 |
Аудиторская организация - коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. 4 страница
|
|
|
|
Соответственно, при переходе к квалификационному аттестату единого образца должны измениться и программы проведения квалификационных экзаменов. При этом очевидно, что если квалификационный аттестат единого образца будет давать право проведения аудита любых аудируемых лиц, независимо от осуществляемого ими вида деятельности, то новые программы должны содержать помимо общих вопросов правового регулирования хозяйственной деятельности вопросы банковской, страховой и иной специализации.
С 1 января 2011 года аудиторы, имеющие действительные квалификационные аттестаты аудитора, выданные до этого дня, вправе:
1) участвовать в аудиторской деятельности (осуществлять аудиторскую деятельность) в соответствии с типом имеющегося у них квалификационного аттестата аудитора (за исключением проведения обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности);
2) до 1 января 2013 года сдавать квалификационный экзамен в упрощенном порядке, который устанавливается уполномоченным федеральным органом. При этом в отношении указанных лиц не применяется требование о том, что не менее двух лет из последних трех лет стажа работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, должны приходиться на работу в аудиторской организации.
Таким образом, налицо существенное изменение порядка аттестации, направленное на повышение профессионализма аудиторов. Специалисты в сфере аудита обоснованно полагают, что данные положения Закона об аудите 2008 года призваны " существенно поднять качество аудиторских услуг в ответ на вызов времени" < 1>.
|
|
|
--------------------------------
< 1> Массарыгина В. Ф. Закон об аудиторской деятельности: новая модель регулирования // Аудиторские ведомости. 2009. N 4.
4. 1. 2. Членство в саморегулируемой организации аудиторов
Вторым обязательным элементом статуса аудитора является членство в саморегулируемой организации аудиторов.
Саморегулируемая организация аудиторов устанавливает требования к членству в ней аудиторов, которые должны быть едиными для всех аудиторов - членов саморегулируемой организации аудиторов и не должны противоречить требованиям ч. 3 ст. 18 Закона об аудите 2008 года.
Указанной статьей установлены следующие требования к членству аудиторов в саморегулируемой организации аудиторов:
1) наличие квалификационного аттестата аудитора;
2) безупречная деловая (профессиональная) репутация;
3) уплата взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею;
4) уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов;
5) наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы - для индивидуального аудитора.
Для вступления в члены саморегулируемой организации аудиторов в качестве аудитора физическое лицо подает в саморегулируемую организацию аудиторов заявление с указанием фамилии, имени, отчества, реквизитов документа, удостоверяющего личность, адреса места жительства (регистрации), а также представляет следующие документы:
1) квалификационный аттестат аудитора;
2) письменные рекомендации, подтверждающие безупречную деловую (профессиональную) репутацию физического лица, не менее трех аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций;
|
|
|
3) справку об отсутствии неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики, а также за преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления;
4) документ, подтверждающий внесение записи об индивидуальном предпринимателе в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, - для физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем;
5) один экземпляр утвержденных правил осуществления внутреннего контроля качества работы - для физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем;
6) иные документы, предусмотренные правилами приема физических лиц в члены саморегулируемой организации аудиторов.
Аудитор может являться членом только одной саморегулируемой организации аудиторов.
Оценивая предъявляемые Законом об аудите 2008 года требования к членству в саморегулируемой организации аудиторов, нужно отметить их общность с требованиями к членству в саморегулируемых организациях тех видов деятельности, где оно является обязательным.
Так, например, в соответствии со ст. 24 Закона об оценочной деятельности для вступления в члены саморегулируемой организации оценщиков физическое лицо представляет:
- документ об образовании, подтверждающий получение профессиональных знаний в области оценочной деятельности в соответствии с образовательными программами высшего профессионального образования, дополнительного профессионального образования или программами профессиональной переподготовки специалистов в области оценочной деятельности;
- справку об отсутствии неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики, а также за преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления.
