 |
23. Следы преступной деятельности уклонения от уплаты налогов, содержащиеся в документах, и их информационное содержание
|
|
|
|
Можно выделить две основные особенности, присущие следам совершения налоговых преступлений.
Во-первых, результат совершения налоговых преступлений и сам факт наличия этих преступлений, дающий основания для производства расследования и привлечения виновного к ответственности, находит свое отражение только в документах: финансовых, бухгалтерских, налоговых и т. п. Если этого в документах не отражено, состав преступления, предусмотренного ст. 198 и 199 УК РФ, отсутствует. Так сконструирована законодателем диспозиция данных составов. Поэтому именно документы являются основными носителями информации о совершенном уклонении от уплаты налогов и именно они содержат основную следовую картину совершенного преступления.
Во-вторых, предметом совершенного налогового преступления является неуплаченный налог, т. е. обязательный, индивидуальный безвозмездный платеж, взимаемый с физических или юридических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств. Такой предмет имеет специфические следы своего внешнего проявления. Они значительно отличаются от следов по другим преступлениям, в том числе и экономическим. По налоговым преступлениям предмет преступления выступает как недополученная государством выгода от деятельности физического лица или организации. Эта деятельность находит свое отражение в документах, а подлежащий уплате налог отражается в документах, оформленных по специальным правилам.
Таким образом, следы совершения налоговых преступлений всегда отражаются, в первую очередь, в документах. В большинстве случаев совершения налоговых преступлений эти следы не являются подчистками, травлениями или другими исправлениями подобного рода, а относятся к группе интеллектуальных подлогов. Это значительно осложняет работу следователя, поскольку требует применения специальных методов проверки представляемых или изъятых документов.
|
|
|
В большинстве случаев следы налоговых преступлений содержатся в подлинных документах, поэтому замена их копиями недопустима.
Структуризация следов налоговых преступлений в ходе исследования информации о преступлении и преступнике определяет их место в системе доказывания, в выборе приемов, методов и системы использования доказательств в стадии досудебного и судебного следствия. Носителями информации о налоговых преступлениях могут быть несколько видов документов: расчеты налогов и налоговые декларации, документы бухгалтерской отчетности, представляемые налоговой инспекции, банковские счета и счета-фактуры, документы первичного и аналитического учетов и т. д.
Круг документов, отражающих совершение налогового преступления и содержащих следы этого преступления, определяется тем, каким способом совершено уклонение от уплаты налогов и сборов и на каком этапе формирования и уплаты налогов совершается преступление. Следы налогового преступления могут быть на этапе:
а) создания или получения объекта налогообложения;
б) документального учета объекта налогообложения;
в) расчета налогов, подлежащих уплате, и документального оформления расчета;
г) перечисления налогов в бюджет.
Основными способами уклонения от уплаты налогов и сборов являются:
- бездействие и действия, выражающиеся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным;
- действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные указанные документы заведомо ложных сведений.
|
|
|
«иные документы» правоприменительные органы относят: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур (ст. 145 НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст. 234 и 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ), годовые отчеты (ст. 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы (ст. 396 НК РФ), бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, пояснительную записку и другие документы бухгалтерской отчетности. [150]
Типичными следами уклонения от уплаты налога по обеим статьям УК РФ является наличие или же, наоборот, отсутствие документов, отражающих выполнение какой-либо хозяйственной, финансовой, банковской или налоговой операции. Такие операции соответствуют тому или другому этапу формирования либо перечисления налога. В большинстве случаев следы налоговых преступлений обнаруживаются среди документов по созданию, получению и учету объектов налогообложения в 90 % и более уголовных дел.
Среди других документов, в которых могут содержаться следы совершения налоговых преступлений, обычно фигурируют:
1) первичные распорядительные документы, являющиеся основанием для бухгалтерского учета и отчетности;
2) иные первичные документы, используемые для ведения учета (договоры, счета, накладные и т. п. );
3) регистры бухгалтерского учета (аналитического и синтетического), т. е. журналы-ордера, оборотные ведомости, главные книги, лицевые счета по банкам;
4) бухгалтерская отчетность;
5) налоговая отчетность (копии налоговых деклараций, расчеты по налогам);
6) некоторые иные материалы, содержащие исходные данные для расчетов доходов и расходов налогоплательщика, исчисления налоговой базы, перечисления налогов.
