Решения Конституционного Суда РФ как источник налогового права

На форму и содержание источников налогового права суще­ственное влияние оказывает высокий уровень юридической централизации в сфере налоговых отношений, что обеспечива­ется в том числе повышенной концентрацией конституционно-

Раздел I. Теоретические основы налогового права

правовых начал в системе источников налогового права как са­мостоятельной отрасли российского права.

Конституционная природа налогового права. В данном случае речь идет не только о роли Конституции РФ как источника на­логового права, прямом действии обладающего высшей юриди­ческой силой нормативно-правового акта в сфере налоговых отношений; имеются и иные возможности «проникновения» конституционных начал в разветвленный нормативно-правовой массив налогового права, заключающиеся в правовых механиз­мах приведения норм и институтов налогового права, а также практики их применения в соответствие с «буквой и духом» Конституции РФ, что представляет собой процесс своего рода конституционализации налогового права¹.

Конституционные начала налогового права предопределя­ются самой природой отношений по поводу установления и взимания налогов и сборов как предмета не только налогового, но и конституционного права. То есть речь идет о конституци­онном значении достаточно широкой сферы отношений, со­ставляющих предмет налогового права, и в конечном счете о конституционной природе самого налогового права.

Конституционное закрепление отношений по поводу уста­новления и взимания налогов и сборов свидетельствует о при­дании особой значимости налоговым платежам и связанным с ними отношениям. Эта значимость определяется прежде всего необходимостью формирования доходов государственной каз­ны, предназначенной для удовлетворения интересов общества и государства, а также ролью последнего в процессе регулиро­вания экономических отношений в стране. Будучи острым ору­дием воздействия на имущественную сферу общественных от­ношений, на фундаментальные не только по своей экономиче­ской, но и социально-политической значимости отношения собственности, налоги косвенно влияют на все иные области жизнедеятельности людей и в конечном счете затрагивают сами основы конституционного строя государства, всю систему прав

¹ О конституционализации применительно к отдельным отраслям права см., например: Гаджиев Г. А. Конституционные принципы ры­ночной экономики (Развитие основ гражданского права в решениях Конституционного Суда Российской Федерации). М., 2002. С. 13—50.

Глава 5. Источники налогового права

и свобод человека и гражданина. В этом плане конституцион­ная природа институтов налогового права в концентрирован­ном виде проявляется через поиск баланса политической вла­сти и экономической свободы, публичных и частных интересов в налоговых отношениях.

Характер юридического оформления отношений псурводу установления и взимания налогов и, соответственно, исполне­ния фискальной обязанности населения является одним из по­казателей достигнутого уровня демократии и социальной спра­ведливости в государстве и обществе. Возможны различные подходы к конституционно-правовому регулированию соответ­ствующих отношений, что может быть объяснено националь­ными и историческими особенностями развития данных отно­шений и институтов в отдельных государствах, своеобразием логики конституционно-правового регулирования, индивиду­альным для каждого государства решением вопроса о степени свободы личности в сфере экономики и финансов и т. п. Не вдаваясь в их детальное исследование, стоит отметить, что Кон­ституция РФ весьма подробно и, что особенно важно, системно регулирует налоговые отношения.

Речь идет о комплексе конституционных норм и институтов, имеющих прямое или опосредованное отношение к налоговому праву: а) институты экономических (ст. 8) и социальных (ст. 7) основ конституционного строя; б) институты правового поло­жения человека и гражданина в системе налоговых отношений, где центральное место принадлежит ст. 57 Конституции РФ; в) институты общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации, конституционным ориентиром для ко­торых является ст. 75 (ч. 3); более конкретное же нормативное содержание отдельных принципов выводится из многих других конституционных положений; г) институт разграничения пред­метов ведения в области налогообложения и сборов между от­дельными «этажами» публичной власти — Российской Федера­цией, ее субъектами и органами местного самоуправления (п. «з» ст. 71, п. «и» ст. 72, ч. 1 ст. 132); д) компетенционные институты органов власти в сфере налогов и сборов (ч. 3 ст. 80, ст. 106, п. «б» ст. 114).

Конституционный характер правового регулирования рас­пространяется, таким образом, на достаточно широкую сферу

Раздел I. Теоретические основы налогового права

отношений, составляющих предмет налогового права. Это име­ет принципиальное значение с точки зрения оценки всей сис­темы источников налогового права: «присутствие» соответст­вующих конституционных норм и принципов, обладающих высшей юридической силой, в системе отраслевых институтов налогового права как бы лишает государственную власть права произвольно решать на уровне текущего налогового законода­тельства (включая федеральные законы) наиболее принципи­альные вопросы налогообложения, которые получили разреше­ние на конституционном уровне. В результате возникает, по существу, двухуровневая система внутригосударственных ис­точников налогового права: а) Конституция РФ и решения Конституционного Суда РФ, определяющие общие начала на­логообложения; б) базирующееся на указанном конституцион­ном слое налогового права собственно налоговое законода­тельство, в основе которого лежит НК РФ'.

