 |
Глава 2. Условно-генетические связи гражданского 1 глава
|
|
|
|
И НАЛОГОВОГО ПРАВА
§ 1. Проблема автономии воли в налоговых отношениях
Рассмотрение проблем влияния гражданского правоотношения на налоговое традиционно начинают с вопроса о том, какое значение имеет или должен иметь тот факт, что гражданское правоотношение, как правило, предшествует налоговому. Это первое, на чем акцентируют внимание юристы, которые обращаются к проблеме взаимодействия указанных отношений.
В финансово-правовой литературе <1> довольно часто говорят о предшествовании гражданского права праву налоговому. Действительно, в значительном количестве случаев гражданское правоотношение предшествует по времени налоговому правоотношению, а объект налогообложения определяется через результат экономической деятельности, которая, в свою очередь, регулируется нормами гражданского права. В связи с этим возникает возможность предполагать, что содержание гражданского правоотношения будет являться определяющим для налогового отношения, а налоговое правоотношение окажется в известном смысле производным от гражданского. Как пишет А.В. Брызгалин, образно можно представить, что все гражданские отношения лежат в горизонтальной плоскости, а все налоговые отношения - в вертикальных плоскостях, причем горизонтальная плоскость служит для них основанием <2>.
--------------------------------
<1> См., например: Петерс О.В. Указ. соч.; Цыганков Э.М. Проблемы применения и системного развития налогового законодательства в аспекте соотношения публичного и частного права. М., 2005. С. 62, 63.
<2> См.: Брызгалин А.В. Налоговое право: теория и практика. Брызгалин А.В., Бабанин В.А., Штромвассер И.Р. и др. Актуальные вопросы налогового, гражданского и корпоративного права // Налоги и финансовое право. 2004. Приложение к N 7.
|
|
|
Для того чтобы исключить представление об определяющем характере гражданского правоотношения, подчеркнуть независимость налогового правоотношения от гражданского, многие специалисты в области финансового права делают акцент на различии и независимости предметов регулирования гражданского и налогового права и на то обстоятельство, что обязанность по уплате налогов порождают не гражданские отношения как таковые, а формирование в рамках этих отношений соответствующего экономического основания для налога <1>, например дохода, имущества, прибыли. Это позволяет говорить именно о взаимосвязи гражданского и налогового права, а не о подчиненности или производности налогового права от права гражданского.
--------------------------------
<1> См.: Кустова М.В. Пределы использования гражданско-правовых понятий и институтов при применении законодательства о налоге на доходы физических лиц // Закон. 2009. N 1. С. 162.
Развитие представлений о соотношении гражданского и налогового права, отталкиваясь от проблемы предшествования гражданского права налоговому, в свою очередь, порождает ряд других, более частных, но чрезвычайно интересных вопросов системного межотраслевого взаимодействия:
- о значении принципа добросовестности налогоплательщика (следствием этого является проблема обоснованности налоговой выгоды) и соотношении его с гражданско-правовыми институтами недействительности сделок, злоупотребления правом, добросовестности субъектов гражданского права;
- о значении юридических фактов гражданского права для налогового правоотношения;
- об оценке экономического результата деятельности налогоплательщика с позиции гражданско-правовой категории каузы договора и, как следствие, о межотраслевом значении каузы;
- о соотношении гражданско-правового института недействительности мнимой и притворной сделки, а также правил толкования гражданско-правового договора с налоговым институтом изменения квалификации сделок.
|
|
|
Очевидно, что эти вопросы находятся в теснейшем взаимопроникновении и взаимно обусловлены. При этом они принципиально связаны с одной большой теоретической проблемой: со значением воли и волеизъявления субъекта гражданского права для налогового правоотношения и с влиянием воли и волеизъявления на содержание налогового правоотношения. Именно принцип единства воли и волеизъявления хозяйствующего субъекта, участвующего в статических и динамических имущественных отношениях собственности, является ключевой методологической точкой опоры, позволяющей выстраивать исследование взаимодействия гражданского и налогового правоотношений в едином и непротиворечивом логическом ключе.
В гражданском праве соотношение воли и волеизъявления исследовано очень подробно. В основе цивилистической теории лежит учение о предмете гражданского права - отношениях, носящих волевой характер. На этой основе строятся и более частные теории отдельных институтов гражданского права, в первую очередь теория сделок, поэтому сложно переоценить юридическое значение воли в частном праве.
