 |
Глава 2. Условно-генетические связи гражданского 5 глава
|
|
|
|
--------------------------------
<1> См.: Тузов Д.О. Недействительность и противоправность // Сб. ст. памяти М.М. Агаркова. Ярославль, 2007. С. 42, 43.
В прикрываемой сделке, которую стороны в действительности имели в виду, единства воли и волеизъявления априори нет. Признание прикрываемой сделки юридическим фактом, на основании которого возникают, изменяются и прекращаются гражданские права, происходит вопреки требованию о единстве воли и волеизъявления. В данном случае совершенно особую ситуацию создает применение положения п. 2 ст. 170 ГК РФ. В соответствии с данной нормой к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом ее существа и содержания применяются относящиеся к ней правила, что создает совершенно особую ситуацию, поскольку позволяет признать за волевым действием свойство сделки в отсутствие волеизъявления, доступного для иных лиц и государства.
Помимо единства воли и волеизъявления, для совершения сделки необходимо, чтобы она получила внешнее выражение в той форме, которая предусмотрена законом, а в необходимых случаях прошла государственную регистрацию. В связи с этим к той сделке, которую стороны действительно имели в виду, должны применяться относящиеся к ней правила, касающиеся не только ее содержания, но и формы, что напрямую следует из п. 2 ст. 170 ГК РФ.
При совершении притворной сделки никогда не соблюдаются специальные требования, предъявляемые к форме прикрываемой сделки, равно как и требования о государственной регистрации; это невозможно, если исходить из правовой природы притворной сделки. Здесь форма придается волеизъявлению, не имеющему никакого юридического отношения к прикрываемой сделке, а последняя лишена той формы, которая требуется по закону, потому что воля на ее совершение не выявлена в нужной форме, а сокрыта. В результате прикрытие договоров, считающихся заключенными с момента придания им определенной формы, означает, что прикрываемый договор не заключен. Прикрытие сделок, требующих определенной формы под угрозой их недействительности, означает недействительность прикрываемых сделок.
|
|
|
Указанное положение принципиально важно для понимания гражданско-правовых последствий совершения притворной сделки, но для налогового права, по нашему мнению, оно имеет лишь относительное значение. При переквалификации сделки вследствие обнаружения признаков ее притворности можно пренебречь гражданско-правовыми условиями о соблюдении формы прикрываемой сделки с точки зрения налогового права. В этом случае следует исходить из того, что вне зависимости от нарушения требований к форме в прикрываемой сделке реализовывался искомый в целях налогообложения хозяйственный результат.
То, что при изменении квалификации через установление признаков притворности сделки нарушаются требования к форме прикрываемой сделки, может означать только одно - отсутствие в некоторых случаях должного документального подтверждения проведенной на основании сделки операции. Однако отсутствие такого документального подтверждения само по себе не должно влечь негативных налоговых последствий, поскольку указанные последствия законодатель связал непосредственно с изменением квалификации сделки в целях налогообложения.
Совершение притворного договора в целях прикрытия иного договора всегда происходит по воле всех его участников, т.е. необходим прямой умысел на прикрытие одного договора другим. Цель и намерение заключить притворный договор должны иметь все стороны сделки, их воля на прикрытие другого договора должна быть единой, поскольку они имеют в виду одно и то же прикрываемое соглашение и преследуют общую цель реализовать его. Каждый из участников договора при этом руководствуется определенными мотивами и, как правило, извлекает из прикрытой сделки выгоды.
|
|
|
Из-за необходимости наличия прямого умысла на прикрытие притворная сделка не может совершаться неумышленно, по незнанию, беспечности, из доверия к предложениям другой стороны. По этой причине доказывание притворности сделки невозможно без установления того факта, что каждая из сторон преследовала общую цель - прикрыть одну и ту же сделку. Если умысел хотя бы одной из сторон на прикрытие сделки не нашел должного подтверждения, вывод о ее притворности будет недостоверным. Этот гражданско-правовой вывод полностью соответствует выводам представителей науки финансового права о том, что отсутствие недобросовестности должно характеризовать поведение не кого-либо из участников договора, квалификация которого меняется, а всех его участников.
