 |
(Ст. 1 Закона об аудите 2008 года.)
|
|
|
|
Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами
(Ст. 1 Закона об аудите 2008 года. )
Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) N 24 " Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами" аудит и сопутствующие аудиту услуги должны быть четко разграничены. К сопутствующим аудиту услугам, оказание которых регулируется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, относятся: обзорные проверки, согласованные процедуры, компиляция финансовой информации.
В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) N 33 " Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности" обзорная проверка представляет собой совокупность обзорных процедур, проведение которых целесообразно при данных обстоятельствах для достижения цели, установленной данным правилом (стандартом) аудиторской деятельности. Целью обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению. Обзорная проверка финансовой или другой информации, составленной в соответствии с надлежащими критериями, проводится для тех же целей. Обзорная проверка включает в себя в основном запросы и аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, за которые отвечает сторона, составляющая отчетность, и предназначенные для использования предполагаемыми пользователями. Несмотря на то что проведение обзорной проверки связано с применением аудиторских навыков, а также со сбором доказательств, оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тестирование бухгалтерских записей и ответов на запросы посредством сбора подтверждающих доказательств, получаемых в ходе инспектирования, наблюдения, подтверждения и подсчета (т. е. в ходе процедур, характерных для аудита), как правило, не предусматриваются.
|
|
|
Согласованным процедурам как сопутствующим аудиту услугам посвящено Федеральное правило (стандарт) N 30 " Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации". Цель выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации заключается в проведении аудитором процедур аудиторского характера, которые были согласованы между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом, а также в предоставлении отчета о фактах, отмеченных при выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации. Поскольку аудитор лишь предоставляет отчет, он не выражает мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой информации. Пользователи отчета сами дают оценку выполненным согласованным процедурам в отношении финансовой информации и фактам, указанным в отчете, а также делают собственные выводы, основанные на отчете. Согласованные процедуры могут выполняться аудитором в отношении отдельных показателей финансовой информации (например, дебиторской или кредиторской задолженности, покупок у аффилированных лиц, объема продаж и прибыли подразделений лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг), одного из элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, бухгалтерского баланса) или финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.
|
|
|
Федеральное правило (стандарт) N 31 " Компиляция финансовой информации" под компиляцией финансовой информации понимает сбор, классификацию и обобщение финансовой информации, а также возможную ее трансформацию.
Трансформация финансовой информации - преобразование форм финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в иные формы финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Целью компиляции финансовой информации для аудитора является использование экспертных знаний в области бухгалтерского учета, а не экспертных знаний в области аудита, для сбора, классификации и обобщения финансовой информации. Обычно это предполагает приведение подробных сведений в удобную для понимания и управления форму без проверки предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, лежащих в основе этой информации. Выполняемые процедуры не предназначены для выражения мнения и не позволяют аудитору выразить мнение о достоверности финансовой информации. Однако пользователи компилированной финансовой информации получают некоторые преимущества от привлечения аудитора, поскольку услуги предоставляются с профессиональной компетентностью и добросовестностью. Задание по компиляции финансовой информации обычно включает в себя составление финансовой (бухгалтерской) отчетности (которая может являться полным набором финансовых отчетов или может таковым не являться), но может также включать в себя сбор, классификацию и обобщение иной финансовой информации. Еще раз отметим, что сопутствующие аудиту услуги не являются аудитом. Как справедливо отмечает Л. И. Булгакова, отличие аудита от сопутствующих услуг можно произвести по следующим критериям:
|
|
|
- цель оказания услуги;
- уровень уверенности, обеспечиваемый аудитором;
- вид предоставляемого отчета < 1>.
--------------------------------
< 1> Булгакова Л. И. О понятиях " аудит" и " аудиторская деятельность" // Право и экономика. 2008. N 4. С. 61.
Вместе с тем, поскольку для оказания аудиторских услуг требуются специальные профессиональные знания, право на осуществление аудиторской деятельности предусмотрено Законом об аудите 2008 года только для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Наличие квалификационного аттестата аудитора является необходимым основанием гарантии качества оказываемых услуг.