Объективное право устанавливает юридические связи между членами общества, между членом общества и государством, а также регулирует их фактические связи. Очевидно, что фактические связи между субъектами проявляются с разных сторон: физической, психологической, экономической и т.п. Понятно также, что из этого перечня только экономическая характеристика может иметь такую достаточную степень определенности, чтобы с ее помощью анализировать элементы, составляющие содержание фактических связей между людьми, и на этой основе определять привязку фактического поведения субъекта к содержанию правовой нормы.
Однако учет экономической составляющей фактических связей без учета их психологической составляющей невозможен. Частное право строится на согласовании воль субъектов, а фактическое поведение субъекта предопределяется прежде всего направленностью его воли, которая напрямую детерминирована его интересом, интересами иных субъектов, общества в целом. Осознанный интерес есть реализация потребностей субъекта, скорректированных в зависимости от заложенной в него природой и обществом системы ценностей.
|
|
|
Общественно-экономические отношения собственности, урегулированные нормами права, приобретают правовую форму и становятся имущественными правоотношениями. Имущественные общественные отношения, предшествуя правовым, составляют фундамент предмета гражданского права. При этом категории "собственность" и "право собственности" раскрываются с помощью иной категории - "присвоение". Содержание последней несет возможность принципиально двоякого понимания, что сказывается на характеристиках, которые были выведены для собственности в рамках вопроса об основах предмета гражданского права. Категория "присвоение" выражает первичное волевое отношение человека к вещи, вовлеченность вещи в сферу действия индивидуальной воли и не носит обязательного физического оттенка. Другой аспект данной категории позволяет расценивать категорию "присвоение" как акт физический, акт захвата, физического завладения, использования, распоряжения. Такое присвоение есть установление над вещью хозяйственного господства.
Господство с позиций развития элементов базиса есть итог развития динамических отношений по производству, распределению и потреблению материальных благ, поэтому оно так или иначе концентрирует специфику этого сложного общественного процесса. Изучение характера связи предмета правового регулирования с отношениями, составляющими базис развития общества, позволяет ответить на вопрос о самостоятельности права по отношению к явлениям базиса.
"Волевой" подход к сути "присвоения" приводит к выделению имущественных отношений из общего круга производственных, экономических, материальных отношений в качестве относительно самостоятельной группы отношений (например, С.Н. Братусь, С.С. Алексеев). Следствием "хозяйственно-физического" понимания "присвоения" является точка зрения об отсутствии оправданности такого выделения. Сторонники данной позиции утверждают, что понятия производственных, материальных, экономических и имущественных отношений с разных сторон отражают различные свойства одних и тех же общественных связей, в которых участвуют субъекты в процессе производства, распределения и потребления материальных благ (например, Ю.К. Толстой, Н.Д. Егоров). Однако в любом случае волевой элемент является обязательным для характеристики отношений, входящих в предмет гражданского права.
|
|
|
Учебная литература раннего постсоветского периода, формулируя начальные представления об имущественных отношениях, прямо говорила о присвоении как совокупности актов производственно-экономического (а следовательно, и физического) характера. "Присвоение состоит прежде всего в том, что общество отвоевывает у природы определенные материальные блага и обращает их в свою пользу. Однако акт присвоения этим не заканчивается. Его продолжением служит распределение отвоеванных у природы благ между членами общества. Причем данный двуединый процесс совершается одновременно" <1>. И далее: "Присвоение - сложный процесс. Он включает в себя последующее после производства распределение добытых материальных благ между отдельными лицами, группами лиц, классами или всем обществом... Присвоение продукта завершается в процессе производственного или личного потребления... Присвоение - процесс, охватываемый производством, распределением, обменом и потреблением материальных благ. Взаимодействие всех этих элементов названного процесса образует исторически определенную форму присвоения, совокупность отношений собственности..." <2>.
--------------------------------
<1> Гражданское право: В 2 т. / Отв. ред. Е.А. Суханов. М., 1994. Т. 1. С. 197.
<2> Там же. С. 198.
