 |
Глава XIII. Основы налогового права 1 глава
|
|
|
|
§ 1. Понятие налогов и сборов. Функции налогов
На Руси о первых налогах, распределявшихся на регулярной основе, упоминается еще в летописях. Так, в Лаврентьевской летописи сказано: "В лето 6367 Имаху дань Варяги из заморья на Чюди и на Словенах, на Мери и на Всех Кривичах; а Козари Имаху на Полянах, и на Северах и на Вятичах, и маху по белей Веверице от дыма" <1>.
--------------------------------
<1> Памятники истории Киевского государства IX - XII вв. Л., 1936. С. 29.
Процесс собирания налогов князьями "по большой части, бывал отнесен к двум временам года: к весне и зиме" <1>, когда князь и его войско отдыхали от походов. Налоги упоминаются под разными названиями: дань (общее название всех сборов), оброк, урок. До 988 г. основными видами налогов были оброки, корма, подати. Дань собиралась двумя способами: подвластные народы привозили дань в Киев или же князья сами ездили за ней по подвластным народам. Первый способ назывался повозом, второй - полюдьем.
--------------------------------
<1> Толстой Д. История финансовых учреждений России со времени основания государства до кончины Императрицы Екатерины Второй. СПб., 1848. С. 35.
Полюдье было, по сути, административно-финансовой поездкой князя по подвластным племенам <1>. Уплачивали дань натурой, чаще всего мехами, медом, кунами. Предметы, служившие платой, во многом зависели от конкретного вида хозяйственной деятельности, которой занималось то или иное племя. Подати поступали в казну князя главным образом от землевладельцев. Они взимались деньгами и натурой, их роли выполняли кожаные деньги, хлеб, мед, рыба <2>. Определенного различия между денежными и натуральными продуктами, уплачиваемыми населением, не имелось <3>.
|
|
|
--------------------------------
<1> См.: Ключевский В.О. Русская история: Полный курс лекций: В 3 т. М., 1993. Т. 1. С. 132.
<2> См.: Гагмейстер Ю.А. Разыскания о финансах Древней России. СПб., 1833. С. 49.
<3> Там же. С. 51.
Впервые законодательное закрепление норм, регулирующих отношения, связанные со сборами и повинностями, появляется в "Русской Правде". В ст. ст. 42 - 43 Краткой редакции "Русской Правды" и ст. ст. 96 - 97 Пространной редакции отмечаются такие подати и повинности, как корм, городовые и мостовые деньги <1>.
--------------------------------
<1> См.: Новицкая Т.Е. Древнерусское государство и право. М., 1998. С. 63 - 71.
Налоги и сборы являются системообразующими категориями налогового права, на основе которого формируется все современное налоговое право России.
Уяснение сущности налогов и сборов - это средство познания природы налогового права и его содержания. Несомненно одно: налоги и сборы являются отправной точкой налогового права не только теоретического, но и практического характера. При этом не следует отождествлять понятия налога и сбора, поскольку между этими категориями есть некоторая разница как юридического, так и экономического характера.
До принятия НК РФ четкое законодательное определение налога отсутствовало. Статья 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <1> определяла, что "под налогом, сбором, пошлиной и другими платежами понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, которые определяются законодательными актами". Из самого определения следует, что законодатель не провел в нем четкого разграничения между обязательными платежами, что, несомненно, было необходимо, поскольку не все обязательные платежи можно отнести к налогам.
|
|
|
--------------------------------
<1> Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 527 (документ утратил силу).
Анализируя зарубежное налоговое законодательство, можно прийти к выводу о том, что "определения понятия "налог" или вовсе отсутствуют в соответствующих актах, или носят самый общий характер" <1>.
--------------------------------
<1> Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. М., 2003. С. 93.
Легитимное понятие налога было введено вступившей в силу частью первой НК РФ.
В ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Из самого определения понятия "налог", содержащегося в НК РФ, можно выделить следующие его признаки: обязательность, денежный характер, безвозвратность, публичный и индивидуальный безвозмездный характер.
Современное налоговое законодательство (ст. 3 НК РФ) указывает на то, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. Кроме того, акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
При этом налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.
К элементам налогообложения относятся:
- объект налогообложения;
- налоговая база;
- налоговый период;
- налоговая ставка;
- порядок исчисления налога;
- порядок и сроки уплаты налога.
