Коллективные субъекты налоговых правоотношений

Организация как субъект налогового права представляет собой коллективное образование, обладающее организационной и имущественной обособленностью, самостоятельно (от своего имени) выступающее в налоговых правоотношениях и самостоятельно несущее ответственность за налоговые правонарушения[53].

Понятие «организация» многозначное. Организация может рассматриваться как социальное явление, как состояние или свойство субъекта и объекта, как процесс или совокупность осуществляемых мероприятий для решения определенных задач, как направление работ по управлению производством. Понятие «организация» означает также состав органов управления, порядок их соподчиненности, административные связи, содержание и порядок выполнения функций управления. Но современная законодательная практика и юридическая наука выработали специфическое назначение термина «организация». Так, ст. 48 ГК РФ указывает, что юридическим лицом признается организация, которая обладает известными признаками. Исходя из этого, очевидно, что понятие организации значительно шире понятия юридического лица. В литературе по вопросам гражданского права под организацией понимается коллективное образование, обладающее организационным единством

Статья 9 НК РФ называет в качестве участников налоговых отношений организации, признаваемые в соответствии с Кодексом налогоплательщиками и (или) плательщиками сборов, или налоговыми агентами. Пункт 2 ст. 11 НК РФ определяет, что под организациями в налоговом законодательстве понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации)[54].

Из данного пункта ст. 11 НК РФ видно, что, по крайней мере, три вида образований, не обладающих статусом юридического лица, рассматриваются действующим налоговым законодательством РФ в качестве полноправных участников налоговых отношений (субъектов налогового права). К таковым относятся: 1) компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и не обладающие статусом юридического лица; 2) филиалы и представительства юридических лиц, созданных на территории иностранных государств в соответствии с законодательством этих государств; 3) филиалы и представительства международных организаций.

Весь комплекс коллективных субъектов налогового права, не обладающих властными полномочиями в сфере налогообложения, можно дифференцировать на организации трех видов: 1) сложные организации; 2) простые организации; 3) организации с ограниченными налоговыми правами. При такой классификации в число простых организаций включаются все, не имеющие территориально обособленных подразделений юридические лица (российские и иностранные) и иные корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью. К сложным организациям относятся указанные выше юридические лица и иные корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, в том случае, если они имеют в своем составе территориально обособленные подразделения. Организациями с ограниченными налоговыми правами считаются территориально обособленные подразделения соответствующих юридических лиц (филиалы, представительства).

В соответствии с НК РФ филиалы, представительства и иные структурные подразделения российских юридических лиц не являются самостоятельными налогоплательщиками. Статья 19 НК РФ устанавливает, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. В части второй НК РФ это правило конкретизируется.

Оригинальным образом определяет понятие «обособленное подразделение организации» п. 2 ст. 11 НК РФ, согласно которому обособленное подразделение организации – это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание объекта обособленным подразделением организации производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Приведенную новеллу НК РФ нельзя счесть вполне удачной.

Однако налоговое право должны интересовать не все виды структурных (обособленных) подразделений организаций (юридических лиц). Необходимо, чтобы в сферу его регулирования попадали, прежде всего, такие обособленные подразделения, которые наделены определенным объемом закрепленного за ними имущества и способны от имени юридического лица (точнее, их руководителя) выступать в гражданском обороте, от деятельности которых возможен некоторый экономический эффект. Исходя из положений ГК РФ, именно филиалы и представительства являются такими обособленными подразделениями организаций.

Следовательно, категория «юридическое лицо» не в состоянии охватить всех коллективных субъектов налогового права. Отсутствие у того или иного организационного образования статуса юридического лица еще не свидетельствует об отсутствии у него и качества налоговой правосубъектности. Более того, как показывают вышеприведенные примеры, признание в общественном образовании субъекта налогового права в целом не должно быть связано напрямую с наличием юридической личности. Поэтому логично «вывести» налоговые отношения за пределы правоспособности организации как юридического лица. Это неминуемо заставляет нас параллельно с юридической личностью конструировать иной институт, охватывающий выступление организации в качестве субъекта налоговых отношений. Определение круга организаций, обладающих налоговой правосубъектностью, способом перечисления прав и обязанностей, не решает поставленной задачи. Само собой разумеется, что если на организацию на основе правовых норм возложена обязанность платить налоговые платежи, то этим сказано все: данная организация – субъект налогового права.

Банками в налоговых правоотношениях признаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ (ст. 11 НК РФ). Как видим, налоговое законодательство использует термин «банк» широко, а именно как любая кредитная организация. В то же время банковское законодательство признает коммерческие банки лишь одной из разновидностей кредитных организаций[55].