Волевая концепция имущественных отношений получила завершенное развитие в трудах С.Н. Братуся. Как отмечает К.И. Скловский, концепция С.Н. Братуся об имущественных отношениях как особом предмете гражданско-правового регулирования появилась в атмосфере изменения общественной ситуации в советском государстве и имела положительное значение. В период господства ортодоксального марксизма она позволила провести четкую грань между экономическим и юридическим значением собственности и тем самым попытаться неявно эмансипировать гражданское право от пресловутой экономической детерминированности в ее наиболее примитивных формах <1>. К.И. Скловский указывает: "Значение этой концепции, впоследствии прямо или косвенно принятой большинством цивилистов, трудно переоценить... Всячески подчеркивая пиетет перед официальной догмой, концепция "имущественных отношений" позволяла, однако, выстраивать гражданское право как внутренне сбалансированную систему, максимально, насколько это было возможно, воспринявшую классические ценности. Чрезвычайно популярным было повторение об "относительной самостоятельности" права. Однако в теории права собственности ссылка на его связь с экономическими отношениями была абсолютно обязательной" <2>.
|
|
|
--------------------------------
<1> См.: Скловский К.И. Собственность в гражданском праве. Ставрополь, 1994. С. 8, 9.
<2> Там же.
Имущественные отношения как базис, основа гражданского права изначально определяются С.Н. Братусем через использование категории собственности: "Имущественные отношения - это прежде всего отношения, связанные с собственностью" <1>. Хотя имущественные отношения тесно сопряжены с производственными отношениями, которые составляют их непосредственную основу, они не сливаются в единое целое, а имеют определенную обособленность от последних. Производственные отношения как объективные, материальные отношения, как считает С.Н. Братусь, - это определенный результат общественной производственной деятельности людей. Этот результат, однако, возникает вследствие волевых актов людей и потому не может быть оторван от этих актов, от человеческого поведения, а значит, "нельзя не согласиться с утверждением немецкого юриста Рольфа Шюсселера, что материальные производственные отношения проявляются на поверхности, как взаимодействие отдельных участников, т.е. как волевые отношения, хотя они в своей основе, в своей сущности - объективные отношения" <2>.
--------------------------------
<1> Братусь С.Н. Указ. соч. С. 10 - 11.
<2> Там же. С. 12.
Реальные имущественные отношения - это сфера и результат функционирования человеческой воли, направленной на материальные блага. Субъективное частное право представляет собой модель поведения, в рамках которой может реализовываться субъективная воля, а выраженная вовне форма проявления такой воли есть волеизъявление. Таким образом, единство воли и волеизъявления как единство содержания и формы выступает обязательным требованием для функционирования частного права как органичной и соорганизованной системы.
Определяя суть имущественных отношений, выступающих предметом гражданского права, и отграничивая их от имущественных отношений, регулируемых иными отраслями, подавляющее большинство авторов отмечают товарно-денежный, стоимостный характер таких отношений и выводят из этого характера особенности самого гражданского права. "Товарное обращение и связанное с ним действие закона стоимости, - отмечает Д.М. Генкин, - выражающееся в эквивалентности (возмездности) имущественных взаимоотношений сторон, и обусловливают равноправное положение сторон правоотношения..." <1>.
--------------------------------
<1> Генкин Д.М. Предмет советского гражданского права // Советское государство и право. 1955. N 1. С. 105.
Мысль о том, что имущественные отношения непосредственно связаны с товарным производством и обращением, а также с действующими в этой области закономерностями формирования и реализации стоимости, весьма последовательно проводилась советской и проводится российской цивилистикой. Стоимость является выразителем экономической оценки, которую дает общество объекту, обращающемуся или потенциально готовому к обращению на рынке. В стоимости выражается всеобщая ценность объекта, а язык цифр является универсальным для определения этой ценности. Общее понимание стоимости, характерное для советской экономической и соответственно правовой науки, было хорошо раскрыто в Большой советской энциклопедии, согласно которой "стоимость - это общественное свойство вещи, приобретаемое в определенных исторических условиях - при наличии товарного производства. Стоимость создается в производстве, проявляется в обмене, когда произведенный товаропроизводителем товар приравнивается к другим товарам... Определенная пропорция, в которой одни товары обмениваются на другие, называется меновой стоимостью. Таким образом, стоимость внешне проявляется в акте обмена, т.е. в меновой стоимости, потребительная стоимость товара (полезность вещи) становится носителем меновой стоимости" <1>.
