 |
Беспорядок в порядке досудебного обжалования
|
|
|
|
Уже более года действует обязательный досудебный порядок в отношении обжалования действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов, а также ненормативных актов налоговых органов, введенный Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации". Практика его применения и обнажила проблемы урегулирования досудебных споров. Рассмотрим наиболее очевидные минусы.
Правовая неопределенность - в пользу плательщика
Зачастую во многих случаях после досудебного порядка налогоплательщику приходится обращаться в суд для решения спора с налоговым органом, потому что вышестоящий налоговый орган не усматривает нарушений при вынесении решения нижестоящим налоговым органом. Таким образом, налогоплательщику все равно приходится нести судебные расходы в виде уплаты государственной пошлины, а также представительских расходов на судебного представителя.
В НК РФ недостаточно подробно описана процедура обжалования решения налоговиков. В частности, нет законодательной обязанности вышестоящего налогового органа уведомлять налогоплательщика о дате и времени досудебного рассмотрения спора по апелляционной жалобе.
Минфин России в Письме от 24.06.2009 N 03-02-07/1-323 дал разъяснения, согласно которым обязательность участия налогоплательщика в рассмотрении его апелляционной жалобы НК РФ не предусмотрена. Положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм гл. 20 НК РФ возможность подобного применения не следует.
|
|
|
Между тем в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ возникшая правовая неопределенность во всех случаях должна быть истолкована в пользу налогоплательщиков, то есть налогоплательщику должна быть предоставлена возможность участвовать в рассмотрении своей жалобы.
А жалобы и след простыл...
Действующий текст НК РФ не содержит разъяснений, будет ли считаться предусмотренное п. 2 ст. 139 НК РФ условие выполненным в случае реализации налогоплательщиком своего права на отзыв жалобы как в полном объеме, так и в ее части (п. 7 ст. 138 НК РФ) или в случае принятия налоговым органом решения об оставлении поданной жалобы без рассмотрения (ст. 139.3 НК РФ).
Также остаются без прямого ответа вопросы о допустимости обжалования в судебном порядке актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, обжалованных ранее в административном порядке, но по иным основаниям, либо в случае, если в тексте жалобы содержалась лишь часть доводов и при последующем обращении в суд содержание жалобы было дополнено. Прямых ограничений, из которых бы следовало, что решение налогового органа в судебном порядке может быть обжаловано только в той части, в которой оно было обжаловано в вышестоящем налоговом органе, НК РФ не устанавливает. Правовое регулирование обжалования относится именно к оспариванию конкретного решения или деяния, а не к конкретным основаниям оспаривания (доводам).
Пунктом 1 ст. 139 НК РФ не предусмотрена обязанность нижестоящего налогового органа, получившего жалобу, извещать налогоплательщика о том, в какой именно вышестоящий налоговый орган он передал жалобу для рассмотрения. Отсутствие же такой информации означает невозможность надлежащей реализации предусмотренного п. 7 ст. 138 НК РФ права на отзыв жалобы. Заявление об отзыве жалобы подается в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу, а значит, этот орган должен быть известен лицу, ее подающему.
|
|
|
На основании абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по ходатайству лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом.
При этом законодатель не разъясняет, какие именно причины могут быть признаны уважительными и достаточными для восстановления пропущенного срока для обжалования. Решение этого вопроса оставлено на субъективное усмотрение представителей вышестоящих налоговых органов. Наличие данного субъективного фактора при реализации предусмотренной процедуры осложнено и тем, что возможность восстановления пропущенного срока, как следует из буквального текста нормы, отнесена к категории прав, а не обязанностей вышестоящих налоговых органов. Это означает, что даже при наличии уважительных причин в восстановлении пропущенного срока может быть отказано и такое решение вышестоящего налогового органа формально не будет нарушать требования закона.
Не давайте поводов для отказа
Вызывает проблемы применение п. 4 ст. 139.2 НК РФ, в соответствии с положениями которого в случае подачи жалобы уполномоченным лицом к ней необходимо приложить документы, подтверждающие полномочия. Стоит отметить, что процедура подписания жалобы и ее подача не тождественные понятия. Так, жалоба может быть подписана, например, генеральным директором, а ее подачу осуществляет курьер. Пункт 1 ст. 139 НК РФ напрямую не указывает на необходимость обязательной личной подачи жалобы в налоговый орган. Жалоба может быть в том числе отправлена в адрес налогового органа и почтовым отправлением. В этом случае далеко не всегда представляется возможным установить, кто именно выступил в качестве ее отправителя.
