 |
Организация проверки аудита учета финансовых результатов по существу
|
|
|
|
Аудиторская проверка финансовых результатов проводится на основе общего плана и программы организации проверки.
В ходе аудиторской проверки аудитор применяет различные процедуры получения аудиторских доказательств. К ним относятся: повторная проверка; инспектирование; подтверждение; наблюдение; запрос; пересчет; аналитические процедуры [10].
В ходе проверки формирования финансовых результатов аудитор должен решить следующие задачи:
установить правильность определения и отражения в учете прибыли (убытков) от продаж товаров, продукции, работ, услуг;
проанализировать правильность учета прочих доходов и расходов;
оценить ведение налогового учета доходов и расходов и правильность формирования налоговой базы по налогу на прибыль;
выяснить правомерность и обоснованность распределения чистой прибыли (это отражено в общем плане проведения аудита финансовых результатов).
Финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» предназначены для систематизации и накапливания информации о доходах и расходах по ведению обычных видов деятельности организации. На счете 90 «Продажи» формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации. Он представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг).
По окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90 «Продажи и 91 «Прочие доходы и расходы» переносится на счет 99 «Прибыли и убытки» [3].
|
|
|
В результате на счете 99 «прибыли и убытки» выявляется чистая прибыль организации, которая является основой для объявления дивидендов и иного распределения прибыли. Эта величина заключительными записями декабря переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Распределение прибыли подразумевает начисление дивидендов, отчисление средств в резервные фонды организации, покрытие убытков прошлых лет. Все эти операции отражаются в учете по дебету счета 84 в корреспонденции со счетами 75 «Расчеты с учредителями (на сумму начисленных дивидендов) и 82 «Резервный капитал» (на сумму отчислений в резервные фонды). После отражения указанных операций сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения акционеров акционерного общества или участников общества с ограниченной ответственностью.
Аудитору необходимо проверить:
наличие приказа по учетной политике с указанием метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг);
правильность определения и законность отражения фактической прибыли от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета;
правильность определения предприятием предполагаемой прибыли и выручки от реализации продукции (работ, услуг) для исчисления авансовых платежей в бюджет;
правильность определения прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия;
правильность отражения в учете убытков, полученных от безвозмездной передачи основных средств и прочих активов;
правильность отражения в учете финансовых санкций;
правильность отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду;
законность и обоснованность создания резервов по сомнительным долгам;
правильность отражения в учете выручки от реализации продукции подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств;
|
|
|
правильность отражения в учете выручки от реализации продукции при осуществлении внешнеэкономической деятельности;
правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 99 «Прибыли и убытки», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» [2, с 467].
При проверке своевременности отражения продаж аудитор проверяет данные о реализации, которые должны учитываться по мере совершения операции с отнесением к соответствующим периодам.
Аудитору необходимо проверить правильность формирования финансового результата. Он проверяет правильность классификации доходов и расходов для целей финансового и налогового учета. Классификация доходов и расходов организации для целей финансового учета регламентируется Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Для целей налогового учета следует руководствоваться гл. 25 НК РФ.
При проверке налогообложения прибыли аудитору необходимо установить:
соблюдались ли организацией принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения в соответствии со ст. 40 НК РФ;
являются ли произведенные организацией расходы обоснованными, документально подтвержденными и списанными в уменьшение доходов от реализации продукции (работ, услуг);
все ли внереализационные доходы включены при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
В течение года суммы авансовых платежей налога на прибыль отражаются по кредиту счета 51 «Расчетные счета» и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Суммы фактически причитающихся платежей записывают по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».