Согласно ст. 24. 6 Закона об оценочной деятельности в целях обеспечения имущественной ответственности членов саморегулируемой организации оценщиков перед заключившими договор на проведение оценки заказчиком и (или) третьими лицами саморегулируемая организация оценщиков обязана предъявлять к своим членам требования об использовании следующих видов обеспечения такой ответственности:
|
|
|
- заключение договора обязательного страхования ответственности оценщика при осуществлении оценочной деятельности, размер страховой суммы в котором не может быть менее чем 300 тысяч рублей;
- формирование компенсационного фонда саморегулируемой организации оценщиков, в который каждым членом саморегулируемой организации оценщиков должен быть внесен обязательный взнос в размере не менее чем 30 тысяч рублей.
В силу ст. 20 Закона о банкротстве саморегулируемая организация арбитражных управляющих устанавливает следующие обязательные условия членства в этой организации:
- наличие высшего профессионального образования;
- наличие стажа работы на руководящих должностях не менее чем год и стажировки в качестве помощника арбитражного управляющего в деле о банкротстве не менее чем шесть месяцев или стажировки в качестве помощника арбитражного управляющего в деле о банкротстве не менее чем два года, если более продолжительные сроки не предусмотрены стандартами и правилами профессиональной деятельности арбитражных управляющих, утвержденными саморегулируемой организацией арбитражных управляющих;
- сдача теоретического экзамена по программе подготовки арбитражных управляющих;
- отсутствие наказания в виде дисквалификации за совершение административного правонарушения либо в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью за совершение преступления;
- отсутствие судимости за совершение умышленного преступления.
Условиями членства в саморегулируемой организации арбитражных управляющих являются также: внесение членом саморегулируемой организации установленных ею взносов, в том числе взносов в компенсационный фонд саморегулируемой организации; наличие у члена саморегулируемой организации договора обязательного страхования ответственности, отвечающего установленным ст. 24. 1 данного Закона требованиям. В частности, определено, что минимальный размер страховой суммы по договору обязательного страхования ответственности арбитражного управляющего составляет 3 миллиона рублей в год.
|
|
|
Сравнительный анализ приведенных норм показывает и существенные отличия предъявляемых требований к членам саморегулируемых организаций указанных видов деятельности. Пожалуй, одним из важнейших отличий является отсутствие для будущих аудиторов необходимости заключения договора страхования имущественной ответственности. Заметим, что Закон об аудите 2001 года такое требование предусматривал при проведении обязательного аудита аудиторскими организациями. Закон об аудите 2008 года страхование ответственности за нарушение договора оказания аудиторских услуг и (или) ответственности за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности рассматривает не как обязанность, а как право индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций (п. 4. 1 ч. 1 ст. 13 Закона об аудите 2008 года ).
Как представляется, институт обязательного страхования ответственности аудиторов должен найти свое место в новом законодательстве об аудиторской деятельности. Механизм реализации ответственности за счет средств компенсационного фонда не может и не должен рассматриваться в качестве единственной равноценной замены институту обязательного страхования. Компенсационный фонд формируется всеми членами организации, следовательно, реализация имущественной ответственности за счет общего имущества саморегулируемой организации, по сути, представляет собой привлечение к субсидиарной финансовой ответственности всех членов организации. На практике отсутствие системы обязательного страхования приведет к необходимости реализации имущественной ответственности в основном за счет средств компенсационного фонда. Это, в свою очередь, может привести к тому, что его реальный размер станет меньше установленного законодательством, что повлечет риск утраты саморегулируемой организацией своего статуса.
