (счет 70705).
Другие операционные доходы:
доходы от расчетных (беспоставочных) срочных сделок;
комиссионные вознаграждения;
другие операционные доходы.
Операционные расходы
Операционные расходы — это расходы по операциям с ценными бумагами, кроме процентов и переоценки.
Расходы по операциям с приобретенными ценными бумагами.
Расходы по операциями с выпущенными ценными бумагами.
Отрицательная переоценка:
отрицательная переоценка ценных бумаг, средств в иностранной валюте, драгоценных металлов;
расходы от применения встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора (балансовый счет 70610), при составлении годового отчета — счет 70710;
другие операционные расходы.
Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации:
расходы на содержание персонала;
амортизация;
расходы, связанные с содержанием (эксплуатацией) имущества и его выбытием;
организационные и управленческие расходы.
Прочие доходы и расходы
Прочие доходы
К прочим доходам банка относятся:
штрафы, пени и неустойки;
доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году;
другие доходы, относимые к прочим.
Прочие расходы
К прочим расходам банка относятся:
штрафы, пени, неустойки;
расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году;
другие расходы, относимые к прочим.
Регистром синтетического учета, предназначенным для накопления данных о доходах и расходах и финансовых результатах банка, является «Отчет о прибылях и убытках кредитной организации по состоянию на... дату» (код формы 0409102), квартальная или ежемесячная.
Регистрами аналитического учета являются лицевые счета на балансовых счетах второго порядка по учету доходов и расходов на балансовом счете первого порядка 706 «Финансовый результат текущего года».
|
|
|
Лицевые счета открываются по символам отчета о прибылях и убытках. При этом количество лицевых счетов по каждому символу определяется кредитной организацией самостоятельно.
Принципы признания доходов и расходов
Доход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий.
Если право на получение банком этого дохода вытекает из конкретного договора или подтверждено другим образом.
Если сумма дохода может быть определена.
Если отсутствует неопределенность в получении дохода.
Здесь необходимо отметить, что при отсутствии определенности в получении дохода порядок отражения в бухгалтерском учете доходов отражается кассовым методом, как было изложено в главах 6 «Учет кредитных и факторинговых операций» и 9 «Учет операций с иностранной валютой», а не методом начислений, как изложено в принципах учета Положения № 302-П.
В результате конкретной операции по поставке актива, выполнению работ, оказанию услуг, права собственности на поставленный актив, когда право собственности перешло от банка к покупателю, работа принята заказчиком, а услуга оказана.
Для признания в бухгалтерском учете процентного дохода по операциям размещения денежных средств и драгоценных металлов, по приобретенным долговым обязательствам, включая векселя третьих лиц, а также по операциям займа ценных бумаг, доходов от предоставленных за плату во временное пользование других активов должны быть выполнены условия, перечисленные в пунктах 1—3.
Если признана неопределенность в получении дохода, что определяется при оценке качества выданных ссуд или другой задолженности, приравненной к кредитной, или при определении уровня риска по операции, то применяется следующий порядок:
1) по ссудам 1-й и 2-й категорий риска получение дохода является определенным (в условиях кризиса это достаточно проблематично);
2) по 3-й категории качества ссуд банк определяет порядок учета дохода самостоятельно, закрепляя это в условиях учетной политики;
3) по активам и ссудам 4-й и 5-й категории получение дохода признается неопределенным и фиксируется по статье доходы только после фактического поступления.
Доходы по операциям поставки или реализации активов признаются в бухгалтерском учете на основании принципов, изложенных в пунктах 1, 2, 4.
Если в отношении денежных средств или активов не выполняется одно из этих условий, то в бухгалтерском учете признается обязательство в виде кредиторской задолженности.
Расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
В соответствии с условиями договоров, требованиями законодательных и нормативных актов, а также обычаями делового оборота.
Если сумма расхода может быть определена.
Если отсутствует неопределенность в отношении расхода. По выполненным работам и услугам, заказчиком которых является банк, неопределенность отсутствует с даты принятия работ и услуг.
Расход по конкретным операциям определяется в соответствии со следующим требованием: если по уплаченным денежным суммам хотя бы одно условие не выполнено, то они признаются в качестве актива или требований и в виде дебиторской задолженности.
Затраты и издержки, подлежащие возмещению, расходами не признаются, и в бухгалтерском учете отражаются как дебиторская задолженность.
Процентные расходы отражаются по условиям договора на дату уплаты. В последний рабочий день месяца отнесению на расходы подлежат все проценты, начисленные за истекший месяц, в том числе за оставшиеся рабочие дни.