Формирование прибыли (убытка) осуществляется по следующему алгоритму: Доходы по обычным видам деятельности - Расходы по обычным видам деятельности ± Сальдо прочих доходов и расходов - Отложенные налоговые активы ± Отложенные налоговые обязательства - Текущий налог на прибыль ± Доходы и расходы, списанные на счет 99, но не формирующие прибыль до налогообложения = Чистая прибыль (убыток) за отчетный период.
|
|
|
По итогам каждого месяца организация выявляет прибыль (убыток):
Дебет 90-9 Кредит 99 - отражена прибыль от продаж;
Дебет 99 Кредит 90-9 - отражен убыток от продаж.
Прибыль (убыток) от прочей деятельности отражается с помощью следующих операций:
Дебет 91-9 Кредит 99 - отражена прибыль от прочей деятельности организации (заключительными оборотами отчетного месяца);
Дебет 99 Кредит 91-9 - отражен убыток от прочей деятельности организации (заключительными оборотами отчетного месяца) [8].
Осуществляя проверку, аудитор должен учитывать, что в отчетности формирование финансового результата показывается развернуто. Аудитор проверяет отражение результата от продажи товаров, продукции (работ, услуг). Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом продукции (коммерческих расходов).
В ходе аудиторской проверки должно быть подтверждено:
что операции по продаже надлежащим образом санкционированы;
на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;
продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;
стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;
суммы продажи правильно классифицированы;
суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах [2, 479].
Аудитор осуществляет выборочную проверку правильности отражения операций по продаже путем сверки данных, отраженных в бухгалтерских регистрах экономического субъекта, с первичными документами и наоборот.
Операции по продаже должны быть надлежащим образом санкционированы. В ходе аудиторской проверке изучается ценовая политика организации. Сравниваются фактические цены по различным видам продукции, условия оплаты транспортных расходов или доставки, указанные в счетах, с данными соответствующих документов, утвержденных руководством. Источниками информации для этого служат счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, номенклатура цен, иные документы, определяющие порядок и условия реализации. В ходе проверки аудитор должен удостовериться, что данные по реально совершенным операциям отражены в учете в соответствии с условиями поставки, закрепленными в хозяйственных договорах. Проверка полноты учета продаж может быть эффективно осуществлена аудитором путем выборочной сверки данных товарно-транспортных накладных отдела продаж со счетами-фактурами и данными бухгалтерского учета. Основой для проверки служит реестр учета продажи. На основе данных этого регистра делается выборка номеров счетов, которые затем сверяются с товарно-транспортными накладными и заказами на покупку, полученными от заказчиков.
|
|
|
При проверке полноты учета необходимо использовать товарно-транспортные накладные. Аудитор делает выборку товарно-транспортных накладных, данные которых сверяет с данными счетов-фактур и регистра учета продажи.
Аудитор должен проверить своевременность выставления счетов на продажу, то есть по мере совершения операции с отнесением к соответствующим периодам. Это позволяет предотвратить риск случайных пропусков данных в учете.
При проверке своевременности учета продажи сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортных накладных, с датами соответствующих счетов-фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской задолженности. Значительные расхождения в датах свидетельствуют о потенциальных проблемах своевременности учета реализации.
Аудитор осуществляет проверку правильности оценки продажи путем пересчета данных учета для выявления возможных математических ошибок. Если сумма продажи выражена в иностранной валюте, то аудитору необходимо проверить применение валютных курсов [1, 345].
Важное значение придается аудиторами проверке прочих доходов и расходов. Проверка прочих доходов и расходов осуществляется аудитором на завершающей стадии аудита. Аудитор широко использует при проверке результаты аудиторских процедур проверки статей отчетности, которые связаны с прочими доходами и расходами. В ходе проверки необходимо установить:
правильность и полноту отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмещения причиненных убытков;
соблюдение условий по договорам займов и полноту получения доходов по всем видам займов;
правильность отражения доходов (расходов) от курсовых разниц по операциям с валютой;
правомерность списания убытков от стихийных бедствий;
|
|
|
правильность списания долгов и дебиторской задолженности;
правильность получения и документального оформления доходов от долевого участия в других предприятиях;
правильность и полноту получения дивидендов по акциям и доходов по облигациям и другим ценным бумагам;
полноту перечисления и получения доходов от сдачи имущества в аренду;
правильность отнесения на прочие доходы и расходы других операций;
соответствие записей синтетического и аналитического учета по счетам 99, 84 записям в Главной книге и формах бухгалтерской отчетности [3, с 566].