--------------------------------
<1> Большая советская энциклопедия. М., 1976. Т. 24. Кн. 1. С. 1563.
Таким образом, стоимость как универсальная ценность вещей, воплощенная в деньгах, проявляется лишь там и тогда, где и когда существуют и функционируют волевые имущественные отношения, выражающие статику и динамику отношений собственности и урегулированные нормами гражданского права. Вне сферы гражданских правоотношений невозможно представить себе проявление стоимости как денежной характеристики материальных благ.
В теории налогового правоотношения его волевая природа определяется принципиально по-иному, другое значение имеет для этого правоотношения и характеристика стоимости. В.А. Яговкина пишет, что в налоговых правоотношениях наиболее выразительно прослеживаются государственно-властная и имущественная стороны, присущие всем финансовым правоотношениям, т.е. отношения по поводу налогов и сборов являются властно-имущественными (отношения власти неотделимы от имущественных), поэтому налоговые отношения не строятся ни как исключительно властные правоотношения, ни тем более как исключительно имущественные отношения. Это аргументируется тем, что налог представляет собой "ограничение" права собственности <1>.
--------------------------------
<1> См.: Яговкина В.А. Налоговое правоотношение (теоретико-правовой аспект): Дис.... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 28.
Таким образом, имущественная сторона налоговых правоотношений выражается в том, что они являются конституционным способом "ограничения" права собственности субъектов частного права, и одновременно это отношения по возникновению права государственной собственности на собранные денежные средства. Обосновывая свою позицию, В.А. Яговкина ссылается на то, что указал в п. 3 Постановления от 17 декабря 1996 г. N 20-П Конституционный Суд РФ: взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности <1>.
--------------------------------
<1> Там же. С. 28, 29.
Налоговые отношения, как полагает В.А. Яговкина, имеют имущественный характер, потому что выполнение обязанности по уплате налога или сбора означает передачу в распоряжение государства определенной доли собственности налогоплательщика, а невыполнение этой обязанности, выраженной в денежной форме, влечет причинение материального ущерба государству. Права и обязанности субъектов налогового правоотношения регламентируются чаще всего императивными нормами, причем в конкретных налоговых правоотношениях реализуются свобода государства как собственника денежных средств и определенное государством поведение участников налоговых отношений. Она отмечает, что закрепленная в Конституции РФ обязанность платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57) уже на конституционном уровне подчеркивает имущественный характер этих отношений. Признак властности также вытекает из исключительно правовой формы налоговых отношений, поскольку только государство полномочно издавать нормативные правовые акты, которые повлекут возникновение общественных и правовых отношений в сфере налогообложения <1>.
--------------------------------
<1> См.: Яговкина В.А. Указ. соч. С. 29, 30.
Властный характер налоговых отношений означает еще и формализацию регулируемых отношений, их построение в рамках определенных процедур, ограничение инициативы подвластных субъектов, строгую урегулированность деятельности уполномоченных государством органов нормативными актами. Опираясь на точку зрения О.С. Иоффе, который считал, что всякое правоотношение представляет собой связь между его субъектами, а также между последними и государством, В.А. Яговкина делает вывод: в сфере публичного права, к которому относится и финансовое право, эта связь проявляется наиболее ярко. Государство не только обеспечивает исполнение норм налогового права принудительной силой, но и является непосредственным субъектом налогового правоотношения, устанавливая нормы, определяющие права и обязанности участников налоговых отношений <1>.
--------------------------------
<1> Там же. С. 30.
Регулирование имущественных отношений одновременно в гражданско-правовом и в публично-правовом порядке, отмечает В.А. Яговкина, позволяет сделать следующий вывод: различие правового регулирования этих отношений не связано исключительно с их имущественным характером. Значит, необходимо четко выделять имущественные отношения, которые подлежат регулированию налоговым законодательством <1>.
--------------------------------
<1> Там же. С. 65, 66.