Другим следствием из правила о единстве воли участников притворной сделки является требование о том, чтобы стороны притворной и прикрываемой сделок совпадали. Это связано с тем, что нередки случаи, когда несколько притворных сделок прикрывают одну сделку, совершение которой в ином случае было бы невозможно или наталкивалось на те или иные ограничения.
Правило о единстве сторон сделки должно применяться и при изменении квалификации сделки в налоговых отношениях. Если совокупность сделок, преследующих один экономико-правовой результат, совершается с участием разных сторон, изменение квалификации сделок неприменимо. В этом случае следует обращаться к иным механизмам восстановления в целях налогообложения того хозяйственного результата, который был реализован при исполнении совокупности сделок.
Действительная воля сторон, прикрываемая притворной сделкой, неизбежно проявляется на стадии ее исполнения в действиях (бездействии) участников. На этом этапе становится очевидным юридический результат, не соответствующий притворной сделке, с одной стороны, и в точности соответствующий прикрываемой ею сделке, с другой стороны. Поскольку притворная и прикрываемая сделки предполагают разные модели правоотношений, если бы эти модели реализовывались независимо друг от друга, разница между ними была бы четко видна. Прикрытие сделки имеет смысл, только когда требуется достижение правового результата, отличающегося от того, который вытекает из содержания притворной сделки.
|
|
|
Когда сделка, которую подозревают в притворности, исполняется в строгом соответствии с ее условиями, нельзя говорить о притворности. Этот принцип широко используется в судебной практике при оценке соответствия волеизъявления сторон их действиям по исполнению договора <1>.
--------------------------------
<1> Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 22 января 2008 г. N КГ-А40/14138-07 указано, что в предмет доказывания по делам о признании недействительными притворных сделок входят факт заключения сделки, действительное волеизъявление сторон именно на совершение прикрываемой сделки, обстоятельства заключения договора и доказательства несоответствия волеизъявления сторон их действиям.
Несмотря на то что ничтожные сделки недействительны независимо от признания их таковыми судом, согласно п. 3 ст. 166 ГК РФ применение последствия недействительности ничтожной сделки возможно лишь по требованию стороны сделки или в случаях, прямо предусмотренных в законе, - иного лица. Это означает, что применение правил сделки, которую стороны действительно имели в виду, если хотя бы одна из сторон на это не согласна, возможно лишь при условии вступления в силу судебного решения о применении последствий недействительности притворной сделки. При этом вопрос о притворности сделки может рассматриваться как в рамках гражданско-правового спора, так и в рамках спора, связанного с публичными правоотношениями при наличии на то прямого указания закона. В связи с этим следует обратить внимание на уже упоминавшееся в п. 7 Постановления N 22 указание: налоговый орган, руководствуясь подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно изменить юридическую квалификацию сделки и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов). При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (ст. 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделки, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделки в качестве мнимых или притворных (ст. 170 ГК РФ) <1>. Притворная сделка притворна в момент ее совершения, соответственно мотивы и цели такой сделки, равно как и планируемое сторонами существо хозяйственных и финансовых операций и их результат (цель сделки), должны оцениваться только по состоянию на этот момент. Очевидно, что сделка, не являющаяся притворной в момент совершения, не может стать таковой в дальнейшем, в том числе при ее исполнении, однако это положение не всегда принимается во внимание. Бессмысленно подозревать притворность, "изменять квалификацию" сделки на том основании, что условия договора позволяют обходить те или иные положения налогового либо таможенного законодательства, существующие на момент исполнения договора, если в момент его заключения таких положений в налоговом или таможенном законодательстве не было.
|
|
|
--------------------------------
<1> См.: Экономика и жизнь. 2008. N 18.