¹ Попутно отметим, что на основе системного толкования норм ст. 1 и 4 НК РФ (п. 1) можно сделать вывод, что НК РФ предусматри­вает своего рода квазинормативные акты Министерства РФ по нало­гам и сборам, Министерства финансов РФ, Государственного тамо­женного комитета РФ, органов государственных внебюджетных фон­дов. Эти органы «издают обязательные для своих подразделений (выделено мной. — Н. Б.) приказы, инструкции и методические указа­ния по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах» (п. 2 ст. 4 НК РФ). Данным положением предполагается, что эти акты якобы не обязательны для налогоплательщиков, не имеют для них нормативно­го значения. Но это далеко не безобидный «подарок» законодателя на­логоплательщику: ведь фактически, опосредованно, через признание их в качестве обязательных для налоговых подразделений эти акты стано­вятся обязательными и для налогоплательщиков. Это серьезная право­вая проблема, связанная с необходимостью уточнения реальной систе­мы источников налогового права, и она имеет в том числе конститу­ционные основы своего разрешения. Не случайно она была предметом рассмотрения в том числе в Конституционном Суде РФ (см.: Опреде­ление Конституционного Суда РФ от 5 ноября 2002 г. № 319-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы некоммерческой организа­ции — учреждения по управлению персоналом «Персона» на наруше­ние конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации» // ВКС РФ. 2002. № 2).

Глава 5. Источники налогового права

При этом роль Конституции РФ для налогового права не ог­раничивается тем, что, являясь Основным Законом, она содер­жит в себе нормы соответствующего содержания. Не менее важным является то обстоятельство, что Конституция РФ пред­ставляет собой своеобразное мерило, критерий оценки всей системы норм и институтов налогового права на предмет их со­ответствия высшим ценностям, получающим конституционное признание. Это направление воздействия Конституции РФ на нормы и институты налогового права обеспечивается при по­мощи Конституционного Суда РФ и принимаемых им решений в виде постановлений и определений.

Решения Конституционного Суда РФ в системе источников на­логового права. В юридической литературе до настоящего време­ни продолжаются дискуссии о юридической природе решений Конституционного Суда РФ. Весьма широким является спектр существующих точек зрения по данному вопросу, включающий как отрицание за решениями Конституционного Суда РФ зна­чения источников права в силу того, что они, по мнению сто­ронников такого подхода, не создают и не могут создавать но­вых норм права (А. Д. Бойков, В. С. Нерсесянц), так и обосно­вание за ними особой юридической силы, позволяющей сделать вывод о том, что решения Конституционного Суда РФ являют­ся источниками права (Н. В. Витрук, Г. А. Гаджиев, В. Л. Лаза­рев, О. В. Лучин, Б. С. Эбзеев); одновременно отмечается порой общность решений Конституционного Суда РФ с судебным прецедентом как особым источником права (В. Л. Лазарев, В. А. Кряжков), либо предлагается рассматривать их обязатель­ность и другие юридические свойства решений Конституцион­ного Суда РФ как особых источников права в рамках преюди­циального значения (Т. Г. Морщакова). При всем многообразии подходов и уважении к различным точкам зрения следует при­знать вполне реальной в нынешних условиях правовой глобали­зации тенденцию, связанную со сближением современных пра­вовых систем, в частности общего и континентального права, что проявляется также во взаимопроникновении и взаимообога­щении соответствующих им систем источников права. В рамках этой тенденции следует рассматривать и тот факт, что россий­ская правовая система испытывает все более активное преце­дентное влияние решений Европейского суда по правам челове-

Раздел I. Теоретические основы налогового права

ка, как и национальных судов в лице прежде всего Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, а также право­творческое влияние Конституционного Суда РФ; соответствен­но, вряд ли есть основания для сомнений в возможности и не­обходимости отнесения решений Конституционного Суда РФ к источникам права, включая налоговое.

К источникам налогового права относятся, естественно, не все решения Конституционного Суда РФ, а прежде всего те по­становления и определения, которые вынесены по итогам про­верки конституционности нормативно-правовых актов или от­дельных норм налогового права, содержащихся в федеральных законах, конституциях, уставах, законах субъектов РФ и др., или дают толкование тех положений Конституции РФ, которые имеют значение для уяснения смысла, значения отдельных норм и институтов налогового права.

