 |
Территориальные публичные образования. 25 страница
|
|
|
|
Принцип равного налогового бремени предопределяет необходимость учета фактической способности налогоплательщика нести налоговое бремя, поскольку формально-юридическое равенство каждого члена общества еще не обеспечивает соразмерного распределения налогового бремени. Необходимо учитывать данный принцип непосредственно при определении элементов каждого налога.
Налоги не могут быть произвольными и создавать препятствия в реализации гражданами своих конституционных прав. При этом важно подчеркнуть, что организационно-правовая форма осуществления предпринимательской деятельности не может служить основанием для ограничения использования различных преференций и льгот.
Принцип экономической обоснованности установления налогов и сборов предполагает решение нескольких задач законодателем при установлении налогов и сборов, прежде всего достижения оптимального результата, в соответствии с которым расходы, связанные со сбором налогов и сборов, не превышали доходы. При установлении налогов должны быть определены экономические последствия, которые последуют за ним, прежде всего экономические последствия для налогоплательщиков. При этом при установлении налогов необходимо учитывать фактическую возможность налогоплательщиков нести налоговое бремя в момент введения налога и в долгосрочной перспективе и тем самым прямо или косвенно не создавать препятствий не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.
Принцип определенности налогов и сборов определяет требования к содержанию актов законодательства о налогах и сборах в части, касающейся определения всех существенных элементов налога.
|
|
|
Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Требование об уплате налога, основанное на акте законодательства о налогах и сборах, не отвечающее требованию определенности налога, незаконно. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Принцип презумпции добросовестности налогоплательщика. Правовая категория добросовестности получила широкое распространение во всех отраслях права. О возможности использования института добросовестности в публично-правовых отношениях специально указывалось Конституционным Судом РФ < 1>, и эта возможность получила развитие в правоприменительной практике. Непосредственно Конституционный Суд РФ вывел категорию добросовестности налогоплательщика из положений п. 7 ст. 3 НК РФ, хотя положения указанной статьи непосредственно на это не указывают. Следует признать обоснованным мнение о межотраслевом характере категории добросовестности < 2>.
--------------------------------
< 1> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П " По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года " Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1998. N 42. Ст. 5211; Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О " По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации " Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // СЗ РФ. 2001. N 32. Ст. 3410.
|
|
|
< 2> См.: Щекин Д. М. Юридические презумпции в налоговом праве: Учеб. пособ. / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2003. С. 81.
Рассматриваемый принцип заключается в заранее установленном законодательном предположении о том, что налогоплательщик, налоговый агент, плательщик сборов надлежащим образом исполнили свои обязательства, что предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность указанных лиц в порядке, установленном НК РФ.
В юридической литературе выделяют и иные принципы налогового права, а именно:
- единства системы налогов и сборов;
- трехуровневого построения налоговой системы России;
- стабильности системы налогов и сборов;
- исчерпывающего перечня региональных и местных налогов;
- эффективности (нейтральности) системы налогов и сборов;
- подвижности (эластичности) системы налогов и сборов;
- оптимальности построения системы налогов и сборов;
- паритета (гармонизации) интересов государства и налогоплательщиков < 1>.
--------------------------------
< 1> См.: Налоговое право России: Учебник / Под ред. Ю. А. Крохиной. М., 2004.
Под функциями налогового права следует понимать основные направления правового регулирования общественных отношений, являющихся предметом регулирования налогового права.
Функции налогового права обусловлены прежде всего необходимостью упорядоченности социально значимых общественных отношений. Для этого налоговое право имеет свое функциональное назначение по упорядочению отношений по установлению, введению, взиманию налогов и сборов, осуществлению налогового контроля, обжалованию актов налоговых органов, действия (бездействия) их должностных лиц, привлечению к ответственности за налоговые правонарушения.
Можно выделить две функции налогового права:
1) регулятивную;
2) охранительную.
Регулятивная функция находит свое выражение в определении прав, обязанностей, ограничений субъектов налогового права.
Например, правовыми нормами устанавливается система федеральных, региональных и местных налогов или определяются основания возникновения, изменения или прекращения налоговых обязательств.
Охранительная функция находит свое проявление в негативном воздействии на субъектов налоговых отношений путем установления налоговой ответственности за ненадлежащее исполнение обязанностей, предусмотренных законом. Охранительные функции также проявляются в осуществлении мер налогового контроля.
|
|
|
***
Источники налогового права. В теории права под источниками права понимаются исходящие от государства или признаваемые им официально документальные способы выражения и закрепления норм права, придание им юридического, общеобязательного значения < 1>.