Определенные федеральными стандартами аудиторской деятельности порядок, цели проведения указанных процедур, требования к итоговым документам по результатам проверок имеют существенные отличия от аудита. Анализ Закона об аудите 2008 года показывает, что данный акт не содержит норм прямого регулирования сопутствующих аудиту услуг. К нормам косвенного воздействия можно отнести законодательно установленные требования к федеральным стандартам аудиторской деятельности, к статусу аудиторов и аудиторских организаций, к саморегулированию и государственному регулированию аудиторской деятельности. Содержание и порядок проведения сопутствующих аудиту услуг устанавливаются на подзаконном уровне - федеральными стандартами аудиторской деятельности.
Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги. Согласно информационному сообщению Минфина России от 28 января 2010 г. " Для пользователей аудиторских услуг" данные услуги не являются аудиторскими услугами в смысле Закона об аудите 2008 года, исходя из этого они могут оказываться не только аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.
Следует обратить внимание на то, что в определении аудиторской деятельности по Закону об аудите 2008 года отсутствует указание на ее предпринимательский характер. Для сравнения отметим, что Закон об аудите 2001 года определял аудиторскую деятельность, аудит как предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.
|
|
|
Поэтому обратимся к развернувшейся в литературе дискуссии о правомерности квалификации аудиторской деятельности как деятельности предпринимательской.
С одной стороны, положительный ответ на данный вопрос подтверждается мнением большинства ученых < 1>. Так, Л. И. Булгакова утверждает, что " аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской даже в том случае, когда юридическое лицо осуществляет обязательный аудит" < 2>. При этом в своем диссертационном исследовании Л. И. Булгакова < 3> отмечает, что помимо признаков, характерных для предпринимательской, а также аудиторской деятельности, в специальной литературе предлагается использовать еще один - профессионализм, указывающий на определенную квалификацию людей, наличие у них информации, необходимых для принятия и реализации решений.
--------------------------------
КонсультантПлюс: примечание.
Учебник " Российское предпринимательское право" (под ред. И. В. Ершовой, Г. Д. Отнюковой) включен в информационный банк согласно публикации - Проспект, 2011.
< 1> Российское предпринимательское право: Учебник / Под ред. И. В. Ершовой, Г. Д. Отнюковой. М., 2006. С. 1041, 1042 (автор главы - Э. Н. Толмачева).
< 2> Булгакова Л. И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 5, 6.
< 3> Булгакова Л. И. Правовые вопросы регулирования организации и осуществления аудиторской деятельности: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 18.
В качестве предпринимательской квалифицирует аудиторскую деятельность Л. Л. Арзуманова < 1>.
--------------------------------
< 1> Арзуманова Л. Л. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации: Монография. М., 2011. С. 42, 43; Арзуманова Л. Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации. Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 16.
Вместе с тем в специальной литературе неоднократно обращалось внимание на несоответствие цели аудита его юридическому статусу.
По мнению В. В. Нитецкого, определение аудиторской деятельности как предпринимательской "... принижает и сужает цели аудиторской службы... Предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является основной задачей аудита" < 1>.
--------------------------------
< 1> Нитецкий В. В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 1997. N 3. С. 13.
|
|
|
Другие авторы, в частности Р. В. Кожура, утверждают, что отнесение аудита к предпринимательской деятельности объясняется, во-первых, тем, что с помощью этого технического приема аудиторская деятельность в фискальных целях была формально отнесена к предпринимательской; во-вторых, тем, что до вступления в силу Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации деятельность физических и юридических лиц, называвших себя аудиторами и аудиторскими фирмами, была именно предпринимательской, поскольку осуществлялась инициативно и самостоятельно, на свой риск и под свою ответственность и имела организационно-правовые формы, предусмотренные Законом " О предприятиях и предпринимательской деятельности" < 1>. Р. В. Кожура считает, что " аудит - деятельность, по всем типичным признакам не являющаяся предпринимательской, и... конституирование аудиторской деятельности именно как предпринимательства... произошло случайно" < 2>.
