Налоговый учет расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг)

В соответствии с гл. 25 НК РФ учет расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), должен обеспечиваться системой налогового учета организации. Учитывая наличие ряда несоответствий между правилами бухгалтерского и налогового учета, основными источниками информации для аудитора на данном этапе проверки являются аналитические регистры налогового учета. В то же время если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку группировки и отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены как регистры налогового учета. Первичные документы, которые являются основанием для организации бухгалтерского учета, применяются и для целей налогового учета.

Перечень расходов, связанных с производством и реализацией, определен ст. 253 НК РФ. К данным расходам относятся расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг приобретение или реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на их поддержание в исправном состоянии; расходы на освоение природных ресурсов, научные исследования и опытно-конструкторские разработки, обязательное и добровольное страхование, прочие расходы.

Проверяя расходы, связанные с производством и реализацией, аудитор должен знать, какие расходы учитываются для целей налогообложения, а какие не принимают участия в расчете налогооблагаемой прибыли.

Расходы, связанные с производством и реализацией, учитываемые для целей налогообложения, включают: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Материальные расходы – это затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение материалов, используемых для упаковки реализуемых товаров и на другие производственные и хозяйственные нужды; на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом (стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика; на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление; на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика; связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения. К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, а также технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, относятся к расходам на оплату труда. В частности, в расходы на оплату труда включаются суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам; начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты; начисления компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ; денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ; единовременные вознаграждения за выслугу лет.

Для целей налогообложения учитываются суммы начисленной амортизации по амортизируемому имуществу. К амортизируемому имуществу относятся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые принадлежат предприятию на праве собственности и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб. В ходе проверки аудитор должен установить правильность исчисления первоначальной стоимости амортизируемого имущества для целей налогового учета.

Принципиальным отличием правил налогового и бухгалтерского учета является перечень методов расчета сумм амортизации. Для целей налогового учета в соответствии со ст. 259 НК РФ организация может использовать один из двух методов начисления амортизации: линейный или нелинейный. В то время как в бухгалтерском учете начисление амортизации объектов основных средств может производиться с использованием четырех методов, о которых мы упоминали выше. В ходе проверки аудитор должен убедиться, что расчет амортизации для целей налогообложения производится в соответствии с нормами налогового законодательства.

Следует отметить отличительную особенность правил налогового учета в части расчета срока полезного использования нематериальных активов. В соответствии со ст. 258 НК РФ по нематериальным активам, срок полезного использования которых невозможно определить, норма амортизации устанавливается из расчета на десять лет. В соответствии с ПБУ 14/2007 нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.

К прочим расходам относятся расходы на ремонт основных средств; расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки; расходы по обязательному и добровольному страхованию имущества; суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке; расходы на сертификацию продукции и услуг; суммы комиссионных сборов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги); расходы на услуги по охране имущества; расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности; расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию; арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; расходы на юридические, информационные, консультационные, аудиторские слуги; расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика; расходы на канцелярские товары; расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков и некоторые другие расходы.

Значительная группа расходов, которая связана с производством и реализацией продукции (работ, услуг), учитывается при налогообложении в пределах установленных законодательством норм и условий. Такие ограничения действуют в отношении представительских расходов, некоторых видов расходов на рекламу, расходов по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников.

В ходе аудита особого внимания заслуживают расходы предприятия, которые в соответствии со ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения. К ним относятся: суммы начисленных дивидендов; пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды); расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества; стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав); премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения или целевых поступлений; материальная помощь работникам и некоторые другие расходы.

По итогам проверки аудитор должен сформулировать выводы о качестве организации налогового учета расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг); соблюдении норм налогового законодательства в части определения расходов, участвующих в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.