--------------------------------
< 1> См.: Алексеев С. С. Право: азбука - теория - философия: Опыт комплексного исследования. М., 1999. С. 76.
В правовой системе России источники права находят свое обозначение в Конституции РФ, в которой непосредственно поименованы следующие источники права:
- федеральные конституционные законы;
- международные договоры и принципы международного права;
- федеральные законы;
- указы и распоряжения Президента РФ;
- постановления и распоряжения Правительства РФ;
- конституции и уставы субъектов Российской Федерации, законы и иные акты субъектов Российской Федерации;
- правовые акты муниципальных образований.
Источники права любой отрасли или подотрасли права обладают разной юридической силой и на основе этого формируют строго иерархическую систему. Иерархическая система источников налогового права обусловлена прежде всего множественностью источников налогового права и, как следствие, необходимостью определения источников, которые при наличии нескольких правовых источников, регулирующих общественные отношения, определяют источник с большей юридической силой.
Множественность источников позволяет классифицировать их по различным основаниям, например по юридической силе, времени действия, субъектам, территории действия и др.
Источники налогового права России можно представить в виде нормативных правовых актов, которые содержат нормы, регулирующие отношения, являющиеся предметом налогового права.
Источникам налогового права присущи те же свойства, что и источникам иных отраслей права. Рассмотрим общую характеристику источников налогового права.
|
|
|
В юридической литературе система источников налогового права делится на две части:
1) источники, имеющие внутригосударственную природу;
2) международно-правовые источники < 1>.
--------------------------------
< 1> См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. С. 206.
1. Национальное (внутригосударственное) законодательство. Конституция РФ как источник налогового права является актом высшей юридической силы. Ее высшая юридическая сила проявляется в приоритете над всеми иными нормами, содержащимися в законах и подзаконных нормативных актах, в общеобязательности для всех субъектов, в том, что она является актом прямого и непосредственного действия. Следует признать, что Конституция РФ является отправной точкой, поскольку в ней получили закрепление основополагающие начала налогового права. Прежде всего Конституцию РФ следует рассматривать как главный источник налогового права (см., например, ст. ст. 57, 72, 75 Конституции РФ).
В системе источников налогового права важное место занимают законы.
В Конституции РФ перечислены следующие виды федеральных законов:
- федеральные конституционные законы;
- федеральные законы.
Помимо них федеративным устройством государства обусловлено наличие региональных законов, принимаемых субъектами Российской Федерации. Широкое распространение в России получила такая форма законов, как кодексы. Прежде всего в системе федеральных законов следует выделить НК РФ, который является кодифицированным законом.
Налоговый кодекс РФ состоит из двух частей. По своему содержанию НК РФ является актом прямого и непосредственного действия. В НК РФ предпринята попытка соединить основную массу правовых норм, регулирующих налоговые отношения.
Подзаконные нормативные акты представлены актами Президента РФ, Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, нормативными актами исполнительных органов власти субъектов России.
Федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогами и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Действующее законодательство содержит особое требование для вступления в законную силу нормативных правовых актов, которые относятся к источникам налогового права. В частности, они вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. При этом акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.
|
|
|
В свою очередь, федеральные законы, которыми вносятся изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
Особую правовую регламентацию получило регулирование вопроса обратной силы законодательства о налогах и сборах.
Специфика заключается в том, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
Однако акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. При этом акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Немаловажны требования, которые предъявляются к нормативным правовым актам, регулирующим налоговые правоотношения в части соответствия НК РФ.
Требования к нормативным правовым актам в части их соответствия НК РФ обеспечивают стабильность развития законодательства и являются средством обеспечения прав участников налоговых отношений.
В соответствии со ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, в случае если такой акт:
- издан органом, не имеющим, в соответствии с НК РФ, права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов:
- отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, установленные НК РФ;
- вводит обязанности, не предусмотренные НК РФ, или изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;
- запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК РФ;
- запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ;
- разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ;
- изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;
- изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в НК РФ;
- иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.
Важнейшим для правильного уяснения проблемы источников налогового права является уяснение терминологии, которую использует законодатель при обозначении законодательного массива, регулирующего налоговые правоотношения. Налоговый кодекс РФ определяет состав законодательства как законодательство о налогах и сборах.
Федеральное законодательство о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. В отличие от ранее действующего налогового законодательства, которое включало в себя законы, акты Президента РФ и Правительства РФ, современное налоговое законодательство получило строго очерченные границы.
Налоговый кодекс РФ как кодифицированный федеральный закон устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:
- виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;
- основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;
- принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов;
- права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
- формы и методы налогового контроля;
- ответственность за совершение налоговых правонарушений;
- порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Указанные отношения не могут регулироваться иными федеральными законами, а только НК РФ.