Потенциальная возможность обращения к механизму компенсирования убытков за счет средств соответствующего фонда необходима, но только после того, как будут использованы все иные возможности самостоятельной ответственности члена организации перед клиентом за счет собственного имущества и средств, полученных по договору страхования ответственности. Именно такой механизм концептуально заложен Законом о саморегулируемых организациях, предусмотревшим в качестве наиболее оптимальных способов обеспечения имущественной ответственности членов саморегулируемой организации перед потребителями произведенных ими товаров (работ, услуг) и иными лицами сочетание личной и коллективной имущественной ответственности как основной и дополнительной. Нужно иметь в виду, что в России на наших глазах происходит становление теории и практики института саморегулирования, и от того, каким он станет, во многом зависит будущее многих социально важных видов деятельности.
|
|
|
Таким образом, считаем необходимым введение системы обязательного страхования ответственности аудиторов, присоединяясь к уже высказывавшимся в литературе предложениям < 1>.
--------------------------------
< 1> Аганина Р. Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 23.
Нельзя не обратить внимание и на такое требование к членству в саморегулируемой организации аудиторов, как безупречная деловая (профессиональная) репутация. Указанное нововведение Закона об аудите 2008 года ознаменовало собой появление нового для российской практики института поручительства (рекомендации) для вступления в члены саморегулируемой организации аудиторов.
Для подтверждения соответствия данному требованию при вступлении в члены саморегулируемой организации аудиторов аудитор должен представить письменные рекомендации, подтверждающие безупречную деловую (профессиональную) репутацию физического лица, не менее трех аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций. Согласно ч. 5 ст. 23 Закона об аудите 2008 года до 1 января 2013 года организации и физические лица при вступлении в члены саморегулируемой организации аудиторов вправе представлять в саморегулируемые организации аудиторов рекомендации не менее трех аудиторов, имеющих действительный квалификационный аттестат аудитора, выданный до дня вступления в силу Закона об аудите 2008 года, но не позднее чем за три года до дачи рекомендаций, подтверждающих безупречную деловую (профессиональную) репутацию претендента.
Как представляется, указанное нововведение призвано существенно повысить качество аудиторских услуг. Вместе с тем полагаем, что реализация данного требования на практике способна существенно поднять уровень профессионализма субъектов аудиторской деятельности только в том случае, если предоставившие рекомендацию аудиторы будут привлекаться к ответственности в случае выявления факта некачественного, непрофессионального проведения проверки аудитором, за которого они поручились. Вопрос о правовой природе и механизме такой ответственности требует дополнительной проработки. Вместе с тем уже сегодня могут быть обсуждены предложения о привлечении:
а) поручившихся лиц к субсидиарной имущественной ответственности в случае причинения аудитором убытков аудируемому лицу;
б) к ответственности поручившихся аудиторов властью той саморегулируемой организации, членами которой они являются. Это повлияет на их деловую репутацию, которая перестанет быть безупречной.
В соответствии с Законом об аудите 2008 года аудитор может являться работником аудиторской организации либо индивидуальным аудитором.
Рассмотрим правовой статус субъектов аудиторской деятельности подробнее.
4. 2. Правовое положение индивидуальных аудиторов
Индивидуальными аудиторами являются индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность.
(П. 6 ст. 1 Закона об аудите 2008 года. )
Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать прочие услуги в соответствии с Законом об аудите 2008 года. Следовательно, условием осуществления аудитором самостоятельной аудиторской деятельности является регистрация его в качестве индивидуального предпринимателя. Наличие статуса индивидуального предпринимателя дает возможность аудитору как профессионалу самостоятельно выходить на рынок аудиторских услуг от своего имени, от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Индивидуальный аудитор отвечает по своим обязательствам всем своим имуществом, т. е. несет повышенную имущественную ответственность, характерную для индивидуального предпринимателя.
Таким образом, наличие профессионального статуса аудитора и статуса индивидуального предпринимателя - это те квалифицирующие признаки, которые необходимы физическому лицу для того, чтобы стать субъектом аудиторской деятельности.
Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать прочие услуги в соответствии со ст. 1 Закона об аудите 2008 года, если иное не предусмотрено данным Законом. Индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, т. е. для них установлена исключительная правоспособность.