Проверяя направления использования прибыли, аудиторы должны подтвердить, что в отчетном периоде распределялась и использовалась только прибыль, полученная в предыдущих годах.
Прочие доходы и расходы должны быть отражены в отчетности в правильной оценке, которую проверяет аудитор в ходе проверки путем сопоставления данных бухгалтерского учета и первичных документов, арифметического пересчета, проверки обоснованности начисления расходов и правильности их расчета.
Аудитор должен получить от клиента или составить самостоятельно расшифровку доходов и расходов, отраженных по каждой статье отчетности. Он выборочно проверяет правильность их отнесения к той или иной категории доходов и расходов.
В ходе проверки отражения прочих доходов и расходов могут использоваться следующие процедуры: сверка с первичными документами; проверка правильности отнесения расходов к тому или иному периоду; анализ данных, аккумулированных на счетах учета доходов и расходов, аналитические процедуры, такие как сопоставление прочих доходов и расходов текущего и прошлого периодов.
Завершая проверку, аудитор должен убедиться в том, что в финансовой отчетности организации и пояснениях к ней вся существенная информация о прочих расходах и доходах раскрыта должным образом [5, с 238].
Аудитор проверяет правильность формирования нераспределенной прибыли и обоснованность ее расходования первичными документами, положениями, утвержденными счетами. Устанавливается правильность отражения данных операций в бухгалтерском учете. Аудитор проверяет правильность организации аналитического учета нераспределенной прибыли в организации.
К счету 84 могут быть открыты следующие субсчета:
«Прибыль, подлежащая распределению»;
«Нераспределенная прибыль»;
«Непокрытый убыток».
Аудитор проверяет правомерность использования прибыли. Чистая прибыль может быть использована:
на выплату дивидендов акционерам (участникам) организации;
создание и пополнение резервного капитала;
увеличение добавочного капитала;
погашение убытков прошлых лет [15].
В случае получения убытка аудитор проверяет наличие решения о том, за счет каких средств он покрыт, принятого собственниками (учредителями) организации.
Убыток может быть погашен за счет:
целевых взносов акционеров (участников) организации;
средств резервного капитала;
средств нераспределенной прибыли прошлых лет.
Убыток может быть списан с баланса, если общее собрание примет решение об уменьшении уставного капитала до величины чистых активов.
Аудитор проверяет бухгалтерские записи. На дату принятия решения и дату выплаты дивидендов в учете производятся записи:
· Дебет 84 Кредит 75-2 - начисление дивидендов;
· Дебет 75-2 Кредит 51, 50 - выплата дивидендов;
· Дебет 75-2 Кредит 68 - удержание налога на прибыль (налог на доходы физических лиц).
Если доход начисляется учредителю, являющемуся работником предприятия, вместо счета 75-2 используется счет 70 [6].
Аудитор проверяет, чтобы в Отчете о финансовых результатах данные о доходах, расходах и финансовых результатах представлялись в сумме, рассчитанной нарастающим итогом с начала до конца года. В бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты как минимум следующие показатели: выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг; прочие доходы и расходы [11, с 322].
Аудитор проверяет заполнение Отчета о финансовых результатах в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. При этом он обращает внимание на следующие моменты.
В строке «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных аналогичных платежей)» указывают сумму дохода от продажи товаров, а также выручку, связанную с выполнением работ и оказанием услуг. Данные доходы отражаются по кредиту счета 90 «Продажи» в момент, когда право собственности на товары перешло к покупателю, а услуги или работы фактически выполнены. Выручку от реализации необходимо уменьшить на сумму НДС, акцизов, экспортных пошлин.