примерно в 90 % случаев следы налоговых преступлений содержатся в тех документах, которые фиксируют:
- предпринимательскую (финансово-хозяйственную) деятельность организации, индивидуальных предпринимателей или физических лиц либо отдельные финансово-хозяйственные операции, совершенные с участием указанных субъектов;
|
|
|
- отражение предпринимательской (финансово-хозяйственной) деятельности или отдельных операций в учете и отчетности (как бухгалтерской, так и налоговой);
- выполнение требований законодательства при отражении предпринимательской (финансово-хозяйственной) деятельности или отдельных операций в учете и отчетности, а также при исчислении и уплате налогов и сборов.
Следы уклонения от уплаты налогов обычно обнаруживаются в документах, содержащих результаты финансово-хозяйственной деятельности и исчисления налогов. Ими являются:
- главные книги;
- журналы-ордера по счетам;
- первичные распорядительные документы (касса, кассовые книги, расчетный отчет, выписки банка по счетам за исследуемый период);
- акты взаиморасчетов;
- договоры о взаимоотношениях предприятия с поставщиками и заказчиками;
- книги учета ценных бумаг;
- «Баланс предприятия», «Отчет о прибылях и убытках», «Расчет показателей для целей налогообложения»;
- учетная политика предприятия на каждый исследуемый год;
- учредительные документы (свидетельство о регистрации, постановление о регистрации предприятия, устав, постановка на налоговый учет в инспекции МНС, ИНН);
- лицевые карточки из инспекции МНС об уплате налогов за исследуемый период.
В зависимости от способа совершения преступления, вида неуплаченного налога, сферы хозяйственной деятельности, где было совершено преступление, информация о нем может
содержаться в разных документах и выражаться в различной форме. В одних случаях она находится в документах первичного учета, и требуется их детальный анализ; в других - содержится в документах аналитического учета, в налоговых расчетах или налоговой декларации, т. е. на последних стадиях ведения бухгалтерской и налоговой отчетности.
В изученных уголовных делах основными документами, содержащими следы совершения наиболее распространенных способов совершения налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ и используемых судами в доказывании, являются:
- декларация по налогу на доходы физических лиц;
|
|
|
- налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц;
- справка о доходах физического лица за отчетный год;
- книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций физического лица как индивидуального предпринимателя.
Дополнительными документами, которые могут содержать следы совершенного налогового преступления данного состава, могут быть:
- справки, расписки, чеки, копии товарных чеков и т. п., представленные плательщиком подоходного налога в качестве документов, дающих право на освобождение дохода или его части от налогообложения в соответствии со ст. 217 НК РФ;
- удостоверения, врачебные заключения, справки, пенсионные книжки, свидетельства и т. п., дающие право на получение стандартных налоговых вычетов по болезни, учебе, инвалидности и т. д., представленные физическим лицом в соответствии со ст. 218 НК РФ;
- договоры гражданско-правового характера, авторские произведения, страховые и кредитные обязательства и т. п., представленные налогоплательщиком - физическим лицом для уменьшения своей налогооблагаемой базы в виде социальных, имущественных или профессиональных вычетов по ст. 219-221 НК РФ;
- справки о получении пособий по временной нетрудоспособности, о компенсационных выплатах, единовременной материальной помощи, выплатах на лечение и т. п., представленные налогоплательщиком в качестве документов, якобы подтверждающих получение сумм, не подлежащих налогообложению по ст. 238 НК РФ;
- удостоверения инвалидов и гражданско-правовые договоры с участием инвалидов или малообеспеченных, представленные налогоплательщиком для получения налоговых льгот по единому социальному налогу или понижению ставки по этому налогу.
