 |
(Ст. 3 Закона об аудите 2008 года.)
|
|
|
|
Коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации, членом которой такая организация является. Коммерческая организация, сведения о которой не внесены в реестр аудиторов и аудиторских организаций в течение трех месяцев с даты внесения записи о ней в Единый государственный реестр юридических лиц, не вправе использовать в своем наименовании слово " аудиторская", а также производные слова от слова " аудит".
Саморегулируемая организация аудиторов устанавливает требования к членству в ней аудиторских организаций, которые должны быть едиными для всех аудиторских организаций - членов саморегулируемой организации аудиторов и не должны противоречить требованиям, предусмотренным ч. 2 ст. 18 Закона об аудите 2008 года.
Указанной статьей установлены следующие требования к членству аудиторских организаций в саморегулируемой организации аудиторов:
1) коммерческая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия;
2) численность аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, должна быть не менее трех < 1>;
--------------------------------
< 1> В настоящее время в целом по России, по официальным данным Минфина России, аудиторы составляют почти половину всех сотрудников аудиторских организаций. Несколько ниже этот показатель в Москве (41%) и выше в других регионах (54, 4%).
3) доля уставного (складочного) капитала коммерческой организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не менее 51%;
|
|
|
4) численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быть не менее 50% состава такого исполнительного органа. Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом коммерческой организации, а также индивидуальный предприниматель (управляющий), которому по договору переданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, должны быть аудиторами. В случае если полномочия исполнительного органа коммерческой организации переданы по договору другой коммерческой организации, последняя должна быть аудиторской организацией;
5) безупречная деловая репутация;
6) наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы;
7) уплата взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею;
8) уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов.
Для вступления в члены саморегулируемой организации аудиторов в качестве аудиторской организации коммерческая организация подает в саморегулируемую организацию аудиторов заявление о вступлении, а также представляет следующие документы:
1) учредительные документы;
2) документ, подтверждающий внесение записи о юридическом лице в Единый государственный реестр юридических лиц;
3) список аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, с приложенными к нему выписками из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающими, что включенные в список лица являются аудиторами;
4) список членов коллегиального исполнительного органа коммерческой организации с указанием тех из них, кто является аудитором, либо выписка из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающая, что индивидуальный предприниматель (управляющий), которому по договору переданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, является аудитором, либо выписка из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающая, что другая коммерческая организация, которой переданы по договору полномочия исполнительного органа коммерческой организации, является аудиторской организацией;
|
|
|
5) список учредителей (участников) коммерческой организации, являющихся аудиторами и аудиторскими организациями, с приложенными к нему выписками из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающими, что включенные в список лица являются аудиторами и аудиторскими организациями, а также документами, подтверждающими размеры долей указанных лиц в уставном (складочном) капитале коммерческой организации;
6) письменные рекомендации, подтверждающие безупречную деловую репутацию коммерческой организации, не менее трех аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций и которые не являются учредителями (участниками) данной коммерческой организации, не входят в состав ее органов управления и не состоят в трудовых отношениях с ней;
7) один экземпляр утвержденных правил осуществления внутреннего контроля качества работы;
8) иные документы, предусмотренные правилами приема коммерческих организаций в члены саморегулируемой организации аудиторов.
Аудиторская организация может являться членом только одной саморегулируемой организации аудиторов.
Анализ требований, предъявляемых к аудиторским организациям Законом об аудите 2008 года, позволяет сделать вывод о том, что их объем существенно расширен по сравнению с положениями Закона об аудите 2001 года. В то же время сокращен минимальный численный состав аудиторов (с пяти до трех).
Как справедливо полагают специалисты, введение новых требований к аудиторским организациям призвано исключить любые ситуации, направленные на создание конфликта интересов < 1>, гарантировать соблюдение принципа независимости аудиторов.
--------------------------------
< 1> Городилов М. А. Законодательное регулирование аудиторской деятельности: старое и новое // Налоговая политика и практика. 2009. N 3. С. 43.
|
|
|
Вместе с тем справедливость требований к формированию (а во многих случаях - переформированию по новым правилам) уставного (складочного) капитала аудиторской организации разделяется далеко не всеми профессиональными аудиторами < 1>.
--------------------------------
< 1> Добрикова О. Аудиторы против нового закона // ЭЖ-Юрист. 2009. N 4.