К общим признакам налогового и гражданского правоотношений В.А. Яговкина относит то, что оба вида правоотношений представляют собой на практике активное правоотношение, стороны которого ясно определены и за неисполнение обязанностей в рамках которого предусмотрена санкция. В гражданском праве субъект, приобретающий право, не снабжается одновременно властными полномочиями, получая возможность предъявления материально-правового притязания. При исполнении обязанности по уплате налога право требования государства определяется властным велением, передача права требования уплаты налога невозможна, хотя и допускается множественность обязанных лиц. При этом государство не может не принять исполнение налогоплательщиком налоговой обязанности, следовательно, принятие исполнения является обязанностью государства <1>.
--------------------------------
<1> См.: Яговкина В.А. Указ. соч. С. 66.
Как писал Е.А. Ровинский, урегулированность налоговых правоотношений нормами права включает волевой момент, содержащийся в норме права и выраженный в форме государственного предписания через способы связывания участников правоотношения определенными правами и обязанностями, а также через характер воздействия на поведение лиц в данных отношениях <1>. Продолжая эту мысль, В.А. Яговкина указывает, что налоговые правоотношения являются юридической формой выражения и закрепления финансовых отношений, которые, в свою очередь, являются формой определения экономических отношений. Ей представляется, что конечной целью моделирования налогового отношения является изъятие части стоимости принадлежащих физическим и юридическим лицам материальных благ для финансового обеспечения государственной и муниципальной деятельности, удовлетворения тем самым имущественного публичного интереса. Именно эта черта налогового отношения влияет на его властный характер и субъектный состав <2>.
--------------------------------
<1> См.: Ровинский Е.А. Указ. соч. С. 133.
<2> См.: Яговкина В.А. Указ. соч. С. 31.
Налоговые правоотношения имеют волевой характер, поскольку налоговая норма является реализацией воли государства и обусловлена его интересами, считает В.А. Яговкина. Поведение налогоплательщика как субъекта налогового правоотношения закрепляет за ним роль обязанного лица, но в связи с этим оно и является волевым. В подавляющем большинстве случаев, когда властный субъект налогового правоотношения получает право совершить какое-либо действие, норма права фактически обязывает его к совершению этих действий, т.е. его права совпадают с его обязанностями. Налогоплательщик имеет право, но не обязанность обжаловать действия налогового органа, однако право налогового органа осуществлять налоговый контроль одновременно является его обязанностью. Следовательно, установленное в законе право государства или государственного органа носит императивный характер, а свобода налогоплательщика весьма ограничена, хотя иногда права и обязанности сторон налоговых правоотношений реализуются в результате заключения определенных соглашений. Таким образом, императивность налогового правоотношения проявляется в фактическом неравенстве сторон <1>.
--------------------------------
<1> См.: Яговкина В.А. Указ. соч. С. 31, 32.
В то же время В.А. Яговкина отмечает, что налоговое правоотношение возникает независимо от воли не только налогоплательщика, но и налогового органа. Например, если налоговый орган отказывается от взимания налога с налогоплательщика при наличии законных оснований для такого взимания, то вряд ли можно утверждать, что налоговое отношение не возникает, хотя властный субъект свои права не осуществляет. При этом возможно существование иной ситуации, когда для возникновения налогового отношения необходима инициатива самого налогоплательщика (например, при предоставлении рассрочки платежа по налогам). Но в данном случае инициатива подчиненного субъекта проявится лишь в самом вступлении в правовое отношение, дальнейшая реализация которого будет осуществляться в рамках, определенных властным субъектом правоотношения. Из этого В.А. Яговкина делает вывод: волевой момент налогового правоотношения заключается прежде всего в наличии воли самого государства к его установлению, но не непосредственных участников правоотношений, даже в лице государственных уполномоченных органов <1>.
--------------------------------
<1> Там же. С. 32, 33.
Такие представления стали устойчивыми в науке финансового права, однако возникает вопрос: действительно ли налоговые правоотношения имеют волевой характер, лишь поскольку налоговая норма обусловлена в первую очередь интересами государства и является реализацией его воли?
Бесспорно, оценка налогового правоотношения с позиции его волевой природы невозможна без учета влияния, которое оказывает на налоговое отношение воля частного лица. Говоря о волевой природе самого налогового правоотношения, нельзя не учитывать особенности волевой природы отношений, в рамках которых формируются фактические предпосылки налоговых правоотношений, поскольку рассмотрение правоотношений вне особенностей их фактических и нормативных предпосылок не может дать полноты представлений об их юридической природе.