В силу ч. 7 ст. 1 Закона об аудите 2008 года индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности:
1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;
5) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;
6) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7) оценочную деятельность;
8) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
Следует отметить, что в литературе встречается ошибочное мнение о том, что перечень прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг определен Законом об аудите 2008 года исчерпывающим образом < 1>. На открытость перечня указывают слова " в частности", его предваряющие. Данный вывод подтвержден и Минфином России.
--------------------------------
< 1> Предпринимательское право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. Е. П. Губин, П. Г. Лахно. М., 2010. С. 741.
Согласно информационному сообщению Минфина России от 28 января 2010 г. " Для пользователей аудиторских услуг" < 1> приведенный в п. п. 1 - 10 ч. 7 ст. 1 Закона об аудите 2008 года перечень услуг, которые аудиторские организации, индивидуальные аудиторы могут оказывать наряду с аудиторскими услугами, не является исчерпывающим.
--------------------------------
< 1> Текст сообщения размещен на сайте Министерства финансов РФ в Internet (http: //www. minfin. ru).
Услуги, указанные в ч. 7 ст. 1 Закона об аудите 2008 года, не являются аудиторскими услугами в смысле указанного Закона. Исходя из этого данные услуги могут оказываться не только аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.
В литературе по аудиту прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги принято классифицировать по различным основаниям.
В зависимости от характера услуг их делят на услуги контроля, действия и информационные < 1>.
--------------------------------
< 1> В некоторых источниках их именуют консультационными услугами. См., например: Ерофеева В. А., Пискунов В. А., Битюкова Т. А. Аудит. М., 2010. С. 71.
Услуги контроля подразумевают, что аудитор контролирует правильность и обоснованность отражения фактов хозяйственной деятельности, начисления налоговых платежей и др. Услуги контроля включают в себя услуги по проверке документов на предмет их соответствия определенным критериям (например, контроль ведения учета) < 1>.
--------------------------------
< 1> Юдина Г. А., Черных М. Н. Основы аудита. М., 2009. С. 22.
К услугам действия относятся услуги по созданию документов, ранее не созданных экономическим субъектом. К услугам действия относятся, например, разработка инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; постановка бухгалтерского учета, его ведение и восстановление; постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций и др.
К информационным услугам относятся консультационные услуги, проведение обучения, семинаров, информационное обслуживание и т. п.
По совместимости с аудитом прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги делят на услуги, совместимые с аудитом, и услуги, не совместимые с аудитом < 1>.
--------------------------------
< 1> Суйц В. П., Ситникова В. А. Аудит. М., 2008. С. 22; Ерофеева В. А., Пискунов В. А., Битюкова Т. А. Аудит. М., 2010. С. 73, 74; Юдина Г. А., Черных М. Н. Основы аудита. М., 2009.
К услугам, не совместимым с аудитом финансовой отчетности, относятся услуги по ведению бухгалтерского учета, восстановлению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской отчетности. Совмещение иных прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг с собственно аудитом не запрещено Законом об аудите 2008 года. При оказании совместимых услуг их можно выполнять одновременно или непосредственно перед проведением обязательной проверки; допускается также включение совместимых услуг в общий перечень услуг по договору обязательного ежегодного аудита.
По данным статистики, порядка 20% объема прочих услуг составляют услуги, оказанные клиентам, в отношении бухгалтерской отчетности которых та же аудиторская организация проводила аудит. При этом доля таких услуг в крупных аудиторских организациях более чем в 2, 5 раза превышает аналогичный показатель малых и средних аудиторских организаций.
Проанализировав прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, Р. Н. Аганина пришла к выводу о том, что " необходимо различать прочие, связанные с аудиторской деятельностью, услуги и иные, которые вправе оказывать аудитор. Полагаем, что ряд перечисленных в п. 7 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности услуг не имеет отношения к аудиторской деятельности (составление бизнес-планов, разработка и анализ инвестиционных проектов, консультирование по вопросам реорганизации юридического лица). В связи с чем предлагаем уточнить квалификацию услуг, указанных в п. 7 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности, указав прочие, связанные с ней, и иные услуги" < 1>. Считаем, что данный вывод может быть поддержан.
