Теоретические основы классификации налоговых правоотношений

Классификация – распределение по группам, разрядам, классам[17]. В современном праве очень широкий круг различных правоотношений. Для более глубокого и детального изучения необходимо их классифицировать по различным основаниям, т.к. по мнению Р.О. Халфиной «Исследование особенностей различных видов правоотношений обогащает общую теорию правоотношения, помогая раскрыть сущность и содержание правоотношений во всех их опосредствованиях»[18].

Из понимания конкретного характера правовых отношений следует, что неправильно придерживаться их общепринятой классификации и подразделять правоотношения на относительные и абсолютные, а также выделять общие или общерегулятивные правоотношения. Структура правоотношений (связь между конкретными носителями прав и обязанностей) такова, что исключает возможность существования правовых отношений с неопределенным составом управомоченных и обязанных участников. Если употреблять традиционный термин, то любое правоотношение является относительным.

Основное подразделение правоотношений мыслится в зависимости от характера опосредуемых отношений, от предмета регулирования. Правоотношения следует классифицировать по объекту в смысле тех общественных отношений определенного вида, которые являются предметом юридического опосредования и регулирования. С этой точки зрения система правоотношений в стране совпадает с системой правовых норм и системой субъективных прав. Правовые отношения могут подразделяться на область публичного и частного права или непосредственно на отрасли гражданского, административного, государственного и другие отрасли права. Вместе с этим выделяются и правоотношения, образующиеся в сфере отдельных институтов права.

Весьма важной является и другая классификация правовых отношений. Известно, что правоотношения возникают из правомерных и неправомерных действий (юридических фактов). В первом случае можно говорить о правоустановительных правоотношениях – тут речь идет о нормальном процессе реализации объективного и субъективного права, о соответствующем выполнении юридических обязанностей. Во втором случае, речь идет об охранительных правоотношениях, направленных на осуществление юридической ответственности или на восстановление нарушенного правопорядка, на охрану субъективных прав, на применение санкций норм права. Такие правоотношения связаны с правовой патологией.

Можно сделать вывод, что допустимы и конструктивны две классификации: одна, основанная на признаке предмета регулирования, и другая, связанная со структурой правовых норм. Подразделение правоотношений по предмету приводит к их группировке по принадлежности к той или иной отрасли права. Классификация по второму основанию дает возможность различать правоотношения, в которых реализуется диспозиция правовых норм, и правоотношения, в которых осуществляются санкции норм права[19].

Есть возможность объединить эти две классификации. Тогда правовые отношения надо делить по отраслям права, в каждой отрасли в свою очередь выделять вид правоустановительных и правоохранительных отношений.

В социально-философском плане большое значение имеет еще одна классификация правовых отношений. По всей видимости, есть правоотношения, которые регулируют фактически существующий вид общественных отношений, и такие правоотношения, которые сами по себе (но опираясь на фактические обстоятельства) образуют особый вид отношений, без них вообще не существующий. Простейший пример: а) имущественные правоотношения, опосредующие фактические отношения собственности; б) процессуальные правоотношения, вне которых нет и самих фактических отношений судопроизводства. В первом случае отмена правового регулирования не ликвидирует самих экономических отношений и если предположить такую отмену, то производственные отношения классового общества непременно вновь облекутся в юридическую форму. Во втором случае отмена правового регулирования ликвидирует сам судебный процесс (иное дело, что и он со временем восстановится, но только непременно в юридической форме).

Налоговые правоотношения весьма многообразны, в связи с чем могут быть классифицированы для удобства осмысления всего массива отношений, охватываемых налоговым правом.

Исходя из основных функций права, налоговые правоотношения подразделяются на регулятивные и охранительные.

Регулятивные правоотношения составляют основную массу отношений в сфере правового регулирования налогообложения. Они обеспечивают реализацию регулятивной функции права.

Содержание регулятивного налогового правоотношения в значительной мере определяется типом правоотношения. В связи с этим регулятивные налоговые правоотношения могут быть подразделены на отношения активного и пассивного типа. Правоотношения активного типа складываются на основе обязывающих норм и характеризуются тем, что активный центр правоотношения находится в юридической обязанности. К регулятивным налоговым правоотношениям активного типа относятся следующие: по уплате в бюджет и внебюджетные фонды налогов и сборов; по предоставлению на-логовых отсрочек, рассрочек, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита и т. д. Регулятивные правоотношения пассивного типа складываются на основе управомочивающих и запрещающих норм (рассматриваемых в единстве) и характеризуются тем, что активный центр правоотношения находится в субъективном праве. Субъективным правом на активные действия в регулятивных финансовых правоотношениях пассивного типа обладают главным образом Российская Федерация, субъекты РФ, а также уполномоченные ими государственные органы. Причем права этого вида, как правило, четко выражены в законодательстве. Так, в соответствии со ст. 71 Конституции РФ, с НК РФ Российская Федерация имеет право на установление федеральных налогов и сборов. Налоговый кодекс РФ ряд прав на собственные действия закрепляет за налоговыми органами. В частности, им предоставляется право проводить налоговые проверки, вызывать налогоплательщиков в налоговые органы и т. д.[20]

Регулятивные налоговые правоотношения подразделяются на абсолютные и относительные. «Относительные правоотношения (двусторонне индивидуализированные) – это такие правоотношения, в которых уполномоченному лицу противостоит не всякий, а вполне определенный субъект, который должен совершать или не совершать определенные действия»[21]. Основная масса налоговых правоотношений – это относительные правоотношения. Здесь управомоченному лицу противостоит совершенно определенное обязанное лицо. К таковым относятся правоотношения по уплате в бюджет и государственные внебюджетные фонды налогов и неналоговых платежей, правоотношения по налоговому контролю, по получению налогового кредита, инвестиционного налогового кредита и т. д. В большинстве случаев в относительных налоговых правоотношениях управомоченное лицо имеет право требования, которому корреспондирует обязанность конкретного субъекта[22].

