 |
Глава 2. Условно-генетические связи гражданского 7 глава
|
|
|
|
--------------------------------
<1> См.: Пепеляев С.Г. Комментарий к Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". М., 2007. С. 9.
<2> См.: Пепеляев С.Г. Комментарий к Определению Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О // Пепеляев С.Г. Налоги: реформы и практика. М., 2005. С. 252.
Формулировка определения налоговой выгоды, использованная в Постановлении N 53, по мнению С.В. Овсянникова, привела к тому, что правоприменитель описал лишь общие принципы доктрины "налоговой выгоды", которые получили развитие и конкретизацию в других пунктах того же Постановления. Поэтому установление налоговым органом факта недостоверности сведений, представленных налогоплательщиком в документах, нельзя рассматривать как самостоятельный признак необоснованной налоговой выгоды наряду с доказательствами невозможности осуществления хозяйственной операции (п. 5 Постановления), ее истинной деловой цели (п. п. 7 и 9 Постановления) или наличия согласованности в действиях налогоплательщика и его контрагента, не исполнившего налоговую обязанность (п. 10 Постановления). С.В. Овсянников считает указанные обстоятельства частными случаями недостоверности представленных документов и трактует положения п. 1 Постановления N 53 как закрепление приоритета экономического смысла реальных хозяйственных операций (содержания) над представленными документами (формы) в случае их противоречия <1>.
--------------------------------
<1> См.: Овсянников С.В. К вопросу о соотношении материального и формального в налоговых спорах: Комментарий к Постановлениям Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7588/08 и от 11 ноября 2008 г. N 9299/08. С. 106.
|
|
|
В Постановлении N 53, кроме собственно определения налоговой выгоды, выделены самостоятельные группы признаков необоснованной налоговой выгоды, сформулированы отдельные критерии оценки обоснованности такой выгоды. Таким образом, как пишет С.В. Овсянников, судебная доктрина получила свойства нормативной определенности, позволяющие применять ее как методику доказывания по соответствующей категории дел. При этом аргументация лиц, участвующих в деле, и суда структурируется применительно к доказыванию конкретных обстоятельств, образующих согласно Постановлению определенный критерий необоснованной налоговой выгоды (например, отсутствие хозяйственной операции, деловой цели, искажение действительного экономического смысла операции, сговор налогоплательщика с неисправным контрагентом с целью получения налоговой выгоды). Смешение же этих критериев, использование одного критерия при оценке не относящихся к нему признаков необоснованности налоговой выгоды, как считает С.В. Овсянников, разрушают концепцию данного Постановления <1>.
--------------------------------
<1> Там же. С. 109.
Как указано в Постановлении N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если в целях налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими либо иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не признается обоснованной, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
|
|
|
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (п. п. 3 - 5 Постановления N 53).
Анализируя эти положения Постановления, Д.М. Щекин сформулировал четыре основания, по которым может возникнуть необоснованная налоговая выгода:
1) нарушение критериев деловой цели;
2) совершение фиктивных операций;
3) учет операций в противоречии с критерием их экономического смысла (доктрина "существо над формой");
4) нарушение осмотрительности при выборе контрагента <1>.
--------------------------------
<1> См.: Щекин Д.М. О корректном применении в судебной практике критерия "необоснованная выгода" // ВВАС РФ. 2009. N 7. С. 120.
Однако, по мнению Высшего Арбитражного Суда РФ, не все нетипичные факторы являются основанием для признания необоснованной налоговой выгоды. Так, в п. 6 Постановления N 53 перечислены уже упоминавшиеся выше обстоятельства, которые не могут сами по себе служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Следует выявлять именно совокупность и взаимосвязь всех обстоятельств, которые могут свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды. Если суд придет к доказанному выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд должен определить объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, что следует из п. 7 Постановления N 53. Толкование данного положения Постановления позволило Д.М. Щекину говорить о том, что игнорирование критерия публичного интереса при реализации гражданских прав делает незаконной какую-либо налоговую оптимизацию в России, так как при снижении налогового бремени при помощи гражданско-правовых механизмов практически всегда можно усмотреть игнорирование публичных интересов. Негативная деформация налогового права России привела к тому, что законные и "удобные" для ведения бизнеса гражданско-правовые институты находятся в зоне повышенных налоговых рисков, что затрудняет их использование для ведения предпринимательской деятельности <1>.
|
|
|
--------------------------------
<1> См.: Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 146.