Основными документами, содержащими сведения о факте, способе и механизме уклонения от уплаты налога на прибыль предприятий или организаций, являются:
- справка о порядке определения данных, отражаемых в «Расчете (налоговой декларации) налога от фактической прибыли»;
- справка об авансовых взносах налога в бюджет, исходя из предполагаемой прибыли;
- расчет дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку Центрального Банка России за пользование банковским кредитом; - расчет налога от фактической прибыли.
Дополнительными документами, которые могут содержать следы преступного уклонения от уплаты налога на прибыль предприятия или организации, являются:
- баланс предприятия;
- отчет о финансовых результатах;
|
|
|
- приложение к балансу предприятия;
- счета «Основные средства», «Долгосрочно арендуемые основные средства», «Оборудование к установке», «Материалы» и некоторые другие, отражающие хозяйственную деятельность налогоплательщика;
- забалансовые счета «Арендованные основные средства», «Оборудование, принятое для монтажа» и др.;
- журналы-ордера и ведомости по учету и движению материальных ценностей;
- акты приемки продукции по количеству и качеству;
- ведомости по учету расчетов с поставщиками и заказчиками, разными дебиторами и кредиторами;
- инвентаризационные и сличительные ведомости;
- товарно-транспортные накладные и путевые листы, счета-фактуры, книги продаж и книги покупок;
- нормы расхода сырья и материалов;
- технологический регламент, ГОСТы и ТУ;
- расчетно-платежные ведомости, рабочие наряды, материальные отчеты руководителей работ, акты о списании продукции в брак, карты учета выработки и т. д.
К основным документам, содержащим следы уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость, относятся:
- декларация по налогу на добавленную стоимость;
- декларация по налоговой ставке 0 процентов;
- счет-фактура;
- книга покупок и книга продаж;
- заявление на возврат налога на добавленную стоимость;
- реестр первичных документов по товарам и услугам, предназначенным для личного или официального пользования;
- заявление на освобождение (продление освобождения) от исполнения обязанности налогоплательщика, связанное с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость.
Дополнительными документами, которые могут содержать следы преступного уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость, являются:
- гражданско-правовые договоры по экспортно-импортным операциям, таможенные и иные документы, отражающие перевозку товаров через границу;
- договоры и документы, подтверждающие выполнение работ или услуг, приобретение или реализацию товаров или продукции, не подлежащей налогообложению;
- документы, подтверждающие права на получение возмещения при налогообложении;
- документы, представленные налогоплательщиком для получения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
Сами по себе перечисленные документы налогового и бухгалтерского учета внешних признаков совершения преступления обычно не содержат. Эти признаки находятся в содержании документов в виде искажений или фальсификаций. Это два основных способа внесения интеллектуальных изменений в документы, два вида их подделки применительно к налоговым преступлениям. Следы искажений или фальсификаций нужно искать в исследуемых налоговых и бухгалтерских документах.
Уклоняясь от уплаты налога, налогоплательщики стремятся вывести из-под налогообложения принадлежащие им материальные ценности (денежные средства или имущество). Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся у них объектах налогообложения и их размерах. В результате появляется возможность удержать на предприятии сокрытые денежные средства и иное имущество или использовать их по своему усмотрению.
Налоговые преступления рассматриваемой группы находят свое отражение в различных документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность, направляемая налогоплательщиком в налоговые органы. Отклонения появляются вследствие
преднамеренного характера внесения в учетные регистры ложной информации об объектах и других элементах налогообложения, например: занижение объема реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; занижение расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников; оформление фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг; неоприходование полученной выручки и т. д.