Субъекты Российской Федерации и муниципальные образования наделены полномочиями в сфере регулирования налоговых правоотношений в рамках полномочий, предоставленных НК РФ и БК РФ. Налоговое законодательство субъектов Российской Федерации состоит из законов субъектов Российской Федерации и иных нормативных правовых актов.
В свою очередь, НК РФ в качестве актов муниципальных образований называет только акты представительных органов муниципальных образований. Правотворческая деятельность субъектов Российской Федерации и муниципальных образований имеет усеченный характер, поскольку они лишены возможности устанавливать, вводить и взимать налоги и сборы, не установленные НК РФ.
Акты налогового законодательства субъектов Российской Федерации и муниципальных образований должны отвечать следующим требованиям:
- соответствовать нормам НК РФ;
- иметь территориальную ограниченность в пределах субъекта или муниципального образования;
- иметь форму законов и правовых актов представительных органов муниципальных образований.
Несмотря на то что в Конституции РФ заложен принцип налогового федерализма, современное законодательство о налогах и сборах пошло по пути жесткой регламентации компетенции субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления в сфере регулирования налогообложения. Прежде всего это необходимо для обеспечения единства налоговой системы Российской Федерации, что является необходимым элементом функционирования всей финансовой системы Российской Федерации. Следует отметить, что в условиях проводимой административной и бюджетной реформы роль региональных и местных бюджетов в обеспечении интересов граждан резко возрастает.
Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Также органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов, дают письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.
В целях обеспечения контроля за соблюдением законности в сфере правотворческой деятельности в области налогов и сборов на органы власти субъектов Российской Федерации и органы муниципальных образований возлагается обязанность представлять информацию и копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении, изменении и отмене региональных и местных налогов в Минфин России и ФНС России, а также в финансовые органы соответствующих субъектов Российской Федерации и территориальные налоговые органы.
2. Международные нормы налогового права. Помимо национального налогового законодательства важное место в системе источников налогового права занимают нормы, содержащиеся в международных договорах и соглашениях. В Конституции РФ определен приоритет норм, содержащихся в международных соглашениях, над национальным законодательством. Указанные положения получили развитие в налоговом законодательстве Российской Федерации в соответствии с НК РФ.
Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрено НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то принимаются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст. 7 НК РФ).
В литературе выделяют три группы международных соглашений по вопросам налогообложения, а именно:
1) налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения доходов;
2) специальные (ограниченные) соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения;
3) соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства < 1>.
--------------------------------
< 1> См.: Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С. 74.
Основной целью заключения налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения является урегулирование вопросов взимания прямых и косвенных налогов на территории двух и более государств. Данное регулирование необходимо для обеспечения интересов граждан и юридических лиц государств, которые подписывают указанные соглашения.
Соглашения об избежании двойного налогообложения могут быть как двусторонними, так и многосторонними. Прежде всего указанные соглашения направлены на исключение случаев взимания прямых и косвенных налогов с граждан и юридических лиц, когда обязанность по уплате налогов и сборов возникает одновременно на территории двух и более государств.
Постановлением Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 352 " О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" утверждено типовое Соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества < 1>. Указанное типовое Соглашение служит основой заключения межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения.
--------------------------------
< 1> СПС " КонсультантПлюс". Документ утратил силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84 " О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество" (СЗ РФ. 2010. N 10. Ст. 1078).
В рамках межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения разрешаются вопросы налогообложения на территории договаривающихся стран: прибыли от коммерческой деятельности, международных перевозок, дивидендов, процентов, доходов от недвижимого имущества, доходов от продажи недвижимого и движимого имущества, доходов от авторских прав и лицензий, доходов от работы по найму и др.
Примером международного акта об избежании двойного налогообложения является Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (1994 г. ) < 1>.
--------------------------------
< 1> СЗ РФ. 1999. N 27. Ст. 3188.
Ограниченные соглашения об избежании двойного налогообложения направлены на урегулирование вопросов взимания на территории двух и более государств отдельных налогов или налогообложения отдельных сфер деятельности. В частности, это могут быть вопросы, связанные с налогообложением хозяйственной деятельности отдельных видов транспортных перевозок или налогообложения отдельных секторов экономики, например сельского хозяйства.
Важную роль в системе источников налогового права играют соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Целью заключения указанных соглашений является обеспечение взаимодействия на межгосударственном уровне для выявления и пресечения фактов уклонения от уплаты налогов. В рамках указанных соглашений определяются правовые механизмы взаимодействия государств в сфере обмена информацией и осуществления налогового контроля.