--------------------------------
< 1> Кожура Р. В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс (об одной профессиональной привилегии) // Аудиторские ведомости. 1997. N 11. С. 32, 33.
< 2> Кожура Р. В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс (об одной профессиональной привилегии) // Законодательство. 1999. N 4. С. 28.
Предпринимательский характер аудиторской деятельности отвергает Р. Н. Аганина, которая пишет: " Мы считаем, что аудиторскую деятельность следует отнести к профессиональной деятельности физических лиц, занимающихся частной практикой". Далее автор формулирует собственное понятие: " аудиторская деятельность - профессиональная деятельность субъектов аудиторской деятельности по проведению аудита (аудиторских услуг) и оказанию сопутствующих аудиту услуг" < 1>.
--------------------------------
< 1> Аганина Р. Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 41.
Термин " профессиональная деятельность" достаточно часто используется в научной литературе и нормативных правовых актах.
Так, в самом общем виде профессиональная деятельность определяется в литературе как " деятельность, осуществляемая на основе специальных знаний и навыков, требующая определенной подготовки и образования" < 1>.
--------------------------------
< 1> Комментарий Федерального закона " О системе государственной службы РФ" / Под ред. А. Н. Козырина // СПС " КонсультантПлюс".
А. Э. Жалинский относит к признакам профессиональной деятельности " осуществление деятельности по принятым методикам; соблюдение требований к ее процессу и результатам; возмездность деятельности; влияние субъекта на осуществляемую им работу" < 1>.
--------------------------------
< 1> Жалинский А. Э. Профессиональная деятельность юриста: введение в специальность: Учебное пособие для вузов. М., 1997. С. 36 - 159.
Разграничение профессиональной и предпринимательской деятельности проводит в своем диссертационном исследовании А. В. Басова < 1>.
--------------------------------
< 1> Басова А. В. Саморегулируемые организации как субъекты предпринимательского права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 149.
Ознакомившись с имеющимися научными позициями, хотелось бы представить свою точку зрения по исследуемой проблеме.
Действительно, в настоящее время произошла " законодательная переквалификация" некоторых видов предпринимательской деятельности в деятельность профессиональную. Указанный подход, в частности, воплощен в действующей редакции Закона об оценочной деятельности, который под оценочной деятельностью понимает профессиональную деятельность субъектов оценочной деятельности, направленную на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости; не содержит обязанности оценщиков регистрироваться в качестве предпринимателей и устанавливает, что оценщик может осуществлять оценочную деятельность самостоятельно, занимаясь частной практикой, а также на основании трудового договора между оценщиком и юридическим лицом, которое соответствует условиям данного Закона.
В соответствии с новой редакцией Закона о банкротстве арбитражным управляющим признается гражданин Российской Федерации, являющийся членом одной из саморегулируемых организаций арбитражных управляющих. Арбитражный управляющий является субъектом профессиональной деятельности и осуществляет регулируемую указанным Законом профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой.
Определено также, что арбитражный управляющий вправе заниматься иными видами профессиональной деятельности и предпринимательской деятельностью при условии, что такая деятельность не влияет на надлежащее исполнение им обязанностей, установленных Законом о банкротстве и Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 40-ФЗ " О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" < 1>.
--------------------------------
< 1> СЗ РФ. 1999. N 9. Ст. 1097. Действует с изменениями от 2 января 2000 г., 19 июня, 7 августа 2001 г., 21 марта 2002 г., 8 декабря 2003 г., 28 июля, 20 августа 2004 г., 18, 29 декабря 2006 г., 1 декабря 2007 г., 23 июля, 22 декабря 2008 г., 28 апреля, 19 июля 2009 г., 7 февраля 2011 г.