Абсолютные налоговые правоотношения также имеют место в налоговом праве. Однако их число значительно меньше в сравнении с относительными на-логовыми правоотношениями. Абсолютные правоотношения (односторонне индивидуализированные) – это такие правоотношения, в которых управомоченному лицу противостоит в качестве обязанного всякий и каждый субъект. Так, к абсолютным налоговым правоотношениям можно отнести правоотношение по установлению налогов и сборов. Здесь праву представительного органа власти на установление налога противостоит обязанность всякого субъекта не препятствовать его реализации.

Охранительные налоговые правоотношения обеспечивают реализацию охранительной функции права. В налоговом праве они выполняют вспомогательную роль по отношению к регулятивным, ибо производны от регулятивных правоотношений.

Налоговое охранительное правоотношение возникает в связи с нарушением налогово-правовой нормы на основе ее санкции. Его надо отличать от всякого другого, в частности от административного охранительного правоотношения, возникающего в связи с нарушением законодательства о налогах и сборах, и на основе административно-правовой санкции, предусмотренной в гл. 15 Кодекса РФ об административных правонарушениях[23].

К налоговым охранительным правоотношениям относятся те, которые возникают в связи с налоговыми правонарушениями (гл. 16 НК РФ), а также нарушениями банками обязанностей, предусмотренных в гл. 18 НК РФ.

В этих налоговых правоотношениях у государственного органа есть право применять к правонарушителю меры государственного принуждения, предусмотренные санкцией налогово-правовой нормы.

По мнению М.В. Карасевой налоговые правоотношения в зависимости от характера налогово-правовых норм можно подразделить на материальные и процессуальные[24].

Материальные налоговые правоотношения возникают на основе материальных норм налогового права, а процессуальные, соответственно, на основе процессуальных налогово-правовых норм. Материальные налоговые правоотношения служат средством реализации материальных прав и обязанностей субъектов налогового права, а процессуальные налоговые правоотношения обеспечивают порядок реализации этих прав и обязанностей. К материальным налоговым правоотношениям относятся правоотношения, содержанием которых являются: обязанность налогоплательщика уплачивать налог и право налогового органа требовать его уплаты; право организации обращаться к финансовому органу за получением отсрочки уплаты налога и обязанность налогового органа рассмотреть обращение и принять по нему решение и т. д. К процессуальным налоговым правоотношениям относятся правоотношения, возникающие в ходе налогового процесса, т. е. в ходе производства по исчислению и уплате налога, в ходе налогово-контрольного производства, в ходе производства по делам о налоговых правонарушениях[25].

Процессуальные налоговые правоотношения вторичны по отношению к материальным, служат гарантией реализации последних.

Налоговые правоотношения могут быть также подразделены на имущественные и неимущественные на основании особенностей их объекта. Объектом имущественных налоговых правоотношений является денежная субстанция – налог, сбор, пени, недоимка, штраф и т. д. Объектом неимущественных, налоговых правоотношений таковая не является. В качестве объекта здесь выделяются: деятельность по осуществлению налогового контроля и др. К имущественным налоговым правоотношениям относятся правоотношения: по уплате налогов и сборов в бюджеты и государственные внебюджетные фонды; по уплате в эти же фонды недоимок и пеней и т. д. К неимущественным налоговым правоотношениям относятся правоотношения по налоговому процессу, налоговому контролю, установлению налогов и предоставлению налоговых льгот и др.

По субъектному составу налоговые правоотношения можно подразделить на; 1) отношения, возникающие между РФ и субъектами РФ; между РФ и муниципальными образованиями; между субъектами РФ и муниципальными образованиями – к ним относятся отношения по поводу установления и введения налогов и сборов; 2) отношения между государством (муниципальными образованиями) в лице уполномоченных органов и налогоплательщиками, а также иными участниками налоговых правоотношений — по поводу взимания налогов и сборов, проведения налогового контроля, привлечения к налоговой ответственности, а также обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.

По содержанию они делятся на отношения, складывающиеся в процессе: 1) установления и введения налогов и сборов; 2) взимания налогов и сборов; 3) проведения налогового контроля; 4) привлечения к ответственности за на-логовые правонарушения; 5) обжалования актов налоговых органов, а также действия (бездействия) их должностных лиц.

По цели они делятся на отношения основные и обеспечительные (сопутствующие). Традиционно основными считаются отношения по взиманию, уплате налога или сбора. В то же время отношения, возникающие по поводу постановки на налоговый учет, по проведению налоговых проверок и т.п. принято рассматривать как вспомогательные, обеспечивающие выполнение обязанностей налогоплательщиком, предусмотренных налоговым законодательством[26].

Анализируя мнения различных ученых, мы пришли к следующим выводам:

Налоговые правоотношения обладают рядом специфических признаков и особенностей, что позволяет выделить их в отдельный вид правоотношений.

В науки сложилось несколько подходов к классификации налоговых правоотношений по различным основаниям. Например, по характеру налогово-правовых норм, по целям или по субъектному составу.

Но любая из описанных выше классификаций налоговых правоотношений не совершенна, т.к. она отражает лишь субъективное мнение ученых, основанное не его практике и личных взглядов на данный вопрос. «Классификации на-логовых правоотношений представляют собой явления научной абстракции, поэтому их число может быть увеличено»[27].

Глава 2 Юридическое и фактическое содержание налогового правоотношения