Фальсификация представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, изменение качественных результатов и т. д. ). Обычно налоговые фальсификации осуществляются такими способами, как:
- неполнота учета фактов хозяйственной жизни (например, поступивших товаров, оказанных услуг, реализованной продукции, полученных векселей и т. п. ). Фальсификация неполнотой учета ведет к занижению налоговых показателей отчетности;
- необоснованность учетных записей отражением в учете без достаточных оснований фактов хозяйственной жизни (например, включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности, - арендованного, взятого на комиссию, векселей и других ценных бумаг, взятых под залог). Фальсификация обоснованности приводит к завышению показателей отчетности;
- нарушение периодизации, состоящее в неверном распределении операций по учетным периодам, когда их отражают в Главной книге и отчетности «не своего» отчетного периода. Существуют два рода таких фальсификаций применительно к налоговым преступлениям - раннее или позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года; во втором - наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые нужно было отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее - к их завышению;
- фальсификации в оценке активов и пассивов (например, неверное проведение переоценки основных средств, неверный расчет износа и т. д. ). Так как в российском учете каждое изменение в отчетности проводится по Главной книге, то фальсификации в оценке ведут к завышению или занижению итога баланса и, как следствие, дают возможность уклоняться от уплаты налога;
- неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах путем неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженностей), а также отражение средств филиалов или обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не в соответствующих статьях.
Кроме указанных документов, следы совершения налогового преступления могут содержаться и в документах других организаций. Например, при расследовании уклонений от уплаты налога с физических лиц для определения всего дохода, полученного налогоплательщиком за отчетный период, следователю или проверяющим лицам необходимо, кроме представленных в налоговую инспекцию этим лицом документов, получить, проанализировать и сопоставить документы из таких организаций, как:
- бюро технической инвентаризации и регистрационная палата - сведения об имуществе налогоплательщика;
- государственная инспекция безопасности дорожного движения - сведения о наличии у него транспортных средств;
- нотариальные органы - сведения о сделках отчуждения имущества или наследовании;
- банки и кредитные организации;
- предприятия и организации-работодатели - сведения о доходах налогоплательщика.
Помимо обнаруженных следов налогового преступления исследование всех перечисленных выше документов необходимо для установления механизма и способа совершения налогового преступления.
Обобщение практики показывает, что доказывание факта налоговых преступлений возможно лишь при условии, если преступные действия оставили какой-то материальный след.
Согласно действующим правилам, хозяйственные операции оформляются специальными первичными документами, на основании которых ведется учет, в том числе налоговый. Перечень первичных документов достаточно широк, исправления в них вносятся по специальным правилам, и не всегда первичные документы отражают реальную финансовую или хозяйственную операцию.
В ряде случаев реальное содержание такой операции можно узнать при анализе черновой документации, так называемой «черновой бухгалтерии», в которой также можно найти следы-доказательства преступного уклонения от уплаты налогов.
С развитием технической оснащенности документация о финансово-хозяйственной деятельности ведется с помощью компьютерных программ. Обобщение судебно-следственной практики и анализ материалов налоговых проверок, при которых выявлялись факты уклонений от уплаты налогов, показывают, что накапливаемая у налогоплательщиков информация по экономической, бухгалтерской, налоговой деятельности и отчетности нередко используется в формировании доказательственной базы и доказывании умысла совершения налогового преступления.
Обычно электронный документооборот у налогоплательщика охватывает два основных направления: административное и операционное. Административный документооборот - внутренние приказы, распоряжения, служебные записки, задания и пр. Операционный - документооборот, связанный с основной деятельностью налогоплательщика и финансовыми документами. Обычно эти два направления не пересекаются, и исследование их позволяет получить доказательства преступления и умысла на его совершение.
Сейчас в России продолжается рост электронного документооборота. Так, например, единая банковская система автоматизации документооборота и делопроизводства «Дело» позволяет связать документы центрального аппарата и всех филиалов банков. Она обеспечивает единую
регистрацию банковских документов. Система «Регламент Банк» помогает создавать и учитывать внутренние нормативные и финансовые документы. Система «Босс-Референт» позволяет согласовывать и подписывать электронными подписями двусторонние документы. Имеются и другие системы электронного документооборота.