Определяя юридическую природу решений Конституцион­ного Суда РФ как источников налогового права, следует учиты­вать, что Конституционный Суд РФ является судебным орга­ном конституционного контроля (ст. 1 Федерального конститу­ционного закона от 21 июля 1994 г. «О Конституционном Суде Российской Федерации»). В соответствии с конституционной системой разделения властей это обстоятельство нередко рас­ценивается как препятствие для признания его решений источ­ником права. Но особенности правовой природы и юридиче­ской силы решений Конституционного Суда РФ определяются не тем, обладает ли он правотворческими функциями, а специ­фикой его собственных конституционно-контрольных полно­мочий. Их природа такова, что правовые позиции Конституци­онного Суда РФ, выраженные по итогам рассмотрения дела в его постановлении или определении, имеют общеобязательный характер, нередко обладают нормативностью и соответственно могут признаваться источниками права. Причем в данном слу­чае речь идет не только о так называемом негативном право­творчестве, когда Конституционный Суд РФ признает некон­ституционным определенное положение нормативного акта, в силу чего оно утрачивает силу. Нередко Суд выступает и «по­зитивным законодателем», формулируя правовые позиции нор­мативного характера, имеющие общеобязательный характер.

Глава 5. Источники налогового права

Признание решений Конституционного Суда РФ в качестве источников налогового права предполагает также необходи­мость определения их юридической силы и места в иерархической структуре источников налогового права. При поиске ответа на эти вопросы следует учитывать следующее.

Во-первых, тот факт, что решения Конституционного Су­да РФ как источники права нельзя относить к таковым лишь потому, что они (эти решения) являются разновидностью су­дебной практики. При таком подходе действительно пришлось бы исходить из того, что эти решения представляют собой раз­новидность судебных прецедентов. Но решения Конституцион­ного Суда РФ являются обязательными для всех правоприме­нителей в силу непрецедентного их значения: аналогичные дела после принятого Конституционным Судом РФ решения не мо­гут рассматриваться каким бы то ни было юрисдикционным органом, включая и сам Конституционный Суд РФ, а по своей внутренней природе, в силу собственных юридических характе­ристик как акта конституционного контроля.

Во-вторых, являясь актами правосудия (хотя и конституци­онного) и уже в силу этого обладая определенными характери­стиками, правоприменительного акта, решения Конституцион­ного Суда РФ одновременно приобретают черты нормативно-правового акта. Их существенная особенность состоит в том, что нормативную энергию соответствующие документы Кон­ституционного Суда РФ получают не в результате нормотвор-ческой деятельности, а по итогам осуществления конституци­онного контроля как особой формы государственно-властной деятельности.

В-третьих, при решении вопроса о юридической силе реше­ний Конституционного Суда РФ как источника налогового права следует учитывать, что они, несомненно, стоят выше фе­деральных законов о налогах и сборах, которые составляют на­ряду с НК РФ систему налогового законодательства РФ. Вместе с тем вряд ли есть основание все решения Конституционного Суда РФ по их юридической силе ставить на один уровень с конституционными нормами, обладающими высшей юридиче­ской силой. К таковым можно отнести лишь акты толкования норм Конституции РФ, что подтверждается в том числе и ус­ложненным порядком принятия таких решений — большинст-

Раздел I. Теоретические основы налогового права

вом не менее двух третей от общего числа судей (ч. 4 ст. 72 Фе­дерального конституционного закона «О Конституционном Су­де Российской Федерации»). Акты же конституционной оценки и тем более конституционной интерпретации норм отраслевого законодательства не могут стоять на одном уровне с нормами Конституции РФ: в этом случае решения Конституционного Суда РФ занимают как бы промежуточное, буферное положе­ние между Конституцией РФ и актами законодательства о на­логах и сборах, т. е. они стоят выше федеральных законов, но ниже самой Конституции РФ.

Правовые позиции Конституционного Суда РФ и источники права. Юридическая природа решений Конституционного Су­да РФ как источников налогового права решающим образом связана с получающими отражение в соответствующих решени­ях правовыми позициями Конституционного Суда РФ. В конеч­ном счете именно правовые позиции, с одной стороны, прида­ют решениям Конституционного Суда РФ юридические (нор­мативно-правовые) качества источников права, а с другой — предопределяют весьма существенную специфику данного вида правовых источников, что порой — при недостаточном учете особенностей природы такого нового для нас явления правовой жизни, как правовые позиции Конституционного Суда РФ, — становится причиной сомнений в правомерности отнесения данного вида судебных документов к источникам права. Поэто­му для понимания решений Конституционного Суда РФ в ка­честве источников налогового, как и других отраслей, права анализ научной проблемы правовых позиций Конституционно­го Суда РФ имеет принципиальное значение.