Таким образом, в законодательстве наметилась тенденция изменения квалификации отдельных видов деятельности с предпринимательской на профессиональную. При этом отменяется требование о регистрации ведущих эту деятельность субъектов в качестве предпринимателей, вводится правило о том, что они осуществляют профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой. Заметим, что эта тенденция коснулась тех субъектов, для которых законами введено обязательное членство в саморегулируемых организациях соответствующего вида.
К сожалению, приходится констатировать, что применительно к аудиторской деятельности законодатель не пошел по такому пути. Сказались многие причины, в том числе сложившийся рынок аудиторских услуг, лоббирование при принятии нового закона. И хотя прямого указания на предпринимательский характер аудиторской деятельности Закон об аудите 2008 года не содержит, квалификация аудиторской деятельности как предпринимательской вытекает из содержания данного акта. В частности, это проявляется в требовании к правовому статусу индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций (которые должны быть зарегистрированы соответственно в качестве индивидуального предпринимателя и коммерческой организации ). Кроме того, в соответствии с ч. 6 ст. 1 Закона об аудите 2008 года аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных указанной статьей. Таким образом, косвенное указание на предпринимательский характер аудиторской деятельности в Законе об аудите 2008 года присутствует.
Но хотелось бы обратить внимание на то, что речь идет именно о деятельности, а не об аудите как таковом. Полагаем, что следует отличать понятие аудита как независимой проверки и понятие сопутствующих аудиту услуг от деятельности по их проведению и оказанию.
Какое содержание следует вкладывать в понятие " деятельность"?
" Деятельность - занятие, труд" < 1>. В философии деятельность - " специфически-человеческий способ отношения к миру; представляет собой процесс, в ходе которого человек воспроизводит и творчески преобразует природу, делая тем самым себя деятельным субъектом, а осваиваемые им явления природы - объектом своей деятельности" < 2>. Философы традиционно трактуют деятельность как совокупность элементов, к которым относятся субъект, наделенный активностью и направляющий ее на объекты или на других субъектов; объект, на который направлена активность субъекта; и сама активность, выражающаяся в том или ином способе овладения объектом или в установлении коммуникативного воздействия между субъектами < 3>.
--------------------------------
< 1> Ожегов С. И. Словарь русского языка. М., 1986. С. 140.
< 2> Философский словарь / Под ред. М. М. Розенталя. М., 1975. С. 108.
< 3> Каган М. С. Человеческая деятельность. М., 1972. С. 45, 46.
Как совершенно справедливо отмечала О. М. Олейник, предпринимательскую деятельность можно представить как совокупность постоянно или систематически осуществляемых действий по производству материальных и нематериальных благ, реализуемых на рынке в качестве товара, по выполнению работ или оказанию услуг. Свойство деятельности появляется при наличии определенных признаков, к числу которых можно отнести системность осуществления; постоянство, длительность осуществления операций; целенаправленность всех действий, вместе взятых < 1>.
--------------------------------
< 1> Предпринимательское (хозяйственное) право: Учебник / Отв. ред. О. М. Олейник. М., 1999. Т. 1. С. 19.
В таком понимании аудиторская деятельность может быть определена как совокупность систематических целенаправленных действий по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.
Для начала реализации этих действий необходимо проведение целого ряда мероприятий организационного характера, связанных с легитимацией субъектов в качестве предпринимателей, вступлением в саморегулируемую организацию аудиторов, набором квалифицированного и технического (обслуживающего) персонала, поиском клиентов и заключением с ними договоров и т. п. В процессе ведения деятельности индивидуальные аудиторы и аудиторские организации должны подчиняться всем императивным нормам Закона об аудите 2008 года, федеральных стандартов аудиторской деятельности, стандартов и правил саморегулируемых организаций аудиторов, т. е. профессиональным требованиям. С другой стороны, на них лежит обязанность соблюдения всех предусмотренных законодательством о предпринимательской деятельности требований и ограничений. Нельзя не отметить и имущественную (финансовую) составляющую как начала, так и дальнейшего осуществления такой деятельности.