Однако следует оговориться, что, принимая международные соглашения вышеуказанных групп, нельзя отрицать и тот факт, что нормы, касающиеся вопросов налогообложения, могут содержаться и в иных международных договорах и соглашениях, которые заключаются на дву- и многосторонней основе. В их число следует включить учредительные договоры, торговые и транспортные соглашения, дипломатические соглашения < 1>.
--------------------------------
< 1> См.: Шепенко Р. П. Налоговое право Китая: источники и субъекты. М., 2004.
Совокупность норм, содержащихся в международных договорах и соглашениях, регулирующих отношения по взиманию налогов и сборов с иностранных юридических и физических лиц, обусловила образование международного налогового права, которое является составной частью международного финансового права. Международное налоговое право является результатом тесного взаимодействия государств мира.
§ 3. Налоговые правоотношения.
Субъекты налоговых правоотношений
Налоговыми правоотношениями являются регулируемые нормами налогового права общественные отношения, возникающие в процессе функционирования налоговой системы государства, а также при установлении, введении и уплате налогов и (или) сборов.
Налоговые правоотношения являются разновидностью финансовых правоотношений, поскольку нормы налогового права - это разновидность финансово-правовых норм. Однако налоговым правоотношениям присущи определенные признаки, позволяющие их обособлять от финансово-правовых правоотношений.
Прежде всего налоговые правоотношения являются результатом одностороннего установления государства, поскольку налог устанавливается государством в одностороннем порядке < 1>.
--------------------------------
< 1> См.: Худяков А. И. Указ. соч. С. 255.
Налоговые правоотношения возникают и функционируют в сфере формирования финансовых ресурсов государства и муниципальных образований, т. е. охватывают только определенную часть финансовой деятельности государства и муниципальных образований.
Налоговые правоотношения являются публично-правовыми, поскольку выступают формой реализации интересов государства (публичных интересов). Государство посредством установления налоговых норм обеспечивает реализацию стоящих перед ним задач. Налоговые нормы служат одним из средств, обеспечивающих реализацию фискальных интересов.
Налоговые правоотношения имеют имущественный характер, который проявляется прежде всего в том, что являющиеся объектом налоговых правоотношений материальные блага переходят от одних субъектов (налогоплательщиков) к государству и муниципальным образованиям.
Налоговые правоотношения являются отношениями " власти и подчинения", поскольку обязательным субъектом этих отношений является государство в лице уполномоченных им органов власти. В целом в рамках налоговых правоотношений государство или уполномоченный им орган наделены несоразмерно большими правами, чем иные участники налоговых отношений. В силу этого в юридической литературе налоговые правоотношения определяется как властеотношения. Это предопределено самой природой налога как формы принудительного изъятия денежных средств.
Соответственно, государство может осуществить изъятие только с помощью имеющихся средств государственного принуждения. Налогоплательщик в результате изъятия части имущества государством не получает от последнего эквивалентного возмещения. Несмотря на то что в механизме правового регулирования налоговых отношений стал использоваться диспозитивный метод правового воздействия, императивный характер налоговых отношений от этого не меняется.
Правоотношения как сложный элемент обладают собственной структурой. В теории права в состав правоотношения включают субъект, объект и содержание правоотношения, которое представляет собой субъективные юридические права и обязанности.
Объектом налоговых правоотношений, а именно материальных (имущественных) налоговых правоотношений, следует признать денежные средства, которые подлежат уплате обязанными субъектами в соответствующие бюджеты, а объектом неимущественных (процедурных) правоотношений следует признать такое нематериальное благо, как правопорядок в сфере налогообложения, обеспечивающий надлежащее исполнение налоговых обязательств, а также в сфере других обязанностей, установленных налоговым законодательством < 1>.
--------------------------------
< 1> См.: Худяков А. И. Указ. соч. С. 271.
Юридическое содержание налоговых правоотношений образует совокупность прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений. При этом содержание налоговых правоотношений во многом зависит от вида налогового правоотношения. В юридической литературе выделяются регулятивные и охранительные налоговые правоотношения.
В регулятивных налоговых правоотношениях на налогоплательщика распространены обязанности совершить определенные действия, противопоставлено право требования уполномоченного органа или лица совершить определенные действия, а в охранительных налоговых правоотношениях праву уполномоченного органа по применению мер государственного принуждения соответствует обязанность налогоплательщика, плательщика сбора или иного лица, совершившего налоговое правонарушение, претерпевать определенные лишения в результате применения налоговых санкций < 1>.
--------------------------------
< 1> См.: Кучеров И. И. Указ. соч. С. 93.
|
|
|