Само по себе понятие «правовая позиция» применительно к Конституционному Суду РФ имеет легальное, законодательное закрепление (ст. 73 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»). Однако содержание этого понятия, его юридическая природа в Феде­ральном конституционном законе не раскрываются, хотя сама практика конституционного правосудия сложилась таким обра­зом, что проблема правовых позиций Конституционного Су­да РФ имеет весьма широкий характер и принципиальное зна­чение и для деятельности самого Конституционного Суда РФ (с точки зрения строгого соблюдения и на этой основе обеспе-

Глава 5. Источники налогового права

чения преемственности принимаемых решений Суда с ранее высказанными им правовыми позициями), и для законодателя, правоприменителей, к которым обращены решения Конститу­ционного Суда РФ как акты, обладающие свойствами правовых источников.

В отечественной юридической науке нет четкого понимания и единства мнений о том, что из себя представляет правовая позиция Конституционного Суда РФ¹. Не подвергая сомнению ценность различных подходов к этой относительно новой про­блеме юридической науки, представляется возможным дать оп­ределение понятия правовых позиций Конституционного Суда РФ как аргументированных, получающих обоснование в процедуре конституционного правосудия оценок и интерпретационных пред­ставлений по вопросам права в рамках решения Конституционно­го Суда РФ, принятого по итогам рассмотрения конкретного де­ла. В этом плане можно выделить следующие основные харак­теристики правовых позиций Конституционного Суда РФ как весьма своеобразных носителей нормативных начал решений Суда, благодаря чему последние приобретают качества источ­ников налогового права.

Это, во-первых, итогово-обобщающий характер правовых по­зиций. Они лежат в основе решений Конституционного Су­да РФ, хотя по своему объему содержание решений (постанов­лений, определений) заметно шире, богаче и не сводится только к сформулированным в них правовым позициям. Правовые по­зиции определяют внутренний смысл решений Конституцион­ного Суда РФ, составляют юридическую квинтэссенцию приня­того судебного решения в порядке конституционного контроля.

Во-вторых, оценочная, аксиологическая природа правовых по­зиций, в которых получает выражение отношение Конституци­онного Суда РФ к конкретной правовой норме, составляющей предмет запроса. Главным в этом случае является ответ на во­прос о конституционности рассматриваемой Конституционным Судом РФ нормы. Вместе с тем правовая позиция — это не только итоговый вывод, содержащийся в резолютивной части решения Конституционного Суда РФ. Мотивировочная часть

¹ См. об этом подробнее, например: Лазарев Л. В. Правовые пози­ции Конституционного Суда России. М., 2003. С. 37—59.

Раздел I. Теоретические основы налогового права

решения нередко содержит не менее важные правовые пози­ции, усиливающие значение решений как источников налого­вого права. Более того, без глубокого проникновения в содер­жание мотивировочной части невозможно адекватное реально­му значению понимание конституционно-правовых выводов, содержащихся в резолютивной части.

В-третьих, правовые позиции Конституционного Суда РФ есть результат истолкования конкретных положений налогового зако­нодательства, итог выявления конституционного смысла рассмат­риваемых положений в пределах компетенции Конституцион­ного Суда РФ. Тем самым обеспечивается своего рода «консти­туционная рихтовка» норм налогового законодательства, при которой они не дисквалифицируются, не признаются неконсти­туционными, но преодолевается их конституционно-правовая неопределенность. В конечном счете это есть специфическая форма правотворческой деятельности Конституционного Су­да РФ, так как с помощью конституционного истолкования: а) уточняется нормативное содержание статьи налогового зако­на; б) преодолевается коллизия между несколькими нормами путем поиска баланса содержащихся в них конкурирующих кон­ституционных ценностей; в) выявляются системные, иерархиче­ские связи и зависимости между отдельными нормами правовых институтов налогового права; г) придается новое, современное содержание норме «доконституционного» закона и так далее.