Оценивая влияние института недействительности мнимых и притворных сделок на налоговые отношения, следует четко определить, что для налоговых правоотношений значимыми факторами будут именно основания недействительности сделок, а не условия, при которых с точки зрения гражданского права могут применяться основания их недействительности. Об этих условиях можно говорить как о юридических обстоятельствах, в принципе безразличных для налогового права и налогового правоотношения. Институт недействительных сделок сформирован под цели, задачи и логику права гражданского, в связи с чем отнюдь не каждый элемент конструкции недействительности сделки должен приниматься во внимание при определении содержания налогового обязательства.
В Постановлении N 53 не содержится прямого упоминания о недействительных сделках, однако, как уже говорилось выше, в п. 3 речь идет о том, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях если в целях налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
В литературе было предложено деление прикрытых сделок (фактически исполненных) в целях налогообложения на два вида:
|
|
|
1) сделки с односторонним исполнением;
2) сделки с двухсторонним исполнением (либо предполагаемым двухсторонним исполнением).
Сделка с односторонним исполнением - это сделка, в которой не предполагается исполнение обязанности одной из сторон. Такая сделка должна быть учтена как безвозмездная сделка налогоплательщиков. В случаях когда прикрываемая сделка имеет двухстороннее исполнение (либо предполагается ее двухстороннее исполнение), при определении порядка налогообложения необходимо исходить из приоритета экономического содержания сделки над ее правовой формой. Налоговые органы наделены правом изменять юридическую квалификацию сделок налогоплательщика (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ) в целях налогообложения <1>. При этом со всей очевидностью встает вопрос об оценке налоговых последствий мнимых и притворных сделок.
--------------------------------
<1> См.: Митряшкина О.А. Налоговые последствия сделок с пороком содержания // Налоги (газета). 2008. N 44.
Такой подход разделяется далеко не всеми. Например, В.А. Белов вообще отрицает возможность использования термина "налоговые последствия сделок", поскольку сделки суть средства достижения не просто юридических, но непременно гражданско-правовых последствий, инструмент определения только и исключительно субъективных гражданских прав и их обеспечивающих юридических обязанностей. В соответствии со ст. 153 ГК РФ сделка - это действие физического либо юридического лица, направленное на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Всякая сделка направляется либо на возникновение, либо на изменение, либо на прекращение (динамику) гражданских прав и обязанностей, т.е. на юридические, гражданско-правовые последствия. Таким образом, В.А. Белов делает вывод: сделка - это юридическое действие, т.е. действие, предназначенное для создания только и исключительно юридических, но ни в коем случае не фактических последствий. Уклонение от уплаты налогов суть эффект фактического характера, явление физической, реальной действительности, явление базисного, а не надстроечного порядка. Последствия сделки, относясь исключительно к юридической (идеальной, надстроечной) сфере, напрямую зависят от содержания положительного права <1>.
--------------------------------
<1> См.: Белов В.А. Указ. соч.
Он считает, что сделка не может породить не только фактических, но и юридических последствий, если таковых не желает закон, но при этом нельзя допустить, что законодательство считает возможным и целесообразным уклонение налогоплательщиков от уплаты налогов. Следовательно, даже если под уклонением от уплаты налогов понимать не фактическое положение дел, а некий юридический эффект, достигнуть такового при помощи сделки будет явно невозможно, ибо законодательство попросту не признает правообразующих последствий за сделкой, направленной на подобный результат. Налогообложение не может и не должно отталкиваться "от сделок", а базой для налогообложения по общему правилу должны быть не сделки, а фактические действия, при этом неважно, во исполнение какого обязательства (да еще и из какой сделки возникшего) такие действия совершаются. Кроме того, по словам В.А. Белова, налогообложение не может производиться на основании совершения каждого отдельно взятого действия: для определения базы того или другого налога следует принять во внимание всю совокупность действий, совершенных налогоплательщиком (и другими лицами в отношении налогоплательщика) в отчетном периоде. Если налоговый орган установит, что налогоплательщик в действительности не совершал тех действий, которые, казалось бы, должен был совершить во исполнение обязательств из определенной сделки, или, напротив, совершил нечто, не вытекающее ни из одной из заключенных им сделок, он должен выстроить налогообложение по факту, а не по сделкам. Для этого ему совершенно не нужно признавать недействительными (мнимыми, притворными и т.д.) какие-либо сделки - достаточно доказать, что дело в реальности обстояло совсем не так, как пытается представить налогоплательщик в документации (договорах, актах, первичных документах) и отчетности <1>.