Разумеется, для налоговых правоотношений не характерна столь же ярко выраженная автономия воли обеих сторон, как это имеет место в гражданских правоотношениях. Однако не следует считать, что налоговые правоотношения характеризует именно "арифметическое" умаление свободы воли в сравнении с гражданскими правоотношениями. Д.В. Винницкий называет ограничение законом форм автономии воли субъектов налогового права как одну из основных черт метода правового регулирования налогового права. Как он правильно отмечает, автономия воли традиционно рассматривается в праве как обстоятельство, являющееся важнейшим качеством любого субъекта права <1>. Опираясь на позицию С.Н. Братуся, Д.В. Винницкий рассматривает волю в налоговых правоотношениях как предоставление возможности действовать в рамках, очерченных законом, и утверждает, что в данных правоотношениях правильней вести речь не об ограничении самой автономии воли субъектов налогового права, а об ограничении средствами объективного права форм проявления автономии воли. Для налогового права, с его точки зрения, характерна организация взаимодействия субъектов права на основе ограничения форм проявления автономии воли при регулировании практически всех видов отношений, составляющих предмет налогового права.
--------------------------------
<1> См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право. С. 156, 157.
Д.В. Винницкий выделяет четыре основных момента такого ограничения:
1) для налогового права свойственно установление реординационных связей между участниками налоговых отношений. Речь идет о возникновении между субъектами налогового права в рамках конкретных правоотношений связей, участники которых в равной степени ограничиваются в проявлении собственного усмотрения, в своей самостоятельности, поскольку властные полномочия в любом случае уравновешиваются правами другой стороны отношения, а реализация прав обеспечивается обязанностями властной стороны;
2) определение прав, обязанностей и властных полномочий субъектов налогового права осуществляется преимущественно в императивном порядке. Исключения из данного правила незначительны и связаны в основном с использованием в налоговом праве договорных способов регулирования отношений (инвестиционный налоговый кредит, поручительство, залог);
3) ограничение форм проявления автономии воли частных субъектов налогового права, т.е. физических лиц и организаций, не влечет утрату ими правовой и экономической самостоятельности. Они остаются независимыми собственниками, налогообложение их деятельности не означает контроля над содержанием данной деятельности. Ограничение форм проявлений автономии воли означает лишь обязанность по уплате налога и связанные с ней производные обязанности;
4) для налогово-правового метода свойственно установление не отношений, основанных на подчинении одного участника воле другого, основанной на усмотрении субъекта, облеченного в форму властного распоряжения, а отношений, базирующихся на прямом подчинении налоговым нормам, детально регламентирующим все аспекты деятельности участников налоговых отношений. Для этого, по мнению Д.В. Винницкого, существуют две причины: закрепление оснований возникновения и модели осуществления обязанности по уплате налога в нормативном акте; наличие экономического основания (объекта налогообложения), с которым законодательство связывает возникновение указанной обязанности. Налоговые органы не в силах породить, изменить или прекратить такую обязанность. В результате происходит всеобщее подчинение воли всех субъектов общей модели правоотношения, закрепленной и детально регламентированной налоговым законом <1>.
--------------------------------
<1> См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право. С. 158 - 162.
В силу того что в рамках налогового правоотношения проявляется особая функция государства - присвоение части стоимости, принадлежащей субъекту и выраженной в деньгах, налоговое правоотношение является неразрывно связанным с предшествующим ему гражданским правоотношением, причем не только хронологически, но и содержательно. Построенное на принципе автономии воли и во многом моделируемое волей субъектов, гражданское правоотношение именно в таком своем качестве предшествует правоотношению налоговому. Надлежащее выявление стоимости как универсального мерила ценности в рамках гражданского правоотношения возможно лишь при единстве воли и волеизъявления. Без этого реальное экономическое содержание правоотношения и его истинный экономико-правовой результат, возникающий в результате осуществления гражданских прав и исполнения обязанностей, окажутся скрыты от тех, кто не участвует в правоотношении. Нарушение единства воли и волеизъявления в гражданском правоотношении может напрямую затрагивать интересы государства, поскольку оно претендует на часть стоимости, в связи с чем и возникает собственно налоговое правоотношение. В этом можно усмотреть одно из оснований зависимости налогового правоотношения от правоотношения гражданского.
|
|
|