На необходимость оценки соотношения добросовестности налогоплательщика и действительности заключенных им сделок было указано еще в письме Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 ноября 2004 г. N С5-7/уз-1355. В письме отмечалось, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.
|
|
|
Таким образом, можно сказать, что совершенная сделка должна менять экономическое положение налогоплательщика и не иметь основной целью достижение необоснованной налоговой выгоды. При этом п. 4 Постановления N 53 гласит: возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Фактически это означает свободу выбора действий со стороны налогоплательщика, в том числе выбора различных гражданско-правовых инструментов для снижения сумм налогов.
Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (п. 9 Постановления N 53). На практике деловая цель в предпринимательской деятельности может быть достигнута разными способами - путем совершения как одной, так и нескольких сделок, и отсутствие прибыли в одной из сделок не является доказательством недобросовестности налогоплательщика. Вследствие этого возможная последующая оценка деятельности налогоплательщика с точки зрения получения им налоговой выгоды не предполагает влияния на свободу выбора налогоплательщиком способов осуществления своей деятельности и достижения результата. Предполагая необходимость соблюдения единства существа и формы хозяйственной операции, суды должны исходить в своих решениях не из формальных признаков, а из существа сложившихся хозяйственных отношений, поскольку один и тот же хозяйственный результат может достигаться различными путями (например, учредитель может увеличить уставный капитал юридического лица, а может дать ему заем).
Поскольку деловая цель устанавливается посредством обнаружения разумных экономических или иных причин (п. 9 Постановления N 53), по мнению С.Г. Пепеляева, в этой ситуации подлежат доказыванию три группы обстоятельств:
1) налоговый орган должен представить суду подтверждения, что совершенная налогоплательщиком сделка (серия сделок) не характерна для хозяйственного оборота: в коммерческой практике никто не поступает подобным образом, существуют более экономичные, простые, прямые способы получения того же хозяйственного результата. Налоговый орган в подтверждение своей позиции должен представить соответствующие доказательства (документы, расчеты, заключения специалистов, статистические данные и др.). Налогоплательщик может опровергнуть позицию налогового органа, а может доказать, что "отступление от стандарта" объясняется экономическими или иными деловыми соображениями, не относящимися к налогам;
|
|
|
2) устанавливается собственно наличие или отсутствие деловой цели хозяйственной операции;
3) определяется, служит ли эта операция целям снижения налога.
Концепция деловой цели применяется в случаях, когда налогоплательщик стремился достичь законного хозяйственного результата, но выбрал для этого негодные с точки зрения налогового права средства. Если же нет никакого намерения получить законный хозяйственный результат, а операции совершаются ради получения налоговой выгоды (например, получения средств из бюджета в форме возврата НДС), то концепция деловой цели применяться не может в принципе.
В целях доказывания неэкономического характера деятельности налогоплательщика, как пишет С.Г. Пепеляев, необходимо установить, что учредители организации не преследовали цели вести предпринимательскую или иную экономическую деятельность и извлекать из этого прибыль или иную возникающую от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг выгоду, а намеревались получить лишь налоговые выгоды от использования прав, предоставленных законодательством о налогах и сборах <1>.
--------------------------------
<1> См.: Пепеляев С.Г. Деловая цель сделки // Корпоративный юрист. 2007. N 3.
С.В. Савсерис считает, что концепция деловой цели на практике может использоваться в двух смыслах:
1) в узком - когда переоцениваются налоговые последствия сделок, вообще не имеющих никакой деловой цели;
2) в широком - когда пересматриваются налоговые последствия сделок, имеющих как налоговую, так и деловую цель, а налоговая цель "перевешивает". В результате наравне с мнимыми и притворными сделками, которые не имеют в своем основании соответствующей гражданско-правовой цели, при использовании концепции деловой цели в широком смысле под ее действие подпадают также сделки, которые имеют деловую цель. Но они подвергаются оценке с точки зрения "добросовестности" этой деловой цели и ее доминирования над целью достижения налоговой экономии. Применение этой доктрины подразумевает субъективную оценку двух конкурирующих целей заключения сделки. Если суд или налоговый орган признает, что основной целью сделки была налоговая экономия или деловая цель сделки не является "добросовестной", то налоговые результаты такой сделки подвергаются переоценке. В связи с неизбежной субъективностью результатов "взвешивания" двух целей совершения сделки - "деловой" и "налоговой" применение концепции деловой цели в широком смысле связано с возникновением высокой степени неопределенности для налогоплательщика и потенциально может стимулировать принятие произвольных решений налоговыми органами и судами <1>.
