 |
Понятие налоговых правоотношений в аспекте современного налогового права
|
|
|
|
Налоговое правоотношение является одной из центральных категорий на-логового права, отражающей его своеобразие и место в правовой системе Российской Федерации. Исследованию данной юридической категории и явления посвящены работы А.В. Брызгалина[1], Д.В. Винницкого[2], А.В. Демин[3], М.В. Карасевой[4] и других авторов.
В специальной литературе сложилось два подхода к исследованию понятия налогового правоотношения. Первый из них основан на положениях ст. 2 Налогового кодекса РФ[5] и носит описательный характер. С его помощью налоговые правоотношения отграничиваются от смежных правоотношений: бюджетных, таможенных, административных и др. При этом подходе налоговые правоотношения определяются как разновидность общественных отношений, специфика которых обусловлена нормами законодательства о налогах и сборах.
В соответствии со второй точкой зрения под налоговыми правоотношениями понимаются определенные экономические и организационные отношения, объективные свойства которых определяют необходимость их включения в сферу налогово-правового регулирования и охраны.
Как отмечает Р.О. Халфина, «правоотношение представляет собой результат действия правовой нормы»[6]. В отношениях по уплате налогов государство выступает заинтересованной стороной, но не берет под свой контроль некие сложившиеся общественные отношения, а изначально моделирует их в правовой норме. Элементами этой модели выступают две большие группы субъектов – налогоплательщики и публичные институты (государство и наделенные им властными полномочиями государственные органы). Под воздействием налогово-правовых норм между ними создаются новые связи и, таким образом, эти субъекты вовлекаются в новые отношения, до этого фактически между ними не существовавшие – налоговые правоотношения.
|
|
|
Так, М.В. Карасева определяет налоговые правоотношения как «общественные отношения, возникающие на основе реализации норм налогового права. Налоговое правоотношение является разновидностью правоотношения финансового, ибо налоговое право является подотраслью финансового права»[7]. В связи с этим характеристика налогового правоотношения в основных чертах сходна с характеристикой финансового правоотношения.
Во-первых, налоговое правоотношение возникает, развивается в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований. Однако лишь в той части финансовой деятельности государства и муниципальных образований, которая обеспечивает собирание государством и муниципальными образованиями денежных средств в казну государства и муниципальных образований. В этом смысле сфера возникновения и развития налогового правоотношения опосредует не всю финансовую деятельность государства и муниципальных образований, а только ее часть.
Во-вторых, налоговое правоотношение является формой реализации публичных интересов, в связи с чем оно является, по сути, публично-правовым отношением. Это следует из того, что налоговое правоотношение возникает на основе реализации нормы налогового права, которая является средством реализации в первую очередь интересов государства, всего общества.
В-третьих, налоговое правоотношение является, в сущности, отношением экономическим. Это следует из того, что финансовые, в том числе налоговые, отношения являются видовой характеристикой отношений экономических, так как последние имеют не только натурально – вещественную, но и стоимостную форму. Налоговые правоотношения и представляют собой как раз экономические отношения в стоимостной форме, т. е. денежной форме.
|
|
|
В-четвертых, важнейшей характеристикой налоговых правоотношений является их имущественный характер. В качестве имущественных благ в налоговых правоотношениях выступают денежные средства (финансовые ресурсы). В рамках налоговых правоотношений денежные средства (финансовые ресурсы) переходят от различных субъектов к государству или муниципальному образованию. Однако, подчеркивая имущественный характер налогового правоотношения, надо помнить, что налоговые правоотношения неоднородны. Среди них выделяют материальные и процессуальные правоотношения. В рамках материальных налоговых правоотношений непосредственно происходит движение финансовых ресурсов от одних субъектов (налогоплательщиков, налоговых агентов и т. д.) в распоряжение других (государства и муниципальных образований). Процессуальные налоговые правоотношения обеспечивают реализацию материальных налоговых правоотношений. Они возникают в связи с осуществлением налогового контроля, принудительной уплатой налогов, привлечением к налоговой ответственности и т. д. Безусловно, эти отношения не являются в строгом смысле слова имущественными, ибо они не опосредуют движение финансовых ресурсов. Однако данные отношения имеют конечной целью движение денежных средств, а точнее, перемещение финансовых ресурсов от одних субъектов к другим. В связи с этим налоговые правоотношения во всей совокупности могут быть охарактеризованы как имущественные и связанные с ними неимущественные, возникающие в конечном счете по поводу денежных средств (финансовых ресурсов)[8].
В-пятых, налоговое правоотношение, в сущности, является властеотношением. Это обусловлено тем, что оно является формой реализации налогово - правовой нормы, имеющей императивный характер. Императивный характер налогово-правовой нормы проявляется в правоотношении таким образом, что оно реализуется по принципу «команда – исполнение», где команды издает государство (или муниципальное образование), уполномоченный государством орган, а исполняют их налогоплательщики, налоговые агенты, сборщики налогов и другие субъекты. В связи с этим одной из сторон налогового правоотношения всегда является: а) государство (Российская Федерация в целом, субъекты РФ), б) муниципальное образование или в) уполномоченный государством орган[9].
|
|
|
А.В. Брызгалин связывает сущность налогового правоотношения с установлением, введением и взиманием налогов и сборов. Он указывает, что «налоговые правоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие в связи с установлением, введением и взиманием налогов и сборов»[10].
Так, Д.В. Винницкий рассматривает налоговые правоотношения как «общественные отношения по распределению бремени публичных расходов среди членов общества, основанные на принципах равенства, всеобщности, экономической обоснованности (соразмерности), имеющие организационно-имущественный характер, способные существовать только в правовой форме, складывающиеся между субъектами, обладающими властными полномочиями (публичными субъектами) и не обладающими таковыми (частными субъектами)»[11].