Аудиторской деятельности присущи все признаки предпринимательской деятельности, закрепленные в ст. 2 ГК РФ: самостоятельность, риск, направленность на систематическое получение прибыли от оказания аудиторских услуг, необходимость регистрации в установленном законом порядке. Таким образом, можно с уверенностью говорить о том, что в настоящее время исходя из смысла норм Закона об аудите 2008 года и практики аудита в России аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской.
Вместе с тем аудит как отдельно взятая независимая проверка в рамках осуществления финансового контроля не может и не должен рассматриваться как предпринимательство. Аудит - это профессиональная услуга, оказываемая профессиональными субъектами - индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями - аудируемому лицу. Как следует из Закона об аудите 2008 года, цель аудита - это не получение прибыли, а выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Указанная цель сообщает аудиту общественно значимый характер, что подтверждено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П < 1>.
--------------------------------
< 1> Постановление Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П " По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона " Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И. В. Выставкиной".
Аудит и аудиторская деятельность имеют различную природу. Аудит социален, общественно значим, тогда как аудиторская деятельность носит частный предпринимательский характер < 1>.
--------------------------------
< 1> Отметим, что такая двойственность может привести к тому, что социальная деятельность аудиторов вступает в определенное противоречие с их предпринимательской деятельностью. Для преодоления указанного противоречия в каждом аудиторском проекте помимо членов группы должны участвовать партнер и менеджер проекта. Подробнее см.: Акаемова Н. В. Институт партнерства в аудите // Аудиторские ведомости. 2009. N 4.
Следовательно, необходимо четко разграничивать аудиторскую деятельность как предпринимательскую деятельность, осуществляемую индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями, и аудит как профессиональную услугу по проведению независимой проверки, оказываемую указанными субъектами в процессе осуществления аудиторской деятельности.
3. 2. 2. Аудиторские услуги
Как указывалось выше, в соответствии со ст. 1 Закона об аудите 2008 года аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.
Отношения по оказанию аудиторских услуг подвергались исследованию в научной литературе. В частности, комплексный анализ договора на оказание аудиторских услуг был проведен в диссертационном исследовании А. А. Чумаковым < 1>. Большое внимание данному вопросу уделила в своем диссертационном исследовании Р. Н. Аганина < 2>. Такой интерес вполне оправдан в силу непрекращающихся дискуссий по вопросам правовой природы услуг и обязательств по оказанию услуг, в том числе аудиторских.
--------------------------------
< 1> Чумаков А. А. Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005.
< 2> Аганина Р. Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009.
Хотелось бы отметить, что само понимание услуги является дискуссионным и активно обсуждаемым как в советской науке гражданского права, так и в современный период. Приведем основные позиции. Так, О. С. Иоффе полагал, что в договоре об оказании услуг речь идет о " деятельности таких видов, которые не получают или не обязательно должны получить воплощение в материализованном, а тем более в овеществленном результате" < 1>. С точки зрения А. Ю. Кабалкина, " представляется допустимым рассматривать выполнение работ в качестве разновидности обязательства по оказанию услуг, исходя из того, что любая услуга невозможна без выполнения определенной работы" < 2>.
--------------------------------
< 1> Иоффе О. С. Обязательственное право. М., 1975. С. 419.
< 2> Кабалкин А. Ю. Услуги в системе отношений, регулируемых гражданским правом // Государство и право. 1994. N 8, 9. С. 84.
По мнению М. И. Брагинского, " возможны такие виды услуг, в которых результат становится неотъемлемой частью соответствующих действий как таковых. В таком случае можно исходить из принципа: нет результата - нет и действий. Имеется тем самым в виду, что наличие или, напротив, отсутствие подобного результата позволяет определить, совершены или не совершены принятые на себя исполнителем действия. Одним из примеров может служить оказание аудиторских услуг" < 1>.
--------------------------------
< 1> Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга третья. Договоры о выполнении работ и оказании услуг. С. 222.