Элементы налога формируют структуру любого налога. Любой налог должен содержать в себе совокупность частей (элементов), без которых налог как правовая категория существовать не может. Без этих составных частей налог в том понимании, в котором он определяется законодателем, не образует каких-либо правовых последствий. Отсутствие в законе о налоге хотя бы одного из перечисленных элементов говорит о том, что налог не установлен и, следовательно, не может взиматься.
|
|
|
Несомненно, каждый налог обладает своей спецификой, и законодатель обязан определять все элементы налога таким образом, чтобы налогоплательщик мог знать, какие налоги и в каком размере он должен платить.
Рассматривая налог, необходимо определить юридические признаки сбора. Несмотря на то что налог и сбор не тождественные категории, тем не менее сбор также является системообразующей категорией налогового права. Следует отметить, что до настоящего времени в теории налогового права является дискуссионной проблема соотношения понятий "налог" и "сбор" и вообще юридической природы сборов. Тем не менее в литературе выделяют общие и отличительные признаки налогов и сборов.
К общим признакам относят:
- обязательность уплаты налогов и сборов в соответствующие бюджетные и внебюджетные фонды;
- адресное поступление в бюджеты или фонды, за которыми они закреплены;
- изъятие на основе законодательно закрепленной формы и порядка поступления;
- возможность принудительного способа изъятия;
- контроль единой системы налоговых органов <1>.
--------------------------------
<1> См.: Налоговое право России: Учебник / Под ред. Ю.А. Крохиной. М., 2004. С. 49 - 50.
При этом приводятся и основания разграничения по различным основаниям, а именно по значению, цели, обстоятельствам, характеру обязанности, периодичности.
Налоговый кодекс РФ определяет сбор как обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8).
Проблема соотношения понятий налога и сбора имеет не только теоретический, но и практический характер. Важно определить правовые формы установления сборов и как эти формы соотносятся с правовым механизмом установления налогов. Вопрос состоит в том, являются ли идентичными правовые формы установления налогов и сборов или между ними имеются существенные различия.
|
|
|
Конституционный Суд РФ в своих Определениях от 10 декабря 2002 г. N 283-О и N 284-О <1> выработал собственные подходы к соотношению налогов и сборов и порядку их установления.
--------------------------------
<1> ВКС РФ. 2003. N 2.
Раскрывая содержание понятия "законно установленные налоги и сборы", Конституционный Суд РФ указал, что установить налог или сбор можно только законом и только путем прямого перечисления в нем существенных элементов налогового обязательства.
Учитывая правовые позиции Конституционного Суда РФ, федеральный законодатель при определении в НК РФ основных начал законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ) исходил из того, что налоги и сборы как обязательные платежи в бюджет имеют различную правовую природу: если налог - это индивидуальный безвозмездный платеж в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, то сбор - это взнос, уплата которого плательщиком является одним из условий совершения в отношении него государственными органами, органами местного самоуправления и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. п. 1, 2 ст. 8 НК РФ).
Указанное различие предопределяет и различный подход к установлению этих обязательных платежей в бюджет: налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все перечисленные в НК РФ элементы налогообложения, включая налоговую ставку (п. 1 ст. 17 НК РФ). При установлении сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17 НК РФ).
В силу сформулированных Конституционным Судом РФ правовых позиций обязательные индивидуально-возмездные федеральные платежи, внесение которых является одним из условий совершения государственными органами определенных действий в отношении плательщиков (в том числе предоставление определенных прав или выдача разрешений) и которые предназначены для возмещения соответствующих расходов и дополнительных затрат публичной власти, должны рассматриваться как законно установленные в соответствии со ст. 57 Конституции РФ не только в том случае, когда ставки платежей предусмотрены непосредственно федеральным законом, но - при определенных условиях - и тогда, когда такие ставки на основании закона устанавливаются Правительством РФ. Конституционный Суд РФ исходит из того, что правовые формы установления налогов и сборов различны, соответственно, должны быть различны и требования, предъявляемые нормативно-правовому регулированию установления сборов.
|
|
|
Представляется, что законодательное регулирование установления налогов и сборов должно быть идентичным. Само по себе различное определение понятий налога и сбора не меняет их сущностной характеристики. Налоги и сборы по сути являются финансово-правовыми обязательствами (обязанностями), которые устанавливает в одностороннем порядке государство, и обеспечиваются мерами государственного принуждения.
Указанные финансово-правовые обязательства имеют односторонний характер, т.е. налогоплательщики и плательщики сборов не получают взамен какого-либо удовлетворения. Несмотря на то что уплата сборов является условием предоставления права, данный факт никак не может свидетельствовать о том, что сборы имеют иное юридическое содержание, чем налоги.
Налоги и сборы представляют собой одну из форм ограничения права собственности, осуществляемую путем изъятия части имущества в денежной форме.
