Администрирование крупнейших налогоплательщиков

Налоговое право является отраслью российского права, регулирующего отношения в сфере налогообложения. К сожалению, приходится констатировать, что в действующем налоговом законодательстве, а соответственно, и в правоприменительной деятельности существует много противоречий, пробелов. Для их устранения необходимо постоянное совершенствование законодательства, в основу которого непременно должны быть положены теоретические достижения и практический опыт правового регулирования, поскольку от этого зависит не только правовое обеспечение формирования доходов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, но и права и свободы налогоплательщиков, в том числе крупнейших налогоплательщиков.
Большую часть налоговых отчислений бюджет получает именно за счет деятельности крупнейших налогоплательщиков. В связи с этим особую актуальность приобретает вопрос о налоговом администрировании данной категории лиц.
Сам термин «налоговое администрирование» в настоящее время не получил широкого распространения в нормативных актах, да и толкование его в юридической литературе является достаточно неоднозначным, на что, в частности, обращает внимание А. Брызгалин. Данный термин встречается главным образом в подзаконных актах, и в частности в актах, регулирующих налоговые правоотношения с участием крупнейших налогоплательщиков.
Попытаемся установить значение понятия «налоговое администрирование» посредством анализа норм Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 года N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (далее — Закон о налоговых органах РФ) в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее — Федеральный закон о налоговом администрировании). Согласно данному Закону налоговые органы представляют собой единую систему контроля (статья 1), в качестве главных задач налоговых органов закон устанавливает контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах… (статья 6); статья 10 определяет, что должностные лица налоговых органов выполняют обязанности, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и иными федеральными законами в процессе осуществления контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах.
Таким образом, на основе анализа положений Закона о налоговых органах РФ (в редакции Федерального закона о налоговом администрировании) можно сделать вывод, что законодатель рассматривает понятие налогового администрирования прежде всего с точки зрения осуществления контроля за соблюдением норм налогового законодательства. Вместе с тем конкретного определения данный Закон нам так и не представил.
В Налоговом кодексе Российской Федерации определение крупнейших налогоплательщиков отсутствует, а сам этот термин встречается лишь в нескольких статьях. Статья 83 («Учет организаций и физических лиц») закрепляет право Министерства финансов Российской Федерации определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. Статья 80 («Налоговая декларация») обязывает налогоплательщиков, отнесенных в соответствии со статьей 83 Кодекса к категории крупнейших, представлять все налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Пункт 2 статьи 89 («Выездная налоговая проверка») указывает на то, что решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, предусмотренном статьей 83 настоящего Кодекса, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика. Как мы видим, данные статьи не раскрывают понятия крупнейшего налогоплательщика и отсылают к подзаконным актам. Из этого можно сделать вывод, что определение особенностей налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков относится к компетенции Министерства финансов Российской Федерации. А вместе с тем закрепление особенностей правового статуса данного субъекта налогового права в Налоговом кодексе Российской Федерации представляется необходимым ввиду особой роли данной категории налогоплательщиков в формировании финансовой базы государства.
Приказом Федеральной налоговой службы от 16 мая 2007 года N ММ-3-06/308@ утверждены Критерии отнесения организаций — юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях (далее — Критерии). В качестве таких критериев законодатель установил, во-первых, показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской и налоговой отчетности организации, во-вторых, взаимозависимость между организациями.
Особо хотелось бы остановиться на таком критерии, как взаимозависимость. Согласно разделу второму Критериев, организации, отношения с которыми могут в соответствии со статьей 20 части первой Налогового кодекса Российской Федерации оказывать влияние на условия или экономические результаты основного вида деятельности организации, имеющей показатели, указанные в разделе I Критериев, относятся к категории крупнейших налогоплательщиков и подлежат администрированию на уровне, соответствующем уровню администрирования взаимозависимого с ними налогоплательщика, имеющего показатели, указанные в разделе I Критериев. Заметим, что Критерии ссылаются не на конкретный пункт, а на статью в целом.
Статья 20 Налогового кодекса Российской Федерации определяет понятие взаимозависимости как в отношении профессиональных участников гражданского оборота, так и в отношении физических лиц — «рядовых» налогоплательщиков. Вместе с тем согласно пункту 2 указанной статьи суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Исходя из анализа пункта 2 данной статьи, понятие взаимозависимости является целевым, а именно имеет значение только по отношению к статье 40 («Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения»). В результате получаем противоречие между нормативными актами разной юридической силы, а именно Налоговым кодексом Российской Федерации и Критериями. Соответственно, встает вопрос о необходимости четкого законодательного закрепления критериев взаимозависимости организаций в целях признания последних в качестве крупнейших налогоплательщиков.
Наряду с понятием «взаимозависимость» законодатель использует в различных нормативных актах и такие понятия, как «аффилированность», «заинтересованность», «зависимость». Применение разных терминов, содержание которых тождественно или частично пересекается, в зависимости от контекста нормативного акта, также не способствует однозначному пониманию данных терминов и, соответственно, их единообразному применению в процессе налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков.
В связи с этим необходимо отметить и актуальность теоретических разработок в сфере администрирования объединений юридических лиц (холдинги, альянсы, применение франчайзинга и консигнаций, передача лицензий, а также применение других форм интеграции бизнеса) и внедрения научных достижений в практику правового регулирования налоговых правоотношений с участием таких субъектов. Как справедливо отмечает Д.В. Винницкий, «в российском налоговом праве нет общей концепции налогообложения корпоративных объединений со сложной структурой».