--------------------------------
<1> См.: Белов В.А. Указ. соч.
Т.А. Гусева пишет, что при применении института недействительности сделок в налоговом праве в связи с разницей целей гражданского и налогового законодательства различны и механизмы достижения таких целей. Цель гражданского законодательства - охрана и защита имущественных и неимущественных прав субъектов гражданского оборота, цель налогового законодательства - установление правовых основ сборов налогов, поэтому в ст. 3 НК РФ устанавливается такой принцип налога, как его экономическое обоснование. Именно экономическое обоснование налога является квинтэссенцией налоговой обязанности, а не действительность или недействительность сделки, определяющей налоговые обязательства. Следовательно, для налогового органа неважен вопрос о действительности или недействительности сделок, поскольку налогооблагаемая база определяется на основе фактически совершенных налогоплательщиком действий. Поэтому, например, требования о возмещении НДС, подкрепленные только документами, но не доказательствами наличия фактических обстоятельств, которые являются основаниями их возникновения, должны рассматриваться как необоснованные или неосновательные <1>.
--------------------------------
<1> См.: Гусева Т.А. Налоговые обязательства и недействительные сделки // Вестник ФАС Московского округа. 2010. N 4. С. 57 - 59.
Однако в налоговой литературе и на практике понятие налоговых последствий сделок используется очень активно. Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении N 53 при определении получения налогоплательщиком налоговой выгоды ставит некоторые вопросы, касающиеся изменения юридической квалификации гражданско-правовых сделок, разделяя налоговые последствия и юридическую судьбу сделки. Недействительность (в том числе ничтожность) сделки для налогообложения не существенна, если экономический результат сделки фактически достигнут.
В связи с этим недействительность сделки сама по себе еще не означает, что отсутствует или, наоборот, имеет место экономическое основание для взимания налога. Налоговые последствия недействительности сделки могут возникнуть только в том случае, когда они реально ведут к изменению (исчезновению или возникновению) экономического основания для взимания налога <1>.
--------------------------------
<1> См.: Брызгалин А.В. Налоговое право: теория и практика.
Перечисленные в Постановлении N 53 признаки, которые могут свидетельствовать о необоснованности получения налоговой выгоды, характерны, по мнению некоторых специалистов, именно для мнимых сделок.
Напомним, что к таким признакам в соответствии с п. 5 Постановления N 53 относятся:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Судам также необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, упомянутыми в п. 5 Постановления N 53, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (п. 6 Постановления N 53).
М.В. Кратенко считает, что использованная в Постановлении N 53 конструкция необоснованности извлеченной налоговой выгоды, связанной с неправильным учетом хозяйственных операций в целях налогообложения, вопреки их действительному экономическому смыслу или вне их связи с достижением целей делового характера (вне связи с осуществлением налогоплательщиком реальной предпринимательской или иной экономической деятельности), внешне напоминает определение фиктивных сделок. М.В. Кратенко делает вывод: признаки, указанные в п. п. 5 и 6 Постановления N 53, характерны именно для мнимой сделки. В самом Постановлении N 53 мнимые и притворные сделки налогоплательщика (ст. 170 ГК РФ) упоминаются в контексте ст. 45 НК РФ, предусматривающей право налоговых органов изменить юридическую квалификацию сделок налогоплательщика, после чего довзыскать соответствующую сумму налога, пени и штрафные санкции в судебном порядке (п. 8 Постановления N 53) <1>.
--------------------------------
<1> См.: Кратенко М.В. Указ. соч.