Формирование электронного документооборота затрагивает ряд важных сторон выявления и расследования налоговых преступлений. Во-первых, изменяется состав и структура самих документов, в которых могут содержаться следы преступного уклонения от уплаты налогов. Во-вторых, расширяется документальное поле самого информационного пространства, что осложняет поиск таких следов. В-третьих, в криминалистике пока недостаточно разработаны методики и приемы выявления и закрепления следов преступления в электронных документах и использования их в качестве судебных доказательств. Так, еще не до конца решены вопросы правового регулирования электронной документированной информации. [152]
Как показало проведенное обобщение судебно-следственной практики, надежным и верным действием по обнаружению следов совершения исследуемого преступления пока является проведение налоговых проверок и экспертиз по исчислению налогов и сборов. [153]
Основным методом исследований, проводимых в рамках проверок фактов уклонения от уплаты налогов, совершенных большинством известных способов, является метод моделирования. Этот метод известен и используется в криминалистике давно[154]. Его суть в том, что следователь с помощью специалиста - налогового инспектора или бухгалтера - моделирует способ возможного совершения налогового преступления путем изложения вероятных действий преступных лиц во всех возможных вариантах. Затем определяется круг документов, где могут остаться и содержаться следы этих действий. Производятся обнаружение, фиксация и изъятие этих документов, следов. По обнаруженным следам и определяется, какой из смоделированных способов налогового преступления использовался конкретными лицами в данном конкретном случае.
По обнаруженным следам можно провести обратное моделирование, т. е. описать на основе выявленных следов те действия, которые осуществлялись преступниками при совершении уклонений от уплаты налогов, и в каких дополнительных документах эти действия нашли свое отражение. В настоящий момент при проведении документальных налоговых проверок данный метод используется постоянно. С этим связан тот факт, что в актах документальных проверок содержатся предложения, подобные следующему: «Если бы денежные средства были направлены не на... », т. е. моделируется вероятный ход и направление расходования денежных средств, а затем они сравниваются с реально осуществленными действиями по их расходованию. Другими словами, при исследовании моделируется ситуация уплаты налогов и сборов, строится модель такой уплаты, соответствующая цепочке действий и документов, производятся плановые расчеты по уплате налога. Они сопоставляются с имевшимися в действительности по представленным и проверяемым документам. В результате устанавливаются способ совершения налогового преступления, полный круг документов, содержащих следы преступления, и перечень лиц, причастных к неуплате конкретного налога.
Носителем следов преступления может быть оперативная память компьютеров, на которых ведется учет финансово-хозяйственной деятельности и составляются расчеты по уплате налогов. Носителями следов являются также дискеты, содержащие аналогичную информацию и расчеты. Все они подлежат изъятию и исследованию.
Следы налоговых преступлений могут содержаться в черновых рукописных записях, которые вели налогоплательщики или соучастники совершенных ими деликтов. Иногда они довольно точно передают механизм совершения указанных преступлений и являются важными доказательствами по уголовным делам.
Помимо бухгалтерских документов как основных носителей информации по налоговым преступлениям некоторые следы могут содержаться и в других объектах. Так, если для снижения
налога на прибыль использовалось занижение стоимости реализованной продукции или завышение цены приобретенного товара, необходимо установить его фактическую цену и реальную стоимость. Кроме документов следы такого преступления будут нести на себе или в себе сама продукция или товар либо его образцы или пробы.
Некоторые способы совершения налоговых преступлений не находят полного и прямого отражения в бухгалтерских и налоговых документах налогоплательщика. Примером может служить способ уклонения от уплаты налогов через наличные денежные расчеты. Следы таких способов преступлений отражаются в памяти людей, которым пришлось наблюдать отдельные факты налогового преступления или весь процесс его совершения. В некоторых случаях свидетели могут не сознавать правового значения этих фактов в силу их неочевидности или обыденности. Тем не менее это следы преступления, и носителями их являются физические лица.
Механизм образования следов на предметах и в предметах, образцах продукции, пробах, в памяти людей общеизвестен, и для налоговых преступлений каких-либо особенностей не имеет. Поэтому в рамках данной работы на нем вряд ли стоит останавливаться.
Таким образом, основными носителями следов совершения налоговых преступлений являются налоговые и бухгалтерские документы. Вспомогательными носителями таких следов могут быть различные предметы и физические лица. Исследование следов преступлений позволяет определить наличие самого факта совершения налогового преступления, выявить его способ и механизм преступных действий, время, место, круг причастных лиц и ряд других обстоятельств совершенного преступления.
|
|
|