--------------------------------
< 1> Аганина Р. Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 60.
Отметим, что в целом по стране на долю услуг по проведению аудита приходится более 46, 5% всего объема оказанных аудиторских услуг. Однако структура аудиторских услуг в центре и регионах неодинакова. В городах Москве и Санкт-Петербурге преобладающими являются прочие услуги (соответственно 56, 9% и 55%). В других регионах основным видом услуг по-прежнему является проведение аудита (почти 60%). Такая же неравномерность имеет место в отношении федеральных округов. В Приволжском, Сибирском и Дальневосточном федеральных округах доля услуг по проведению аудита превышает 60%. В Центральном (без Москвы) и Южном федеральных округах она составляет порядка 57%, в Уральском - 55%, в Северо-Западном - 47% < 1>.
--------------------------------
< 1> Статистические данные представлены на основе официальных данных Минфина России (сайт в Internet - http: //www. minfin. ru).
Права и обязанности индивидуального аудитора определены ст. 13 Закона об аудите 2008 года.
При проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе:
1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, проводящей аудит;
2) исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации;
3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудита вопросам;
4) отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях:
а) непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации;
б) выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица;
5) страхования ответственности за нарушение договора оказания аудиторских услуг и (или) ответственности за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности;
6) осуществления иных прав, вытекающих из договора оказания аудиторских услуг.
При проведении аудита индивидуальный аудитор обязан:
1) предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о своем членстве в саморегулируемой организации аудиторов;
2) передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;
3) обеспечивать хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены;
4) исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.
Оценивая предусмотренный Законом об аудите 2008 года перечень прав и обязанностей индивидуальных аудиторов, можно отметить, что в целом он адекватен целям и сущности аудита. Вместе с тем вызывает недоумение отсутствие в списке обязанностей индивидуальных аудиторов обязанности по соблюдению при осуществлении аудиторской деятельности требований законодательства и других нормативных правовых актов Российской Федерации, а также стандартов аудиторской деятельности, Кодекса профессиональной этики аудиторов. При этом если в отношении стандартов и Кодекса профессиональной этики аудиторов правило их императивности для аудиторов содержится в ст. 7 Закона об аудите 2008 года, то требование соблюдения законодательных норм в данном акте четко не выражено. Его формулирование как обязанности для субъектов аудиторской деятельности является неотъемлемым элементом соблюдения принципа законности.
Закон об аудите 2001 года предусматривал обязанность аудиторов соблюдать при осуществлении аудиторской деятельности требования законодательства и других нормативных актов Российской Федерации, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности, а Временные правила аудиторской деятельности - обязанность неукоснительно соблюдать при осуществлении аудиторской деятельности требования законодательства Российской Федерации.
Полагаем, что норма, обязывающая индивидуальных аудиторов (равно как и аудиторские организации) соблюдать императивные требования законодательных и иных нормативных правовых актов, должна быть восстановлена в Законе об аудите 2008 года.
Права и обязанности аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, установлены ст. 14 Закона об аудите 2008 года и корреспондируют с правами и обязанностями аудитора.
4. 3. Правовое положение аудиторских организаций
В соответствии со ст. 4 Закона об аудите 2008 года аудитор, являющийся работником аудиторской организации на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией, вправе участвовать в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг, предусмотренных Законом об аудите 2008 года. Субъектом, осуществляющим аудиторскую деятельность, будет являться сама аудиторская организация.
Таким образом, анализ Закона об аудите 2008 года позволяет говорить о том, что субъектами аудиторской деятельности являются индивидуальные аудиторы и аудиторские организации.
Аудиторская организация - коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.
|
|
|