Согласно позиции Д. Степанова, услуги, сгруппированные по признаку отсутствия вещественного результата, можно условно обозначить как " чистые услуги". К ним относятся: перевозка, договор банковского счета, хранение, поручение, комиссия, услуги связи и т. д. Но наряду с " чистыми услугами" существуют услуги, вытекающие из смешанных договоров. Их специфический признак заключается в том, что услуги оказываются на основе договора, включающего в себя элементы различных договоров < 1>.
--------------------------------
< 1> Степанов Д. Услуги как объект гражданских прав // Российская юстиция. 2000. N 2. С. 18.
Общая дискуссия о правовой природе услуг проецируется и на проблему правовой природы аудиторских услуг, несмотря на то что п. 2 ст. 779 определено, что осуществление аудиторских услуг оформляется договором возмездного оказания услуг. Федеральное правило (стандарт) N 12 " Согласование условий проведения аудита" также предусматривает заключение договора оказания аудиторских услуг.
Однако среди специалистов существуют противоположные подходы к определению правовой природы обязательства по оказанию аудиторских услуг. Так, М. Ивлиева, Н. Б. Смирнов, В. А. Жук относят данное обязательство к разновидностям обязательств по выполнению работ < 1>. В частности, В. А. Жук отмечает, что в договоре на оказание аудиторских услуг имеются все признаки подряда: работа, т. е. проведение аудиторской проверки, и ее результат - заключение, который отделим от исполнителя, передается аудитором заказчику и доступен для любого заинтересованного пользователя < 2>.
--------------------------------
< 1> Ивлиева М. Договор - основа независимости // Закон. 1994. N 7. С. 61, 62.
< 2> Основы аудита / Под ред. Я. В. Соколова. М., 2000. С. 105, 106.
О. Ю. Жучкова относит договор оказания аудиторских услуг к категории смешанных договоров, поскольку он сочетает в себе следующие элементы разных договоров:
1) договора возмездного оказания услуг - услуг аудитора (аудиторской организации) по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности аудируемого лица, а также оказанию сопутствующих аудиту услуг;
2) договора подряда - получение по факту выполнения услуг определенного вещественного результата - аудиторского заключения, которое не связано с личностью исполнителя и может продолжать свое существование как определенная вещь < 1>.
--------------------------------
< 1> Жучкова О. Ю. Правовая природа договора оказания аудиторских услуг // Закон и право. 2008. N 7. С. 91.
Однако большинство ученых (В. К. Андреев, Р. Н. Аганина, Л. И. Булгакова, М. И. Брагинский, Д. В. Гончаров, П. Л. Кособян, Л. В. Сотникова, Д. Степанов, В. В. Скобара, А. А. Чумаков и др. ) обязательства по оказанию аудиторских услуг относят к договорам возмездного оказания услуг, несмотря на наличие материализованного результата < 1>, при этом многие авторы указывают на информационную либо консультационную природу таких договоров < 2>. Например, Л. В. Санникова < 3> предлагает рассматривать аудиторские услуги в качестве самостоятельных, обладающих тем не менее информационной природой.
--------------------------------
< 1> Кособян П. Л. Понятие и юридическая характеристика аудиторских услуг // Право: теория и практика. 2005. N 12. С. 28, 29; Степанов Д. Услуги как объект гражданских прав // Российская юстиция. 2000. N 2. С. 18, 19; Булгакова Л. И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 70, 71; Андреев В. К. Правовое регулирование аудита в России. М., 1996. С. 100, 101; Андреев В. К. Предпринимательское законодательство России. Научные очерки. М., 2008. С. 340 - 343.
< 2> Алешникова В. И. Использование услуг профессиональных консультантов. М., 2000. С. 182; Посадский А. П. Основы консалтинга. М., 1999; Пятенко С. В. Организация работы аудитора и консультанта: Учебно-практическое пособие. М., 2001. С. 30; Звороно А. Ф. Рынок аудиторско-консалтинговых услуг в России. М., 2002.