Представляется, что соблюдение положений, касающихся формирования уставного (складочного) капитала, будет способствовать профессионализму политики аудиторской организации. Напомним, что подобная норма ранее была предусмотрена нормативными правовыми актами по аудиту. Пунктом 2 Постановления Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482 < 1> определялось, что в целях обеспечения дополнительных гарантий независимости аудиторских фирм при осуществлении ими аудиторской деятельности необходимо установить, что аудиторские фирмы осуществляют свою деятельность при условии, если в их уставном капитале (уставном фонде) доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) получившим лицензии аудиторским фирмам, составляет не менее 51%. Решением Верховного Суда РФ < 2> указанный пункт Постановления был признан недействительным в силу того, что подобные ограничения могут вводиться только законами, а не подзаконными нормативными правовыми актами. Возврат к ранее действовавшему правилу о преобладающей в уставном капитале общества доле, принадлежащей аудиторам, находил поддержку среди специалистов < 3>.
--------------------------------
< 1> Постановление Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482 " Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1994. N 4. Ст. 365.
< 2> Решение Верховного Суда РФ от 22 мая 2001 г. N ГКПИ01-806 // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2002. N 2.
< 3> Булгакова Л. И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 54.
Анализ данных норм Закона об аудите 2008 года позволяет говорить о том, что в ситуации, когда аудитор ведет деятельность, работая в аудиторской организации, налицо двойное, или " параллельное", членство субъектов в саморегулируемых организациях аудиторов: членом организации должны быть и сам аудитор, и аудиторская организация. При этом не запрещены и, соответственно, возможны ситуации, при которых указанные субъекты приобретут членство в различных саморегулируемых организациях. А учитывая то, что участниками (учредителями) саморегулируемых организаций аудиторов могут быть аудиторы и (или) аудиторские организации, мы получаем целый " снежный ком" членства в саморегулируемых организациях аудиторов.
|
|
|
Такое положение вещей становится возможным, поскольку Закон об аудите 2008 года, сохраняя по данному вопросу преемственность Закона об аудите 2001 года, признает субъектами аудиторской деятельности и индивидуальных аудиторов, и аудиторские организации. При этом для каждого из указанных субъектов аудита предусматривается обязательное членство в саморегулируемых организациях. Насколько это приемлемо и окажется ли жизнеспособным такой правовой механизм саморегулирования аудита? Конечно, для квалифицированного ответа на поставленный вопрос требуются проведение серьезных исследований рынка аудиторских услуг России и наработанная практика жизни по новому закону. Однако нельзя забывать и о том, что система саморегулирования как замена лицензирования и обязательное членство в саморегулируемых организациях уже нашли свое применение в России. В качестве примера неоднократно приводилась деятельность арбитражных управляющих и оценщиков. В указанных сферах субъектами профессиональной деятельности признаются лишь физические лица, что устраняет двойное членство в саморегулируемых организациях. Закон об аудите 2008 года не пошел по этому пути. Однако применительно к саморегулированию он вполне приемлем.
Полагаем, что и в сфере оказания аудиторских услуг субъектами саморегулируемых организаций должны быть только физические лица - аудиторы. Их влияние на деятельность аудиторских организаций в целях обеспечения ею независимости будет проявляться:
а) через необходимое участие аудиторов в формировании капитала таких организаций и в деятельности органов управления;
б) через выполнение требования о минимальном количестве аудиторов - работников аудиторской организации.
Реализация данного предложения предполагает внесение соответствующих изменений в Закон об аудите 2008 года. Требование к членству в саморегулируемых организациях аудиторов должно предъявляться только к аудиторам - физическим лицам.
|
|
|
Хотелось бы также обратить внимание на возможные организационно-правовые формы, которые могут восприниматься аудиторскими организациями. По сравнению с Законом об аудите 2001 года их перечень сокращен за счет исключения государственных и муниципальных унитарных предприятий. Такое исключение видится оправданным и соответствующим сущности аудита как негосударственного финансового контроля.
Опираясь на нормы ГК РФ, отметим, что аудиторские организации могут создаваться в следующих организационно-правовых формах коммерческих организаций: полное товарищество, коммандитное товарищество, общество с ограниченной ответственностью, общество с дополнительной ответственностью, закрытое акционерное общество, производственный кооператив.
Хозяйственные товарищества, будучи исторически первой формой коллективного предпринимательства, в настоящее время крайне редко используются для ведения предпринимательской деятельности. Хозяйственное товарищество по сути представляет собой объединение лиц-предпринимателей. Участниками полных товариществ и полными товарищами в товариществах на вере могут быть индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (п. 4 ст. 66 ГК РФ). Таким образом, этапом, который должен предшествовать объединению аудиторов в товарищество, является этап их регистрации в качестве субъектов предпринимательской деятельности.
Весьма специфично в хозяйственном товариществе решаются вопросы управления. В силу ст. 71 ГК РФ управление деятельностью полного товарищества осуществляется по общему согласию всех участников. Учредительным договором товарищества могут быть предусмотрены случаи, когда решение принимается большинством голосов участников. Каждый участник полного товарищества имеет один голос, если учредительным договором не предусмотрен иной порядок определения количества голосов его участников. Создание специальных органов управления для хозяйственных товариществ не предусмотрено, следовательно, весьма сложно обеспечить требование ч. 2 ст. 18 Закона об аудите 2008 года о формировании коллегиальных и исполнительных органов управления аудиторской организации.