--------------------------------
<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 124.
Поэтому С.В. Савсерис предлагает использовать не концепцию деловой цели, а концепцию мнимых и притворных сделок, при этом он считает, что неважно, в каком качестве применяется эта доктрина - норм гражданского права, судебной доктрины или общей нормы против обхода налогов, основанной на этой концепции. В последнем случае под запрет подпадают только сделки, совершаемые без деловой цели, а результаты всех остальных сделок (в том числе тех, которые имеют деловую цель, сочетающуюся с целью налоговой экономии) не могут быть пересмотрены в целях налогообложения <1>.
--------------------------------
<1> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 125.
Следует отметить, что смысловым элементом понятия добросовестности с точки зрения Постановления N 53 является должная осмотрительность, т.е. добросовестный налогоплательщик должен проявить осмотрительность при заключении сделок в целях предотвращения неблагоприятных налоговых последствий. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом, или если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (п. 10 Постановления N 53). Таким образом, Высший Арбитражный Суд РФ фактически поддержал введение обязанности проявлять осмотрительность при выборе контрагента. При этом конкретное определение должной осмотрительности также не раскрыто, а его содержание не выявлено.
Т.А. Гусева и А.В. Чуряев, оценивая судебную практику по этому вопросу, полагают, что должная осмотрительность и осторожность в целях налогообложения подразумевают определение налогоплательщиком доступных и не запрещенных законом способов проверки его контрагента и факта исполнения им своих налоговых обязательств <1>. На практике суды следуют положениям п. 10 Постановления N 53 и регулярно ссылаются на него при разрешении налоговых споров (см., например: Определения Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 января 2009 г. N 17527/08 по делу N А62-786/2008, от 6 апреля 2010 г. N ВАС-17684/09 по делу N А40-31808/09-141-117), требуя, чтобы налогоплательщик доказал проявление им должной осмотрительности при выборе контрагента (см., например: Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 апреля 2010 г. N ВАС-3218/10 по делу N А40-32839/09-142-126).
--------------------------------
<1> См.: Гусева Т.А., Чуряев А.В. Налоговые споры: тенденции правоприменения: Науч.-практ. пособие. М., 2009.
Впервые критерий должной осмотрительности был применен в Постановлении N 24-П и Определении N 138-О. В них речь шла как раз об отсутствии должной осмотрительности клиентов неплатежеспособных банков, перечислявших платежи в бюджет через счета в таких банках в ситуации, когда им должно было быть известно о допущенных банками нарушениях. То есть недобросовестность фактически сводилась к принципу должной осмотрительности при распоряжении принадлежащими государству денежными средствами (налогами и сборами), но впоследствии вышла за рамки данного понятия <1>.
--------------------------------
<1> См.: Лысенко Е.А. Указ. соч. С. 35, 36.
Из-за отсутствия определения должной осмотрительности в налоговом законодательстве, а также разъяснений в актах высших судебных органов, в частности в Постановлении N 53, содержание этой категории приобрело сугубо оценочный характер. Нередко, восполняя смысловой пробел, стороны и суд вынуждены оперировать терминами гражданского права или обращаться к аргументам из экономической или организационно-управленческой сферы. Фактически в подобных ситуациях суду приходится оценивать не столько налоговые правоотношения, сколько отношения налогоплательщика с его контрагентом, в том числе гражданско-правовые. При этом, как справедливо отмечает С.П. Бортников, суд возлагает на налогоплательщика фискальную обязанность по проверке правового положения и деятельности контрагентов в процессе осуществления предпринимательской и хозяйственной деятельности <1>.
--------------------------------
<1> См.: Бортников С.П. Злоупотребление правом и налоговая выгода // Налоги и финансовое право. 2011. N 6. С. 137.
Некоторые считают, что даже с учетом упомянутых актов Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ добросовестность по-прежнему носит оценочный характер <1>. Для оценочных категорий общими являются признаки их абстрактности, размытости и нечеткости объема и содержания данных понятий, а также конкретизации таких понятий в процессе правоприменения с учетом конкретных обстоятельств дела в полной зависимости от уровня правосознания субъекта правоприменения <2>. При этом, например, Л.А. Баталова связывает данную правовую конструкцию со ст. 10 ГК РФ <3>, т.е. в том числе с вопросами злоупотребления правом. Таким образом, изучение генезиса категории "добросовестность" со всей необходимостью заставляет нас обратить внимание на категорию злоупотребления правом.