КонсультантПлюс: примечание.
Монография Л. В. Санниковой " Услуги в гражданском праве России" включена в информационный банк согласно публикации - Волтерс Клувер, 2006.
< 3> Санникова Л. В. Услуги в гражданском праве России. М., 2005. С. 65.
Затронем проблемы квалификации аудиторских услуг с позиций налогового законодательства. Согласно ст. 38 НК РФ, работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Таким образом, наличие или отсутствие материального выражения должно стать главным признаком, разграничивающим работы и услуги для целей налогообложения. Вместе с тем, по заявлению государственного советника налоговой службы РФ I ранга Е. Ю. Поповой < 1>, " результат оказания аудиторской услуги - аудиторское заключение, которое исполнитель обязан передать заказчику по итогам проведенной проверки. Говорить о том, что результаты такой деятельности потребляются при ее осуществлении и не имеют материального выражения, невозможно. Скорее всего, данный вид деятельности для целей налогообложения следует рассматривать как выполненные работы".
--------------------------------
< 1> Российский налоговый курьер. 2006. N 9. С. 15.
Четкое определение позиции в данном случае становится важным, поскольку может оказать влияние на финансовое положение хозяйствующего субъекта. Так, в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить всю сумму прямых расходов на уменьшение доходов текущего периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с п. п. 1 и 4 ч. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Если же трактовать аудиторские услуги в качестве работ, тогда в налоговом учете возникают остатки незавершенного производства и необходимость распределения прямых расходов между различными периодами. Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ, " налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов".
Проанализировав данную ситуацию, Р. Н. Аганина приходит к выводу о том, что " аудиторские, а также информационные и консультационные услуги, имеющие материальные результаты (в форме письменных отчетов, консультаций, рекомендаций, бизнес-планов, проектов) с точки зрения ГК РФ являются услугами, а с точки зрения НК РФ - уже работами" < 1>. Полагаем, что практика деятельности налоговых органов по данному вопросу должна быть скорректирована.
--------------------------------
< 1> Аганина Р. Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 47, 48.
Следует также учитывать, что судебная арбитражная практика исходит из того, что договор на проведение аудита, согласно ст. 779 ГК РФ, относится к договорам возмездного оказания услуг. Такая позиция выражена, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 28 сентября 2000 г. по делу N 17/1-00.
Существует арбитражная практика и по вопросу материальности результатов услуг применительно к нормам ГК РФ. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 марта 2001 г. по делу N 4395 подчеркнуто:
"... предметом договора подряда может быть любая работа, создающая передаваемый заказчику материальный результат, тогда как действия исполнителя по договору возмездного оказания услуг могут не иметь такого результата ".
Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 мая 2007 г. по делу N А19-26152/06-53-Ф02-2605/07, от 24 марта 2006 г. по делу N А33-13923/05-Ф02-1129/06-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 27 апреля 2006 г. по делу N Ф04-1974/2006(21911-А45-36). Суды указывают, что по смыслу ст. 779 ГК РФ всем услугам, оказываемым в рамках договора возмездного оказания услуг, присущ общий признак - результату предшествует совершение действий, которые в зависимости от вида услуги могут не иметь материального результата либо иметь такой результат. Это касается и договора на оказание аудиторских услуг.
" Таким образом, - делает вывод Р. Н. Аганина, - даже наличие результатов аудиторской проверки в форме отчета и письменного заключения с выражением мнения о достоверности бухгалтерской отчетности не переводит аудиторские услуги в категорию подрядных работ с точки зрения ГК РФ" < 1>. К аналогичному выводу пришел А. А. Чумаков: " Само аудиторское заключение представляет собой не что иное, как фиксацию сделанных ранее аудитором действий. Соответственно, деятельность по составлению аудиторского заключения нельзя рассматривать как самостоятельный элемент объекта обязательства по оказанию аудиторских услуг. Объектом данного обязательства являются оказываемые услуги аудитором заказчику, а аудиторское заключен
|
|
|