Складочный капитал товарищества не является финансовой гарантией удовлетворения требований кредиторов, законодательством в отношении хозяйственных товариществ не предусмотрена норма о соответствии чистых активов товарищества размеру складочного капитала, как это сделано в отношении хозяйственных обществ (п. 4 ст. 90 ГК РФ). Законодательством не установлен минимальный размер складочного капитала для хозяйственных товариществ.
Могут быть приведены и иные аргументы, свидетельствующие о том, что организационно-правовая форма хозяйственных товариществ неприемлема для аудиторской организации.
Что касается производственных кооперативов, то анализ Закона об аудите 2008 года позволяет говорить о том, что их вообще не имели в виду при определении требований к аудиторским организациям. Даже с формальных позиций законодатель, устанавливая требования к долям участников в уставном (складочном) капитале аудиторской организации, не упоминает о паевом фонде и паях членов кооператива. Могут быть приведены и другие аргументы, касающиеся: специфики производственного кооператива как коммерческой организации, созданной для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности граждан, основанной на их личном трудовом участии; особенностей управления кооперативом, в котором каждый член кооператива имеет один голос при принятии решений общим собранием; отсутствия законодательно установленного минимума паевого фонда кооператива; и др.
Полагаем, что для аудиторской организации наиболее приемлемой формой является форма хозяйственных обществ. Именно она позволяет соблюсти требование независимости аудиторской организации, основанное на предусмотренном Законом об аудите 2008 года порядке формирования уставного капитала и органов управления организацией.
Подобное ограничение выбора организационно-правовых форм уже предусмотрено законом для некоторых видов финансовой деятельности (например, в силу Закона " О банках и банковской деятельности" банки создаются как хозяйственные общества), и целесообразность таких ограничений не ставится под сомнение.
Весомым аргументом является практика аудиторской деятельности, которая осуществляется аудиторскими организациями, созданными в форме обществ с ограниченной ответственностью, редко - закрытых акционерных обществ. В реестре аудиторских организаций России отсутствуют аудиторские организации, созданные в организационно-правовой форме хозяйственных товариществ и производственных кооперативов.
Таким образом, считаем целесообразным установление для аудиторских организаций организационно-правовой формы хозяйственных обществ - обществ с ограниченной (дополнительной) ответственностью и закрытых акционерных обществ.
Права и обязанности аудиторской организации определены ст. 13 Закона об аудите 2008 года и тождественны правам и обязанностям индивидуальных аудиторов в силу общности их правового положения как субъектов аудиторской деятельности.
Аудиторские организации не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита, оказания сопутствующих аудиту услуг и прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, т. е. для них установлена исключительная правоспособность.
В заключение отметим, что в научных исследованиях представлено и иное видение круга субъектов аудиторской деятельности. Так, А. А. Марьина предлагает в широком смысле " под субъектами аудиторской деятельности понимать физические и юридические лица, их объединения, уполномоченные государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие в качестве участников правоотношений в области аудиторской деятельности, а именно отношений, возникающих при проведении аудита и оказании услуг, сопутствующих аудиту, и других отношений, тесно с ними связанных и урегулированных нормами права в сфере аудиторской деятельности, т. е. возникающих при регулировании данного вида деятельности, а именно получении статуса аудитора, аттестации аудиторов, осуществлении контроля в области аудиторской деятельности, договорных отношений. Под субъектами аудиторской деятельности в узком смысле предлагается понимать лиц, вступающих в правоотношения при непосредственном проведении аудита и оказании услуг, сопутствующих аудиту, т. е. аудиторов (аудиторские организации) и аудируемых лиц или лиц, которым оказываются услуги, сопутствующие аудиту" < 1>.
--------------------------------
< 1> Марьина А. А. Субъекты аудиторской деятельности: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 11.
Как представляется, даже узкое, с точки зрения А. А. Марьиной, понятие субъектов аудиторской деятельности является излишне широким, поскольку при таком понимании происходит ошибочное отождествление субъектов аудиторской деятельности и субъектов договорных отношений. Аудируемые лица, заказчики аудиторских услуг непосредственно аудиторскую деятельность не осуществляют, требования к их статусу законодательством не предъявляются. Они лишь имеют права и обязанности, возникающие из договорных отношений.
Еще раз подтвердим свой вывод о том, что субъектами аудиторской деятельности являются индивидуальные аудиторы и аудиторские организации.
4. 4. Аудиторское заключение
Как указывалось, обязанностью индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций является передать аудиторское заключение аудируемому лицу - лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.
|
|
|
