 |
Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления
|
|
|
|
В соответствии с п.п. 2-3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения являются операции:
- по передаче на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, в том числе через амортизационные отчисления;
- по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.
В отношении первого случая (объект в виде передачи товаров (выполнения работ, оказание услуг) для собственных нужд) необходимо отметить, прежде всего, то, что под «расходами, которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций» необходимо понимать те расходы, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ.
Объект налогообложения по данному основанию в первом случае возникает при наличии факта передачи товаров (выполнения работ, услуг) для собственных нужд. При отсутствии данного факта объекта налогообложения не возникает. Данное положение подтверждено письмом МНС РФ от 21.01.2003 года №03-1-08/204/26-В088 «Об уплате НДС по имуществу, приобретенному для собственных нужд организации», в котором отмечено, что при приобретении имущества (чайника) для собственных нужд, не связанного с производством и реализацией товаров (работ, услуг), без последующей передачи структурным подразделениям, объекта налогообложения не возникает. При этом суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по приобретенному для собственных нужд имуществу (чайнику), к вычету не принимаются.
Под передачей работ и услуг для собственных нужд, по нашему мнению, следует понимать оказание услуг (выполнение работ) самой организацией (т.е. собственными силами) для себя (для какого-либо из своих подразделений). При этом приобретение услуг (работ) у сторонней организации не может рассматриваться в качестве передачи работ (услуг) для собственных нужд. Такое понимание п.п. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ поддерживается и арбитражной практикой. Так, в частности, в постановлении ФАС ЗСО от 25.10.2004 года №Ф04-7715/2004 (5734-А67-37) отмечается, что услуги, оказанные одной организацией другой, не являются передачей оказанных услуг для собственных нужд у этой последней организации. Данные услуги оказаны не на безвозмездной основе, являются передачей произведенных услуг одним лицом другому.
|
|
|
В отношении второго случая (объект в виде выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления) необходимо отметить следующее.
Определение понятия «строительно-монтажные работы для собственного потребления» на законодательном уровне отсутствует.
В п. 22 постановления Росстата от 20.11.2006 года №69 «Об утверждении порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: №П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг» (порядок вводится, начиная с отчета за январь 2007 года), указано, что к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.).
|
|
|
В данном постановлении Росстата указывается, что по строке 07 формы №П-1 показывается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом). При этом в п. 22 также указано, что если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы в строку 07 не включаются.
Таким образом, отдельные работы, выполненные подрядной организацией при осуществлении строительства в объем строительно-монтажных работ для собственных нужд не включаются.
Аналогичный вывод сделал ВАС РФ в решении от 06.03.2007 года №15182/06, признав не соответствующим ст. 6 и ст. 159 НК РФ Письмо Минфина РФ от 16.01.2006 года №03-04-15/01 в части понуждения налогоплательщиков в случае выполнения ими строительно-монтажных работ для собственного потребления увеличивать налоговую базу по НДС на стоимость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.
Соответственно, если строительство объекта осуществляется подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами налогоплательщика, положения п.п. 3 п. 1 ст. 146 НК вообще не применяются (письма Минфина РФ от 23.08.2007 года №03-07-10/19, от 23.04.2007 №03-07-11/124).
В соответствии с п. 1 ст. 159 Налогового кодекса РФ у налогоплательщика возникает налогооблагаемый оборот при осуществлении следующих операций:
- передача товаров для собственных нужд;
- выполнение работ для собственных нужд;
- оказание услуг для собственных нужд.
При этом обязательным условием является то, что расходы (в том числе и в виде амортизационных отчислений) по вышеуказанным операциям не должны приниматься к вычету при исчислении налога на доходы организаций.
Налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).
Цена, принимаемая для исчисления налогооблагаемой базы, равна:
- Цене реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг).
- Если такие цены отсутствуют (в предыдущем отчетном периоде не было реализации подобных товаров (работ, услуг)), то исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
Для расчета принимаются цены, которые действовали в предыдущем налоговом периоде.
|
|
|
Таким образом, налоговая база определяется только в случае осуществления работ (услуг) налогоплательщиком для самого себя исходя из применяемых им же цен, а при их отсутствии по рыночным ценам.
В п. 2 ст. 159 Налогового кодекса РФ установлен порядок определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Налоговая база в этом случае определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой организации).
Спорным является вопрос о необходимости включения стоимости оборудования, подлежащего монтажу, в налоговую базу по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
По мнению налоговых органов, стоимость оборудования при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления включается в налоговую базу по НДС.
В тоже время, существуют судебные решения, согласно которым стоимость оборудования в налоговую базу по НДС при выполнении строительно-монтажных работ не включается (Постановления ФАС ВСО от 22.02.2007 года №А19-12474/06-50-Ф02-210/07, от 14.04.2005 года №А33-5152/04-С3-Ф02-1396/05-С1). Суды мотивируют свой вывод тем, что в соответствии со ст. 159 НК РФ налоговая база по строительно-монтажным работам определяется из фактических расходов на их выполнение. Расходы налогоплательщика на приобретение оборудования, требующего монтажа, не являются фактическими затратами налогоплательщика на выполнение строительно-монтажных работ, а являются самостоятельным объектом налогообложения. Кроме того, в НК РФ прямо не указано, что стоимость оборудования, для монтажа которого и производятся строительно-монтажные работы, подлежит включению в налоговую базу по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Согласно п. 10 ст. 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является:
- последнее число каждого налогового периода.
В п. 11 ст. 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения, определяется:
- как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).
|
|
|