Процентные доходы от операций по размещению денежных средств, драгоценных металлов, операций займа ценных бумаг и процентные доходы по приобретенным долговым обязательствам, включая векселя третьих лиц, начисленные в период до их выплаты эмитентом или векселедателем, либо до их выбытия, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
начисленные проценты, получение которых признается определенным, подлежат отражению на счете «Доходы» (70601) в день, предусмотренный договором для их уплаты;
в последний рабочий день месяца все проценты, начисленные за истекший месяц, доначисляются и отражаются в качестве доходов в последний рабочий день;
проценты, признанные неопределенными, отражаются на счете доходы по факту их получения.
Доходы и расходы от выполненных работ и услуг учитываются в составе доходов или расходов от банковских операций или в составе операционных или прочих доходов и расходов.
Банк в учетной политике утверждает порядок начисления и отражает в бухгалтерском учете суммы доходов и расходов от выполненных работ и услуг в последний рабочий день месяца, исходя из фактического объема работ и услуг даже в случае, если уплата не производится ежемесячно или сроки уплаты не совпадают с окончанием месяца.
Основные бухгалтерские проводки по учету финансовых результатов
При начислении налогов, подлежащих уплате, выполняется проводка:
Д 70501 «Использование прибыли отчетного года»
К 60301 «Расчеты по налогам и сборам»
При направлении сумм из полученной прибыли на формирование резервного фонда выполняется проводка:
Д 70501 «Использование прибыли отчетного года»
К 60320 «Расчеты с акционерами и участниками по дивидендам»
Если использование прибыли банком превысило сумму полученной прибыли, то выполняется проводка:
Д 70606 «Расходы банка»
К 70501 «Использование прибыли текущего года»
По итогам годового собрания акционеров или участников банка отражается использование прибыли на уменьшение прибыли прошлого года:
Д 70801 «Прибыль прошлого года»
К 70501 «Использование прибыли текущего года»
При переносе доходов текущего года на доходы прошлого года на 1 января нового года отражается проводка:
Д 70601 «Доходы»
К 70701 «Доходы прошлого года»
При переносе расходов текущего года на расходы прошлого года выполняется проводка:
Д 70706 «Расходы прошлого года»
К 70606 «Расходы»
Сумма прибыли, определенная по итогам года, для утверждения на собрании акционеров отразится проводкой:
Д 70701 «Доходы прошлого года»
К 70801 «Прибыль прошлого года»
Сумма убытка, определенная по итогам года, отразится проводкой:
Д 70802 «Убыток прошлого года»
К 70706 «Расходы прошлого года»
Выводы
Новый порядок отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов введен в действие в банках России с 1 января 2008 г. на основании Положения Банка России от 26 марта 2007 г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации». В соответствии с ч. 1 указанного Положения («Общая часть», п. 1.12.2) банки отражают доходы и расходы по методу начисления.
В Приложении № 3 «Порядок определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражения в бухгалтерском учете» Положения № 302-П приводится перечень определений, характеризующих обстоятельства возникновения доходов коммерческих банков (п. 1.2). В п. 1.3 отражается характеристика и обстоятельства возникновения расходов банка.
Существует определенная классификация по каждой из трех групп доходов и расходов.
В п. 2.3 гл. 2 Приложения № 3 говорится, что кредитные организации (банки) самостоятельно признают доходы и расходы операционными или прочими.
В гл. 3 «Принципы признания и определения доходов и расходов» Приложения № 3 излагаются определенные принципы признания доходов и расходов, а также указывается, для каких видов поступающих доходов используются определенные принципы. В случае их несоблюдения доход считается в бухгалтерском учете не доходом, а кредиторской задолженностью. Аналогично существуют принципы признания расходов для конкретных видов расходов и при несоблюдении перечисленных принципов расход не признается в бухгалтерском учете расходом, а считается дебиторской задолженностью.
Вопросы для самопроверки
В каких формах может поступать доход коммерческого банка?
Какие существуют формы совершения расходов коммерческим банком?
В чем принципиальное отличие доходов от применения встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора?
Каким образом исчисляются расходы от применения встроенных производных инструментов, не отделяемых от основного документа?
На каком балансовом счете отражаются доходы текущего года?
Какие выделяются три группы доходов в бухгалтерском учете?
На каком балансовом счете отражаются расходы текущего года?
Какие три основные группы расходов выделяются в бухгалтерском учете?
Какая совершается бухгалтерская проводка, если доход по кредитным операциям признан неопределенным?
Какая выполняется бухгалтерская проводка при отсутствии неопределенности признания дохода по долговому обязательству кредитной организации из портфеля ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток?
|
|
|