К нормативным правовым актам, регулирующим налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков, также относятся нормативные акты, устанавливающие особенности постановки на учет и снятие с учета в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика. При этом следует отметить, что данные нормы подзаконных актов характеризуются своей нестабильностью, постоянной заменой новыми положениями. Ярким примером здесь может служить признание решением ВАС РФ от 25.11.2004 N 7448/04 частично недействительным Приказа МНС России от 31.08.2001 N БГ-3-09/319 «Об утверждении Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков — российских организаций (в ред. от 08.04.2003 N БГ-3-09/171). Очевидно, что это не может положительно сказываться на взаимоотношениях крупнейших налогоплательщиков с налоговыми органами, которые их администрируют.
В настоящее время постановка на учет и снятие с учета организации в качестве крупнейшего налогоплательщика определяется Методическими указаниями для налоговых органов по вопросам учета крупнейших налогоплательщиков — российских организаций, которые утверждены Приказом Федеральной налоговой службы от 27 сентября 2007 года N ММ-3-09/553@ (далее — Методические указания), Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11 июля 2005 года N 85н „Об утверждении особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков“, Приказом ФНС России от 26.04.2005 N САЭ-3-09/178@ „Об утверждении формы N 9-КНУ „Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика“.
Постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. Постановка на учет крупнейшего налогоплательщика в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам осуществляется согласно графику постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, утвержденному ФНС России. ФНС России ежегодно формирует список организаций — крупнейших налогоплательщиков, отобранных по финансово-экономическим показателям их деятельности.
При этом Методические указания вводят такое понятие, как „уровень налогового администрирования“, под которым по смыслу данного акта понимается осуществление налогового администрирования на федеральном и региональном уровнях.
Таким образом, постановка на учет в налоговом органе организации в качестве крупнейшего налогоплательщика представляет собой такой вид контроля, как предыдущий. В Методических указаниях акцент делается именно на данном виде контроля.
Контроль над деятельностью крупнейших налогоплательщиков осуществляется и в виде последующего контроля, то есть посредством проведения налоговых проверок.
Особенность данной группы налогоплательщиков заключается в том, что они в своем составе могут иметь обособленные подразделения, дочерние (зависимые) фирмы. Сложная структура крупнейших налогоплательщиков, использование интеграции различных структурных подразделений, подлежащих налогообложению по упрощенной системе, колоссальные потоки денежных средств, осуществляемые как наличным, так и безналичным расчетом, применение векселей, уступки прав требования, наличие огромного количества хозяйственных операций, их сложность и многозвенность, масштабный документооборот, наличие партнерских отношений с различными фирмами как внутри страны, так и за ее пределами делают для крупнейших налогоплательщиков возможным применение различных налоговых схем, позволяющих снижать налоговое бремя как за счет незаконного уменьшения налоговой базы, так и путем укрывания доходов. Ярким примером здесь может служить дело Ходорковского. Как отмечает О.В. Ласков, уклонение от уплаты налогов применяется на практике намного чаще по сравнению с налоговым планированием. „Объясняется это тем, что если уклонение от налогов организовано и построено юридически грамотно, то налоговые органы при всем желании могут оказаться не способными доказать либо факт правонарушения вообще, либо вашу к нему причастность, либо в крайнем случае то, что вы все сделали сознательно“. Все это обусловливает необходимость более тщательного и всестороннего контроля над деятельностью крупнейших налогоплательщиков.
Вместе с тем встает вопрос о границах контрольных мероприятий со стороны налоговых органов в отношении крупнейших налогоплательщиков. Насколько правомерен будет контроль, производимый в большем объеме в сравнении с другими фирмами, не подпадающими под категорию крупнейших налогоплательщиков, не превратится ли данный контроль в тотальный, не будет ли он затруднять ведение финансово-хозяйственной деятельности организации? Так, мы знаем, что по общему правилу налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года. Однако закон предусматривает возможность проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения при наличии соответствующего решения руководителя федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов. Необходимо также помнить, что при определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств (пункт 5 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации). Пункт 6 статьи 89 предусматривает и возможность продления срока выездной налоговой проверки с двух месяцев до шести. Здесь также необходимо учитывать такой отрицательный момент, как то, что проведение постоянных проверок в отношении налогоплательщика может быть расценено контрагентами и как недоверие к деятельности соответствующей организации со стороны государства, что, возможно, будет бросать тень на деловую репутацию хозяйствующего субъекта.
Таким образом, статус крупнейших налогоплательщиков и налоговое администрирование данной категории лиц регулируется на уровне подзаконных актов. Исходя из вышеизложенного, целесообразно ввести в Налоговый кодекс Российской Федерации определение понятия „крупнейший налогоплательщик“, положений, определяющих статус данной категории лиц, принципы и особенности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, а детализацию порядка их налогового администрирования осуществлять в рамках подзаконных актов.
Представляется важным всесторонне урегулировать на законодательном уровне понятие „взаимозависимость“, критерии взаимозависимости организаций в целях признания последних в качестве крупнейших налогоплательщиков и приведения в соответствие положений Налогового кодекса Российской Федерации и Критериев, а также установление однозначности в правоприменительной деятельности, поскольку признание контрагентов крупнейших налогоплательщиков налоговыми органами в качестве таковых может существенным образом препятствовать деятельности хозяйствующих субъектов без достаточных к тому законных оснований.
Необходимо также установить границы допустимости вмешательства налоговых органов в финансово-хозяйственную деятельность организаций при проведении налоговых проверок, детализировать права крупнейших налогоплательщиков в связи с проведением контрольных мероприятий в отношении их, обособленных подразделений, а также права организаций при проведении контрольных мероприятий в отношении их взаимозависимых лиц.
Целесообразно прописать в законе четкое определение налогового планирования, определить разграничение понятий „налоговое планирование“ и «уклонение от уплаты налогов“, что позволит налогоплательщикам, в том числе и крупнейшим, иметь четкое представление о допустимых границах применения налоговых схем.