Необходимость налогов предопределяется теми функциями, которые выполняет налог.
Под функцией налога следует понимать основные направления действия налога, определяемые государством и возможностями экономики <1>.
--------------------------------
<1> См.: Худяков А.И., Бродский Г.М. Теория налогообложения. Алматы, 2002. С. 8.
Налоги выполняют две основные функции:
1) фискальную;
2) контрольную.
В рамках фискальной функции налог осуществляет формирование доходов бюджетов и внебюджетных фондов. Рассматриваемая функция определена самой природой налога и присуща ему с момента его возникновения. Налоги в настоящее время являются самым крупным источником формирования бюджетов всех уровней.
Контрольная функция налога реализуется через налоговый контроль. В рамках данной функции обеспечивается надлежащее исполнение обязанностей субъектами налоговых отношений, определенных законодательством о налогах и сборах.
Вопрос о функциях налога в юридической литературе имеет дискуссионный характер. Одни авторы отмечают, что можно говорит только о двух функциях налога: фискальной и регулирующей, а все иные приписываемые налогам функции есть не что иное, как следствие реализации или фискальной, или регулирующей функции <1>.
--------------------------------
<1> См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2005. С. 41 - 43.
Другие авторы разделяют функции налога на основные и дополнительные. К группе основных функций относят специальную функцию налога - фискальную - и две общефинансовые: регулирующую и контрольную. К дополнительным функциям относят распределительную, стимулирующую, накопительную <1>.
--------------------------------
<1> См.: Налоговое право России: Учебник / Под ред. Ю.А. Крохиной. С. 51 - 54.
Однако следует согласиться с мнением А.И. Худякова, что "основное назначение налога - это обеспечение государства необходимыми ему денежными средствами. И в этом сущность налога. Выражением данной сущности является фискальная функция налога. Поэтому само по себе деление функции налога на фискальную и регулирующую несет в себе элемент нелогичности, так как фискальная функция по своему экономическому содержанию также является регулирующей. Что же касается собственно регулирующей функции налога, то ее как таковой вообще не существует" <1>.
--------------------------------
<1> Худяков А.И. Налоговое право: Учебник. Общая часть. Алматы, 2003. С. 77 - 78.
§ 2. Понятие и предмет налогового права.
Принципы, функции, источники
В настоящее время вопрос о месте налогового права в правовой системе активно обсуждается. Можно выделить три существующие в юридической литературе точки зрения:
1) налоговое право является самостоятельной отраслью права;
2) налоговое право является институтом или подотраслью финансового права <1>;
--------------------------------
<1> См.: Основы налогового права: Учеб. пособ. / Под ред. Н.П. Кучерявенко. Харьков, 2003; Худяков А.И., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 229.
3) налоговое право является межотраслевым правовым институтом, в основе которого лежат нормы конституционного, административного, гражданского и финансового права.
В настоящее время налоговое право следует рассматривать как подотрасль финансового права <1>, поскольку в современных условиях оно явно вышло за границы финансово-правового института. Обусловлено это значительными социально-экономическими преобразованиями в стране, которые неминуемо повлекли и значительные изменения в механизме правового регулирования общественных отношений, связанных с налогообложением и финансовой деятельностью государства в целом.
--------------------------------
<1> См.: Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 1996. С. 19.
Основанием выделения в рамках финансового права подотрасли налогового права послужила прежде всего специфика регулируемых общественных правоотношений, связанных с налогообложением. Тем не менее налоговое право находится в самой тесной правовой связи с иными структурными элементами системы финансового права, прежде всего бюджетным правом, которое также рассматривается как подотрасль финансового права.
Традиционно в общей теории права отмечается, что для выделения отрасли права, а равно и подотрасли необходимо определить предмет правового регулирования, а наряду с ним и метод правового регулирования.
Важнейшими факторами, определяющими место налогового права в правовой системе, помимо предмета и метода регулирования являются его принципы и выполняемые им функции.
Необходимость определения предмета налогового права обусловлена не только теоретической необходимостью, но и потребностями практическою характера. Четкое определение границ правового регулирования позволит прежде всего произвести разграничения в предметах регулирования между институтами и подотраслями в рамках финансового права, а также разграничение предмета регулирования между налоговым правом и иными отраслями права, с которыми оно неминуемо соприкасается.
В ст. 2 НК РФ определены отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах. Налоговый кодекс РФ к сфере действия законодательства о налогах и сборах относит следующие властные отношения:
- по установлению, введению и взиманию налогов и сборов;
- возникающие в процессе осуществления налогового контроля;
- возникающие при обжаловании актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;
- возникающие при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Установленный ст. 2 НК РФ перечень имущественных и процессуальных отношений, образующих предмет налогового права, является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит <1>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // РГ. 1999. 6 июля.