В то же время Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ не ограничился указанием на мнимые и притворные сделки налогоплательщика в качестве источника получения необоснованной налоговой выгоды. Признаком последней могут быть и такие действия налогоплательщика, при совершении которых главной целью было получение налоговых преимуществ, а не осуществление реальной экономической деятельности (п. 9 Постановления N 53). Этот критерий уже не вписывался в традиционное (цивилистическое) представление о мнимых и притворных сделках, а потому получил различную интерпретацию в литературе. По мнению М.В. Кратенко, если рассматривать сделки налогоплательщика изолированно друг от друга (как самостоятельные хозяйственные операции), то можно обнаружить немало примеров, когда эти сделки с точки зрения гражданского законодательства являются действительными, однако позволяют извлечь налоговую выгоду. Если же оценивать деятельность налогоплательщика в комплексе - как совокупность сделок, направленных на достижение определенного конечного результата, то их притворный характер будет более очевидным <1>.
--------------------------------
<1> Там же.
По утверждению Д.М. Щекина, в налоговых последствиях недействительных сделок проявляется принцип приоритета экономического содержания над правовой формой. Данный принцип является ориентиром и для определения налоговых последствий в тех случаях, когда фактически сложившиеся отношения сторон по сделке не соответствуют их правовому оформлению. В этом случае может возникнуть вопрос о притворности или мнимости сделки, но в целом, как считает Д.М. Щекин, налоговое право должно выработать свои правовые механизмы определения последствий таких действий, для чего предлагается использовать доктрину "существо над формой". Юридическая концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой, и если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, возникают юридические последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям, наличия которых стороны могли и не предполагать <1>.
--------------------------------
<1> См.: Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2007. С. 206, 207.
Факт признания сделки недействительной в гражданско-правовом смысле не влечет изменения ее налоговых последствий, как утверждает Д.М. Щекин. Налоговые обязательства сторон могут быть пересмотрены только при признании сделки притворной, когда одна сделка прикрывает другую. В этом случае на стороны может быть возложена обязанность по уплате налогов, исчисленных исходя из второй, прикрытой, сделки. Недействительность мнимой сделки означает отсутствие каких-либо правовых последствий, в том числе налоговых, поэтому налоговые последствия по мнимой сделке могут быть пересмотрены не в пользу налогоплательщика, только если он применял налоговые вычеты или льготы, обусловленные такой сделкой <1>. Он также обосновал следующий вывод: не должны признаваться недействительными сделки, законные по содержанию, но имеющие результатом какие-либо неблагоприятные последствия для бюджета. Иное является, по сути, опубличиванием субъективного гражданского права и ведет к разрушению частноправовых начал, заложенных в ст. 1 ГК РФ. Поэтому гражданско-правовая действительность сделки не должна зависеть от учета ее субъектами интересов бюджета, так как ее стороны по своей воле совершили определенные действия, законные с позиций гражданского права. Налоговое право, не разрушая действительности сделки, должно использовать свой собственный арсенал средств для борьбы с такими не приемлемыми для бюджета действиями налогоплательщиков. Действия налогоплательщиков могут привести к недействительности сделок, если такие сделки налогоплательщика не только нарушают налоговое законодательство, но и являются мнимыми или притворными сделками <2>.
--------------------------------
<1> См.: Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. М., 2004. С. 122.
<2> См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 2001. С. 20, 21.
Большую дискуссию в свое время вызвал вопрос о возможности применения к налоговым отношениям ст. 169 ГК РФ (в ее предыдущей редакции). Обсуждение было связано со следующим. Конституционный Суд РФ в Определении от 8 июня 2004 г. N 226-О (далее - Определение N 226-О) указал, что уклонение от уплаты налогов - это цель, заведомо противная основам правопорядка и нравственности, а также допустил возможность признания сделки недействительной по ст. ст. 170 и 169 ГК РФ "в их системной связи". При этом Суд подчеркнул, что понятия "основы правопорядка" и "нравственность", как и всякие оценочные понятия, наполняются содержанием в зависимости от того, как их трактуют участники гражданского оборота и правоприменительная практика. Однако эти понятия не являются настолько неопределенными, что не обеспечивают единообразного понимания и применения соответствующих законоположений. Статья 169 ГК РФ гласит: квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель, т.е. достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит - заведомо и очевидно для участников гражданского оборота - основам правопорядка и нравственности. Антисоциальность сделки, дающая суду право на применение данной нормы ГК РФ, выявляется в ходе судопроизводства с учетом всех фактических обстоятельств, характера допущенных сторонами нарушений и их последствий. Суд в процессе правоприменения должен указать конкретные основания признания сделок антисоциальными и соответственно ничтожными.