Перечисляя в ст. 25 НК РФ участников налоговых правоотношений, законодатель не упоминает банки. Это серьезное упущение. Банк выступает в налоговых правоотношениях в трех лицах: во-первых, как налогоплательщик; во-вторых, как налоговый агент и, в-третьих, как финансовый посредник между налогоплательщиками и государством.

Банки обеспечивают функционирование системы хранения безналичных денежных средств и осуществление безналичных расчетов в стране. С эффективным функционированием банковской системы напрямую связано своевременное и полное доведение налоговых платежей от налогоплательщика до бюджета. Кроме того, банки обладают важной информацией о налогоплательщиках с точки зрения налогового контроля. Поэтому помимо общего статуса налогоплательщика и налогового агента банки наделяются специальным налогово-правовым статусом, включающим дополнительные субъективные права и обязанности.

По общему правилу взаимодействия между банками и их клиентами развиваются на договорной основе в рамках гражданского законодательства и носят частноправовой характер. Однако правоотношения, возникающие между налогоплательщиком и банком по поводу уплаты налогов, являются исключением из этого правила, возникают не из договора, а из императивной нормы налогового законодательства, то есть носят публично-правовой характер. Конституционный Суд РФ прямо указал, что налоговое законодательство устанавливает публично-правовые обязанности банков в их отношениях с налогоплательщиками[56]. Государство в лице налоговых и других органов осуществляет контроль за порядком исполнения банками публично-правовых функций.

В Определении от 25.07.2001. № 138 – О Конституционный Суд РФ отметил, что отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, являются налоговыми правоотношениями[57]. «Банк при этом действует не как представитель налогоплательщика, а как представитель публичных интересов государства, принимающий от плательщика исполнение публичной обязанности по уплате налогов»[58]. Это позволяет охарактеризовать обязанности банка в системе «налогоплательщик – банк – государство» как публично-правовые, совершаемые в пользу общего блага, во всеобщих (публичных) интересах.

В Постановлении КС РФ № 24-П от 12.10.1998. сказано, что: «…в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения – публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет…»[59]. Ответственность за невыполнение этих обязанностей также носит публично-правовой характер, поскольку наступает не перед клиентом, а непосредственно перед государством. Характерно, что плата за обслуживание по указанным операциям не взимается, поэтому банк как финансовый посредник не имеет здесь собственных имущественных интересов. Гражданское правоотношение между клиентом и банком, оформленное договором банковского счета, в данном случае является необходимой предпосылкой для возникновения и развития налогового правоотношения.

Система взаимодействий между налогоплательщиком, банком и государством складывается поэтапно из трех видов правоотношений: за гражданским правоотношением следует налоговое, за налоговым – бюджетное. Каждое предыдущее правоотношение в отношении последующего выступает элементом сложного юридического состава.

На необходимость разграничения налоговых и бюджетных правоотношений с участием банков неоднократно указывалось в юридической литературе. При этом отмечается, что перечисление и зачисление средств, поступивших в уплату налогов на счет бюджета, осуществляется в рамках бюджетных отношений; налоговое законодательство регулирует лишь отношения по исполнению платежных поручений налогоплательщиков обслуживающими их банками и не регулирует вопросов дальнейшего зачисления уплаченных сумм на бюджетные счета[60]. Конституционный Суд РФ в Постановление №24-П от 12.10.1998. прямо указал: «Налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, регулируются налоговым законодательством. Отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов на бюджетные счета, являются бюджетными. Таким образом, действующее налоговое и бюджетное законодательство различают понятия уплаты налога и зачисления налога»[61].

Главная обязанность банка как финансового посредника состоит в исполнении поручений налогоплательщиков и налоговых агентов на перечисление налогов и сборов, а также решений налоговых органов о взыскании налогов. При наличии денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента банки не вправе задерживать исполнение поручений на перечисление налогов или решений о взыскании налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды). Такие поручения (решения) исполняются банком в порядке очередности, установленной гражданским законодательством, в течение одного операционного дня, следующего за днем получения поручения (решения).

В отдельную группу можно выделить обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков. Задача банка – предварительный финансовый контроль и предоставление информации налоговым органам. Банки вправе открывать счета организациям и индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Кроме того, банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации (индивидуального предпринимателя) в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета. Обязанность по подобному информированию не возникает у банка, открывающего счет организации, которая не подлежит постановке на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика. Кроме того, речь идет о банковских счетах, так или иначе используемых для целей налогообложения[62].

Банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа. При этом они не вправе ссылаться на банковскую и коммерческую тайну. Запрос налогового органа является мотивированным, если в нем указано: 1) какие именно сведения следует представить; 2) для какой цели необходимо представить эти сведения; 3) по каким основаниям налоговый орган запрашивает соответствующие сведения.