Отношения, являющиеся предметом налогового права, характеризуются следующими особенностями:
- имеют имущественный характер:
- имеют безэквивалентный характер;
- служат формированию денежных фондов государства и муниципальных образований;
- имеют властный характер, и обязательными участниками отношений выступают государство и муниципальные образования в лице уполномоченных органов и должностных лиц;
- имеют как имущественный (материальный), так и неимущественный (процессуальный, процедурный) характер <1>.
--------------------------------
<1> См.: Худяков А.И. Налоговое право: Учебник. Общая часть. С. 194 - 199.
При этом особо следует отметить, что имущественные отношения, которые традиционно рассматривались в рамках гражданского права, в современных условиях стали предметом регулирования не только гражданского права, но и административного, финансового и других отраслей права. Так, например, институт поручительства по своей юридической природе является объектом регулирования гражданского законодательства, тогда как поручительство имеет место и в налоговых правоотношениях, обеспечивая интересы государства при изменении сроков уплаты налога налогоплательщиком.
В целом можно заключить, что предмет налогового права - это финансовые отношения, посредством которых осуществляется формирование публичного фонда денежных средств государства и муниципальных образований, которые имеют как материальный, так и организационный характер <1>. При этом следует оговориться, что формирование публичных фондов денежных средств осуществляется посредством и иных финансовых отношений.
--------------------------------
<1> См.: Худяков А.И. Налоговое право: Учебник. Общая часть. С. 194.
Общая теория права исходит из того, что отрасль права или подотрасль права имеют свой способ воздействия на регулируемые общественные отношения, который именуется методом регулирования.
Метод правового регулирования находится в прямой зависимости от характера и содержания регулируемых отношений. Налоговое право посредством метода регулирования доводит до участников общественных правоотношений соответствующие правовые предписания.
Закрепление в ст. 2 НК РФ положения о том, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения, на законодательном уровне подтверждает использование в налоговом праве метода властных предписаний, именуемого в юридической литературе императивным. Данный метод присущ практически всем публично-правовым отраслям права.
Императивный метод правового регулирования налоговых отношений, по сути является отражением финансового правового императивного метода регулирования, которому присущи те же существенные характеристики.
Императивному методу присущи следующие признаки:
- неравенство субъектов отношений, которое проявляется в обладании одних субъектов по отношению к другим властными полномочиями;
- преобладание позитивных обязываний над дозволениями.
Наряду с использованием императивного метода регулирования в финансовом праве применяется и диспозитивный метод, который, однако, "не равен диспозитивному методу, используемому в частноправовом регулировании. Он представляет собой симбиоз императивно-диспозитивных начал" <1>.
--------------------------------
<1> Карасева М.В. Бюджетное право - налоговое право (политический аспект). М., 2003. С. 21.
В юридической литературе отмечается и использование диспозитивного метода регулирования при регулировании отношений, являющихся предметом налогового права <1>. При этом приводится в пример использование законодателем при регулировании некоторых налоговых отношений институтов гражданского права, основанных на гражданско-правовом методе регулирования (налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит, поручительство, залог, зачет требования и др.).
--------------------------------
<1> См.: Налоговое право России: Учебник. Общая часть / Под ред. Н.А. Шевелевой. М., 2001. С. 15 - 18.
Несомненно, что законодатель, преследуя цель нахождения компромисса между публичными и частными интересами, вправе и должен использовать в публичном и частном праве уже отработанные в результате длительного и позитивного регулирования правовые институты. Однако использование законодателем при регулировании в некоторых частных случаях институтов гражданского права не позволяет утверждать об использовании диспозитивного метода регулирования налоговых отношений как основного.
При этом следует оговориться, что использование диспозитивного метода регулирования имеет весьма ограниченный характер, прежде всего потому, что во всех вариантах воздействия на регулируемые отношения налоговое право проявляется властно, независимо от конкретной формы выражения властности <1>.
--------------------------------
<1> См.: Козлов М.Ю. Административное право РФ: Учебник. М., 2003. С. 24.
Большой массив правовых норм и сложный характер регулируемых налоговым правом общественных отношений предопределяют необходимость проведения систематизации налоговых правовых норм.
Основой налогового права является норма права. Налоговое право, являясь подотраслью финансового права, имеет производную от него систему.