В строке «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражается стоимость продукции, выручка от реализации которой показана выше указанной строки. В бухгалтерском учете эти расходы списывают в дебет субсчета «Себестоимость продаж» счета 90.
Строка «Валовая прибыль» рассчитывается как разница строки «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг и строки «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Если в результате получилась отрицательная величина, она должна показываться в круглых скобках.
Строка «Коммерческие расходы» отражает информацию о расходах организации, связанных со сбытом продукции, которые формируются на счете 44 «Расходы на продажу» и включают в себя расходы: на рекламу продукции; на транспортировку товаров к месту назначения; на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи. В торговых организациях коммерческие расходы включают в себя материальные затраты, заработную плату, отчисления на социальное страхование, амортизацию, прочие затраты [9].
В строке «Прибыль (убыток) от продаж» показывается финансовый результат по обычным видам деятельности коммерческой организации. Данные этой строки формируются путем вычитания из строки «Валовая прибыль» значения строк «Коммерческие расходы» и «Управленческие расходы». Аудитор проверяет, чтобы данные строки «Валовая прибыль» совпадали с оборотом по субсчету «Прибыль/убыток от продаж» счета 90 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» [1, с 298].
Для формирования показателя прибыли до налогообложения используется информация, обобщаемая на счете 99 «Прибыли и убытки». Данные на этом счете формируются в разрезе показателей, формирующих прибыль до налогообложения и показателей, формирующих только чистую прибыль.
Условный расход (доход) по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете записью Дебет 99 Кредит 68 и рассчитывается путем умножения суммы прибыли (убытка) до налогообложения на установленную ставку налога.
Строки «Отложенные налоговые активы» (ОНА) и «Отложенные налоговые обязательства» (ОНО) не идентичны одноименным строкам в бухгалтерском балансе. В балансе указывают только сальдо по счетам 09 и 77 на конец года, а в отчете - изменения ОНА и ОНО за год.
Строка «Отложенные налоговые обязательства» при расчете чистой прибыли будет учитываться со знаком минус», она будет указываться в круглых скобках.
В строке «Текущий налог на прибыль» указывается сальдо субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68. аудитор проверяет, чтобы кредитовое сальдо этого субсчета на 31 декабря текущего года было равно начисленному по итогам года налогу на прибыль. Текущий налог на прибыль представляет собой налог на прибыль по налоговой декларации. В Отчете о финансовых результатах аудитор проверяет, чтобы текущий налог на прибыль был отражен по отдельной строке в круглых скобках и уменьшал прибыль до налогообложения при расчете чистой прибыли. При этом в бухгалтерском учете проводка на сумму текущего налога на прибыль не оформляется.
Текущий налог (ТН) на прибыль определяется по следующему алгоритму: Условный расход (доход) + Постоянные налоговые обязательства (ПНО) - Постоянные налоговые активы (ПНА) + Отложенные налоговые активы (ОНА), образовавшиеся в текущем отчетном периоде - Отложенные налоговые обязательства (ОНО), образовавшиеся в текущем отчетном периоде [13].
Итоговая строка «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» определяется следующим образом: Чистая прибыль (убыток) отчетного года = Прибыль (убыток) до налогообложения + Отложенные налоговые активы + Отложенные налоговые обязательства + Текущий налог на прибыль.
Аудитор проверяет совпадение результата по строке «Чистая прибыль (убыток) до налогообложения» с сальдо счета 99. В Отчете о финансовых результатах этот показатель получается путем сложения (вычитания) соответствующих строк: Чистая прибыль (убыток) = Прибыль до налогообложения ± Отложенные налоговые активы ± Отложенные налоговые обязательства - Текущий налог на прибыль ± Доходы и расходы, списанные на счет 99, но не формирующие прибыль до налогообложения [2, с 324].
Согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности (ФПСАД) №2 «Документирование аудита», аудиторская организация должна документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию [10].
|
|
|