Критикуя это определение, К.А. Сасов писал: вывод, будто сделки, совершенные в целях уклонения от уплаты налогов, антисоциальны и подпадают под действие ст. ст. 169 и 170 ГК РФ одновременно, незаконен, поскольку явно противоправные деяния при этом не были описаны в административном законодательстве, а новая разновидность ничтожных сделок, выведенная Конституционным Судом РФ, - антисоциальные сделки, не получила своего хотя бы примерного определения. При этом составы ст. ст. 169 и 170 ГК РФ, по мнению К.А. Сасова, являются не взаимодополняющими, а взаимоисключающими, потому что сделка не может быть одновременно и мнимой, и совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности <1>. В результате, если исходить из позиции Конституционного Суда РФ, практически любая сделка, направленная на уклонение от налогов или даже на минимизацию налоговых платежей, могла трактоваться налоговым органом как совершенная с целью, противной основам правопорядка, что давало большую свободу для предъявления иска и требования взыскания всего, полученного по сделке, в доход государства, против чего протестовали как цивилисты <2>, так и представители налогового права <3>.
--------------------------------
<1> См.: Сасов К.А. Чужеродные нормы Гражданского кодекса РФ и их оценка Конституционным Судом РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2004 года: Матер. II Междунар. науч.-практ. конф.: Сб. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2006. С. 164, 165.
<2> См., например, следующие публикации на данную тему: Скловский К.И. Актуальные проблемы применения ст. 169 ГК РФ в судебной практике // Закон. 2007. N 5; О пределах действия нормы ст. 169 ГК РФ // Вестник гражданского права. 2007. N 3; О новом порядке применения статьи 169 ГК РФ арбитражными судами // Вестник гражданского права. 2008. N 3.
<3> См., например: Ардашев В.Л. "Антисоциальность" сделки как новое оружие в руках налоговых органов // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2004 года: Матер. II Междунар. науч.-практ. конф.: Сб. / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 167 - 177.
В литературе даже обсуждалась обоснованность отнесения нормы ст. 169 ГК РФ к положениям гражданского законодательства, а многие авторы трактовали ст. 169 ГК РФ как публично-правовую норму, содержащую конфискационную санкцию <1>.
--------------------------------
<1> См., например: Сасов К.А. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по налогообложению. М., 2008. С. 170; Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налогового планирования и действий, направленных на уклонение от налогообложения. С. 58; Яковлев В.Ф. Принуждение в гражданском праве // Проблемы современного гражданского права: Сб. ст. М., 2000. С. 216.
В 2008 г. Высший Арбитражный Суд РФ предпринял попытку унифицировать подход к проблеме применения ст. 169 ГК РФ к налоговым отношениям путем издания Постановления N 22. По словам Д.Б. Занкина, важнейшим выводом, прозвучавшим в данном судебном акте, является существенное ограничение права налоговых органов на иск о применении последствий недействительности сделки, предусмотренных ст. 169 ГК РФ. Применение ст. 169 в случае выявления нарушений налогового законодательства противоречило общим принципам права. В процессе применения ст. 169 у налогоплательщика полностью отсутствовали досудебные гарантии соблюдения его прав и законных интересов, а бремя доказывания законности сделки было возложено на него. Ситуация осложнялась тем, что подобная неопределенность существовала на фоне крайне жестоких санкций, предусмотренных этой статьей. В данном случае санкция ст. 169 ГК РФ являлась именно мерой наказания, а не была направлена на изъятие из оборота предмета правонарушения, при этом ее размер не зависел от величины ущерба, нанесенного бюджету неуплатой налога, а определялся ценой сделки, которая не всегда прямо коррелирует с неуплатой налогов. Для налоговых органов не существовало препятствий для того, чтобы одновременно применять обе меры ответственности.
|
|
|