Структурными элементами системы налогового права в науке выделяют общую и особенную части. В свою очередь, налоговые нормы, регулирующие однородную группу налоговых отношений, могут объединяться в институты налогового права, в рамках которых могут формироваться и субинституты. Выявление структурных элементов налогового права позволяет отслеживать принципы взаимодействия различных налоговых правовых норм между собой.
Система налогового права обладает характерными признаками: прежде всего научной обоснованностью, единством, согласованностью, объективностью. Тем не менее следует особо подчеркнуть, что вопрос о системе налогового права и элементах, ее характеризующих, еще недостаточно разработан.
К сожалению, теория налогового права еще не выработала единых подходов к критериям, по которым должны в системе налогового права выделяться ее элементы, будь то подотрасли, институты или субинституты. Представляется, что таким критерием должен быть предмет регулирования налоговых норм, группируемых в рамках соответствующего элемента налогового права <1>.
--------------------------------
<1> См.: Основы налогового права: Учеб. пособ. / Под ред. Н.П. Кучерявенко. С. 33.
Общая часть налогового права представляет собой объединение тех налоговых норм, которые подлежат применению при регулировании любых отношений, являющихся предметом регулирования налогового права.
Особенная часть налогового права включает нормы, которые подлежат применению к определенным отношениям, регулируемым данной подотраслью права.
Следует отметить: несмотря на то что в науке выделяются общая и особенная части, налоговое право является единой системой. Указанное разделение прежде всего преследует цель выработки единых подходов к правовому регулированию сложных по содержанию налоговых отношений и выявлению внутренних закономерностей и тенденции дальнейшего развития.
Налоговое право находится в тесном взаимодействии с другими подотраслями и институтами финансового права, а также с иными отраслями права. Налоговое право не может существовать как замкнутая система, поскольку право является динамичной категорией, которая взаимодействует с иными отраслевыми образованиями.
Прежде всего следует рассмотреть вопрос о взаимоотношениях налогового и бюджетного права.
По своей структуре и значимости бюджетное право является одним из крупнейших и значимых образований, обладающим своим предметом правового регулирования в рамках финансового права.
Формирование бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов осуществляется налоговыми и неналоговыми доходами, что уже предопределяет тесное взаимодействие с нормами налогового права.
Само по себе рассмотрение налогов и сборов одним из источников бюджета не включает налоговое право в структуру бюджетного права. Некоторые авторы предлагают осуществлять разграничение налогового и бюджетного права на основе момента реализации налоговой обязанности, который позволяет считать завершенным процесс уплаты налога или сбора <1>.
--------------------------------
<1> См.: Налоговое право России: Учебник. Общая часть / Под ред. Н.А. Шевелевой. С. 20.
Представляется, что указанное основание не является достаточным для разграничения предметов регулирования налогового и бюджетного права. Нормы налогового законодательства являются специальными по отношению к нормам бюджетного законодательства.
В современных условиях предмет бюджетного права значительно расширился и, как отмечают ведущие специалисты бюджетного права, помимо отношений, связанных с формированием, распределением и использованием федерального, региональных и местных бюджетов, регулирует отношения по поводу формирования и расходования средств государственных и муниципальных внебюджетных фондов <1>.
--------------------------------
<1> См.: Горбунова О.Н., Другова Ю.В., Семаков А.Д. Бюджетное право. М., 2000. С. 27.
Налоговое право взаимодействует и с иными отраслями права, прежде всего конституционным, административным, гражданским и таможенным правом.
Конституционное право определяет основы конституционного строя, прав и свобод человека и гражданина; определяет государственное устройство, структуру и полномочия органов государственной власти и местного самоуправления <1>. Конституционное право является основой публичных отраслей права, в том числе и налогового права, в основе регулирования которых лежат властные отношения <2>.
--------------------------------
<1> См.: Кутафин О.Е. Предмет конституционного права. М., 2001. С. 26.
<2> См.: Конституционное право России: Учебник / Отв. ред. А.Н. Кокотов, М.И. Кукушкин. Екатеринбург, 2001. С. 17.
Конституционное право служит основой всей правовой системы России. Закрепленные в Конституции РФ принципы конкретизируются и получают законодательное развитие в отраслях права. Конституционное право содержит в себе основные начала налогового права. Многие положения, закрепленные в Конституции РФ, прямо или косвенно касаются принципиальных положений налогового права. В частности, важнейший принцип налогового права - всеобщность обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы - имеет конституционно-правовое закрепление в ст. 57 Конституции РФ. В этой же статье Конституции РФ содержится запрет на придание нормам налогового законодательства обратной силы, если они ухудшают положение налогоплательщиков.
|
|
|