Существенным минусом для налогоплательщика в части досудебного обжалования налоговых актов, действий или бездействия сотрудников налоговых органов будет то, что несоблюдение досудебного порядка является основанием для оставления заявления, поданного в суд, без рассмотрения.
В соответствии со ст. 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором. По данному вопросу есть устоявшаяся судебная практика (Определение арбитражного суда Самарской области от 17.06.2015 N А55-11027/2015, Постановления АС ВВО от 18.11.2014 по делу N А82-9999/2013, ФАС ДВО от 11.07.2014 по делу N Ф03-2729/2014, ФАС ЗСО от 17.09.2013 по делу N А81-5039/2012, АС ЗСО от 18.08.2014 по делу N А67-868/2014, ФАС МО от 24.01.2014 по делу N А40-149130/12).
|
|
|
Законодатель не устанавливает дополнительных требований к форме принимаемого вышестоящим налоговым органом решения и его содержанию. Практически не разъяснены и основания, при выявлении которых вышестоящий налоговый орган обязан принять соответствующее решение. Определенные пояснения по данному поводу предусмотрены лишь в п. 5 ст. 140 НК РФ для случая полной отмены решения налогового органа и принятия нового решения по делу.
Как это указывалось в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 и Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09, при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении его решения.
Кроме того, принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной п. 10 ст. 89 НК РФ. В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки. Из Определения ВАС РФ от 29.05.2009 N ВАС-5172/09 также следует, что не допускается и принятия решений иным образом, ухудшающим положение налогоплательщика.
|
|
|
Установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести налоговую проверку в соответствии с пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ и принять с учетом ее результатов необходимое решение.
Факт признания решения налогового органа недействительным исключительно по процедурным основаниям, в частности по мотиву вынесения его некомпетентным налоговым органом, согласно разъяснению, изложенному в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14585/09 по делу N А12-681/2009, не является препятствием для назначения новой (первичной) налоговой проверки надлежащим налоговым органом.
Самый острый вопрос
Наиболее проблемным вопросом остается обжалование действий (бездействия) налоговых органов и их решений участниками консолидированной группы.
В п. 3 ст. 139 и п. 3 ст. 139.1 НК РФ определены особенности обжалования решений налоговых органов, вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков. В соответствии с указанными нормами такие решения могут быть обжалованы ответственным участником этой группы либо самостоятельно иным участником этой группы в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Неудачность изложения рассматриваемых норм усматривается и в том, что в своем современном изложении они не упоминают о возможности подачи ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков жалобы в части привлечения одного или нескольких участников группы к ответственности за совершение налогового правонарушения. Предусмотренная в современном тексте нормы альтернатива подачи жалобы ответственным участником этой группы либо самостоятельно участником этой группы фактически означает, что обжалование одним из участников группы привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения лишает ответственного участника этой группы возможности обжаловать данное решение по иным основаниям.
Не предусматривает данная норма и возможности самостоятельного обжалования одним из участников консолидированной группы налогоплательщиков в части относящегося к нему решения об отказе в привлечении к ответственности.
Таким образом, для минимизации негативных последствий при досудебном обжаловании актов налоговых органов, действий (бездействия) сотрудников налоговых органов налогоплательщику можно порекомендовать следующие мероприятия:
|
|
|
на сайте налоговой службы отслеживать движение/состояние поданной жалобы в целях установления времени, места и даты рассмотрения жалобы;
следить за сроками на обжалование;
в случае подачи жалобы представителем надо представить на обозрение сотрудника налогового органа надлежащим образом составленную доверенность;
при подготовке жалобы на решение налогового органа необходимо излагать свои доводы и возражения по максимально большему количеству оснований в связи с противоречивостью судебной практики по данному вопросу.
К.Клинкова
Юрист
г. Москва
Подписано в печать
21.08.2015
|
|
|