М.В. Кустова тоже определяет налоговые правоотношения как урегулированное нормами налогового права общественное отношение, возникающее в процессе организации и осуществления государственных налоговых изъятий принадлежащего организациям и физическим лицам имущества в целях финансового обеспечения публичной деятельности[12].
По мнению Г.В. Петровой, налоговые правоотношения носят комплексный характер и вытекают из финансовых, конституционных, имущественных, административных управленческих, административно-процессуальных, арбитражно-процессуальных, гражданско-процессуальных, информационных отношений[13].
Центральной категорией налогового права является экономическая категория «налог», которая воплощается в распределительных общественных отношениях, в конкретной системе налогообложения.
«Сущность налога состоит в отчуждении государством в свою пользу принадлежащих частным лицам денежных средств»[14]. Известно, что еще Фома Аквинский определял налог как дозволенную законом форму грабежа. По-средством налогообложения государство в одностороннем порядке изымает в централизованные фонды определенную части внутри валового продукта для реализации публичных задач и функций. При этом часть собственности налогоплательщиков – физических лиц и организаций - в денежной форме переходит в собственность государства.
|
|
|
Определение налога как основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти впервые сформулировал Конституционный суд РФ. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. В этом состоит одно из существенных отличий налогового права от гражданского, которое согласно п. 1 ст. 1 ГК РФ[15] основывается на признании неприкосновенности собственности.
Налогообложение представляет собой совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в области перераспределения бремени государственных расходов за счет части доходов юридических и физических лиц для удовлетворения общенациональных потребностей. Известный германский исследователь доктор Дитер Брюммерхофф характеризует сферу налогообложения специальной фискальной и управленческой целью. Первая цель направлена на финансирование государственных расходов, а вторая предполагает использование налога как экономико-политического инструмента[16].
Данные особенности объективно предопределяют включение отношений по поводу налогообложения в сферу правового регулирования.
Объективность и существенность данных черт предопределяет необходимость их учитывать при подготовке и принятии актов законодательства о налогах и сборах. Законодатель в процессе правотворческой работы более точно очерчивает границы налогово-правового регулирования. Поэтому закрепленный в ст. 2 НК РФ перечень отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, является производным от сущностных свойств налоговых правоотношений. Этот перечень предназначен для реализации в правоприменительной практике и не претендует на теоретическую законченность.
Вместе с тем некоторые исследователи, на наш взгляд, необоснованно относят к налоговым лишь отношения по взиманию (уплате) налогов.
Налоговые правоотношения основаны не на равенстве сторон, не на автономии их воль, а на властном подчинении налогоплательщиков органам государства и местного самоуправления. В силу указанных обстоятельств законодатель называет отношения, в которых физическое лицо или организация обязаны уплатить налог (сбор) в пользу государства или муниципального образования, не налоговым обязательством, а налоговой обязанностью.
|
|
|
Налоговые правоотношения представляют собой разновидность финансовых правоотношений, и поэтому им присущи особенные признаки финансовых правоотношений.
Наиболее распространен в специальной литературе взгляд на финансовые правоотношения как на общественные отношения, характеризующиеся четырьмя специфическими признаками:
1) возникают и развиваются в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований;
2) одной из сторон всегда является государство, уполномоченный государством орган или муниципальное образование, что придает этому правоотношению властный характер;
3) характеризуются публичным характером;
4) являются имущественными, т.е. в конечном счете, всегда возникают по поводу денежных средств.
Налоговые правоотношения обладают также индивидуальными признаками, присущими только данным отношениям и позволяющие не только выявить их сущностные черты, но и отграничить от смежных отношений.
Налоговые правоотношения, во-первых, возникают, изменяются, прекращаются только на основе норм законодательства о налогах и сборах. Общественные отношения в сфере налогообложения могут возникать и существовать только в правовой форме, только на основе норм законодательства. Конституция РФ предусматривает обязанность уплачивать только законно установленные налоги и сборы. В этом заключается одно из существенных отличий налоговых правоотношений от частноправовых. Так, гражданско-правовые отношения могут возникать и при наличии оснований, прямо не предусмотренных гражданским законодательством, но не противоречащих ему. Кроме того, исторически гражданские правоотношения складывались фактически и лишь впоследствии признавались государством.
Во-вторых, налоговые правоотношения существуют в сфере налогообложения, призваны воплотить возможности, которые заложены в экономической категории «налог».
Третьим специфическим признаком налоговых правоотношений является их опора на существующую систему принципов налогового права, которые традиционно относятся к подотраслевым. Принципами налогового права в соответствии со ст. 3 НК РФ являются: всеобщность налогообложения, податное равенство, экономическая обоснованность налогов и сборов, конституционность налогообложения, законность установления налогов и сборов.
В-четвертых, участникам налоговых правоотношений присуще свойство налоговой правосубъектности. Налоговая правосубъектность представляет собой способность лица обладать субъективными правами, нести юридические обязанности, закрепленные законодательством о налогах и сборах, а также нести ответственность при совершении налоговых правонарушений.
Основываясь на определениях А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, А.В. Демин, М.В. Карасевой и других авторов налоговое правоотношение можно определить как урегулированное нормами законодательства о налогах и сборах имущественно-организационное публичное властное общественное отношение, складывающееся в сфере налогообложения между субъектами, наделенными на-логовой правосубъектностью, обязательным участником которого является публично-правовое образование.
|
|
|