--------------------------------
<1> См.: Баталова Л.А. Применение гражданско-правовых категорий в налогообложении // Корпоративный юрист. 2010. N 12.
<2> См.: Карагодина Н.П. Пути преодоления проблемы использования оценочных понятий при конструировании норм о компенсации морального вреда // Налоги (газета). 2010. N 24.
<3> См.: Баталова Л.А. Указ. соч.
§ 5. Злоупотребление правом в налоговой сфере
С институтом злоупотребления правом тесно связаны вопрос о добросовестности налогоплательщика и квалификации сделок как притворных и мнимых, а также проблема недействительности сделок в налоговых правоотношениях. Однако возникает вопрос: такое злоупотребление носит характер гражданско-правового или речь идет о злоупотреблении правом именно в налоговых отношениях? В российском законодательстве термин "злоупотребление правом" закреплен в ст. 10 ГК РФ, в соответствии с которой не допускаются осуществление гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав (злоупотребление правом).
В налоговом законодательстве аналогичное или сходное понятие отсутствует.
Ключевым моментом в развитии категории злоупотребления правом со стороны налогоплательщика стало именно отсутствие ее четкого, ясного и понятного для каждого содержания. В итоге восприятие того или иного поведения налогоплательщика в качестве злоупотребления в любой ситуации во многом зависело от мнения судьи <1>, т.е. превратилось в оценочную категорию. Следствием такой неопределенности, незакрепленности соответствующих дефиниций в налоговом законодательстве стало множество обращений налогоплательщиков в Минфин России и ФНС России с просьбой определить исчерпывающий перечень действий, которые должен совершить налогоплательщик, чтобы его не посчитали злоупотребляющим своими правами.
--------------------------------
<1> См.: Шелкунов А.Д. Категория злоупотребления налогоплательщика в российской арбитражной практике и практике Суда ЕС // Право и экономика. 2010. N 11. С. 70.
Судебная практика, как отмечает А.Д. Шелкунов, вместо того чтобы выстроить логическую связь между гражданскими и налоговыми правовыми категориями, фактически допустила существенный разрыв в их системном восприятии, подчинив налоговый закон абстрактным экономическим категориям и сконцентрировав его понимание лишь на допускающей слишком неоднозначное толкование экономической составляющей налогообложения. В результате развилась система не имеющих заранее установленного четкого определения экономических категорий, рожденная арбитражной практикой, которая вносит существенную неопределенность в механизм налогообложения и создает глубокий разрыв в выстраивании соотношения регулирования отношений в рамках гражданского оборота и взимания налоговых изъятий с его участников. Отсутствует четкая определенность того, как соотносятся эти категории при их использовании при разрешении налоговых споров с понятийным аппаратом гражданского права. Например, как пишет А.Д. Шелкунов, из анализа использования судами термина "сделка" при формулировании позиций, касающихся определения злоупотребления налогоплательщика, следует, что не складывается какого-либо четкого и логичного представления о его соотношении с понятиями "хозяйственная операция", "деловая цель" и т.д. <1>.
--------------------------------
<1> См.: Шелкунов А.Д. Указ. соч. С. 71, 74.
В отношении доктринального толкования понятия злоупотребления правом в налоговой сфере ученые - представители финансового права придерживаются двух противоположных точек зрения. Одни считают, что эта категория заимствована из области цивилистики или, по крайней мере, имеет частноправовое происхождение, что подчеркивает тесную взаимосвязь частных и публичных интересов в сфере налогообложения. По мнению других, нельзя использовать данную категорию в налоговых отношениях.
В целях уяснения сущности злоупотребления правом в налоговой сфере необходимо более подробно остановиться на следующих мнениях.
Как считает И.А. Кривошеев, в силу значительной взаимозависимости с гражданским правом налоговое право реципирует понятия злоупотребления и недобросовестности из ГК РФ, в частности из ст. 10. По его словам, на сегодняшний день нельзя говорить о решенности вопроса законности и возможности практического применения определений злоупотребления и недобросовестности в налоговом праве. Не соглашаясь с мнением, что злоупотребление правом, являясь одной из форм обхода закона, не нуждается в легальном определении, поскольку не имеет практического смысла, И.А. Кривошеев делает вывод: злоупотребление правом предполагает действия в рамках такого права, но в противных закону целях. Кроме того, обход закона подразумевает выход за пределы предоставленных правомочий. Значит, понятие "обход закона" можно отождествить с понятием "незаконность действий", и как раз законное разграничение данных нетождественных понятий во многом позволит закрыть имеющиеся пробелы в законодательстве и правоприменительной практике <1>.
--------------------------------
<1> См.: Кривошеев И.А. Злоупотребление в налоговом праве и соотношение с понятием недобросовестности // Финансовое право. 2010. N 2.
Исходя из этого, И.А. Кривошеев предлагает следующее определение понятия злоупотребления правом в налоговых отношениях: это правовое поведение, которое противоречит законным целям и реальному назначению такого правового поведения, облеченное в такую форму реализации субъектом своего права, при которой субъект использует действующее законодательство и тем самым расширяет свои интересы. Опираясь на сформулированную дефиницию, этот автор выделяет важнейшие признаки, характеризующие понятие злоупотребления в налоговом праве:
- наличие закона;
- наличие субъекта права;
- наличие права, предусмотренного законом;
- реализация субъектом своего права;
- незаконность или необоснованность цели, на достижение которой направлена реализация права;
- недобросовестность;
- расширение своих интересов субъектом права за пределы законных <1>.
--------------------------------
<1> Там же.
Д.В. Винницкий придерживается позиции, в соответствии с которой возможно применение конструкции злоупотребления со стороны налогоплательщика при определении его недобросовестности. Для этого необходимо уточнить, можно ли считать понятие, закрепленное в ст. 10 ГК РФ, межотраслевым или речь идет только о злоупотреблении субъективными гражданскими правами. Он выделяет два типа злоупотребления правами со стороны налогоплательщиков: 1) злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права; 2) злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами. Отмечается, что на практике судам приходится сталкиваться в основном именно с первым типом. Д.В. Винницкий предлагает рассмотреть вопрос о дополнении ст. 3 НК РФ следующими положениями: обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов нельзя обойти при помощи злоупотребления правом; законодательство о налогах и сборах основывается на предположении добросовестности налогоплательщиков (плательщиков сборов) <1>.
--------------------------------
<1> См.: Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения; Он же. Российское налоговое право. С. 221.
Д.В. Винницкий говорит о необходимости учета одновременного наличия следующих обстоятельств для установления злоупотреблений в действиях налогоплательщика:
1) действие, квалифицируемое как злоупотребление, должно заключаться в создании юридических конструкций, не соответствующих действительности (фиктивная юридическая конструкция), т.е. их экономическому и юридическому содержанию;
2) действие, квалифицируемое как злоупотребление, ведет к полному или частичному освобождению от уплаты налога, и такое освобождение не могло бы иметь место, если бы налогоплательщиком не была создана фиктивная юридическая конструкция;
3) фиктивной юридической конструкцией могут быть признаны гражданско-правовые сделки (цепочки сделок), создание юридических лиц (групп юридических лиц) исключительно в целях предотвращения возникновения налоговой обязанности или сокращения ее объема при отсутствии на то законных оснований;
4) заключение соответствующих гражданско-правовых сделок (цепочек сделок), создание юридических лиц (групп юридических лиц) не имеет иной (неналоговой) разумной экономической, социальной или другой цели, кроме как не предусмотренное законом сокращение налогового бремени налогоплательщика.
Вместе с тем, по его мнению, это общее определение злоупотребления правом в сфере налогообложения должно выполнять прежде всего ориентирующую и информационную роль в отношении как налогоплательщиков, так и налоговых органов. Данное понятие не может и не должно подменять оценку и применение конкретных норм и положений, регламентирующих спорное отношение <1>.
--------------------------------
<1> См.: Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налогового планирования и действий, направленных на уклонение от налогообложения. С. 59.
В литературе встречается и иное представление о составляющих категории злоупотребления правом в налоговых правоотношениях. Например, Н.А. Фоминова к ним относит:
1) закрепление в законе субъективного права (наличие управомочивающей нормы);
2) реальную возможность реализации субъективного права;
3) реализацию субъективного права на практике;
4) причинение субъектом в результате реализации права вреда общественным отношениям;
5) тот факт, что субъект поступает недобросовестно.
В результате обосновывается вывод о том, что злоупотребление правом не является особым видом правового поведения, а представляет собой такую форму реализации субъективного права в противоречии с его назначением, при которой субъект, используя управомочивающие нормы, ущемляет интересы других лиц <1>. По мысли Н.А. Фоминовой, к налоговым правоотношениям допустимо применение существующих гражданско-правовых подходов к пониманию злоупотребления правами, однако необходимо учитывать следующие особенности:
--------------------------------
|
|
|