При этом следует учитывать, что «толкование» и «истолкова­ние» — это нетождественные методы осуществления конститу­ционного правосудия. В соответствии с ч. 5 ст. 125 Конститу­ции РФ Конституционный Суд РФ дает официальное толкова­ние Конституции РФ, что является его исключительным полномочием. В то же время Суд в рамках любого конкретного дела может использовать метод конституционного истолкования норм отраслевого законодательства, выявляя тем самым его кон­ституционный смысл. Соответственно, правовые позиции Кон­ституционного Суда РФ, выражающие итог официального тол­кования норм Конституции РФ либо результат истолкования налогового законодательства, имеют заметные различия в своих юридических, нормативных характеристиках. В иерархии право­вых позиций Конституционного Суда РФ на первом месте, без­условно, стоят решения, посвященные толкованию Конститу-

Глава 5. Источники налогового права

ции РФ. Однако это не исключает, что для правоприменителя, включая судебные органы, одинаково обязательными являются все правовые позиции Конституционного Суда РФ, включая те, которые представляют собой результат конституционного ис­толкования норм отраслевого (налогового) законодательства.

В-четвертых, концептуальный в своей основе характер пра­вовых позиций Конституционного Суда РФ, в рамках которых не просто дается ответ о конституционности конкретной пра­вовой нормы (по принципу «да—нет»), но и предлагаются кон­ституционно-правовые решения рассматриваемых Конституци­онным Судом РФ проблем налогообложения. Ярким подтвер­ждением является в этом плане тот факт, что именно в решениях Конституционного Суда РФ впервые были сформу­лированы и обоснованы основные принципы налогообложе­ния, получившие в последующем системное закрепление в НК РФ (о чем подробнее будет сказано ниже).

В-пятых, общий характер правовых позиций Конституцион­ного Суда РФ. Это свойство состоит не только в том, что выра­женная в решении Суда правовая позиция распространяется на всех субъектов права на всей территории России; это универ­сальная характеристика всех социальных, в том числе право­вых, явлений, имеющих не индивидуализированную, адресную направленность своего воздействия, а общий характер. Наряду с данным свойством общности (или, — что несколько иное, но также относится к данной характеристике, — обобщенности) правовая позиция Конституционного Суда РФ носит общий характер еще и в том плане, что она распространяется не толь­ко на тот конкретный случай, который стал предметом рас­смотрения в Конституционном Суде РФ, но и на все аналогич­ные случаи, имеющие место в правовой практике. Внешне это действительно сближает правовую позицию Конституционного Суда РФ с судебным прецедентом. Но это лишь внешнее сход­ство, если иметь в виду, что под «аналогичными случаями» в конституционном правосудии имеются в виду прежде всего аналогичные правовые нормы, получившие оценку в рамках правовой позиции Конституционного Суда РФ. Так, признание неконституционной нормы налогового закона одного субъек­та РФ распространяется на аналогичные нормы регионального налогового законодательства всех других субъектов. Например,

Раздел I. Теоретические основы налогового права

решения Конституционного Суда РФ, признавшие не соответ­ствующими Конституции РФ отдельные положения законов Чувашской Республики, Кировской и Челябинской областей «О налоге с продаж» (постановление Конституционного Су­да РФ от 30 января 2001 г.) или законов Нижегородской и Ива­новской областей «О ставках Налога на игорный бизнес» (опреде­ление Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2002 г. № 69-О), распространяются в этой части на все субъекты Федерации. Ес­ли возникнет сомнение, насколько соответствующую норму на­логового закона можно рассматривать как аналогичную при­знанной неконституционной, этот вопрос может быть решен в суде общей юрисдикции. Однако суд общей юрисдикции, при­знав норму закона аналогичной той, которая является некон­ституционной, может признать ее лишь недействующей, что не влечет дисквалификацию этой нормы, она в этом случае не мо­жет применяться, но сохраняет свое «присутствие» в правовой системе; недействительной же, т. е. утратившей юридическую силу, эта норма может быть признана лишь Конституционным Судом РФ. Эта правовая позиция, заключающаяся в том, что утрата законом юридической силы возможна лишь в результате признания его неконституционным (кроме решения об этом самого законодательного органа), была выражена в постановле­нии Конституционного Суда РФ от 11 апреля 2000 г. по делу о проверке конституционности отдельных положений п. 2 ст. 1, п. 1 ст. 21 и п. 3 ст. 22 Федерального закона «О прокуратуре Российской Федерации».

В-шестых, юридическая обязательность правовых позиций Конституционного Суда РФ. Правовые позиции имеют такую же юридическую силу, как и сами решения Конституционного Суда РФ. Поэтому официальный, обязательный характер явля­ется не только важным свойством правовых позиций, но наря­ду с предыдущей характеристикой (общий характер) эти каче­ства, пожалуй, в наибольшей степени сближают правовые по­зиции Конституционного Суда РФ с правовыми нормами, хотя знак равенства между ними ставить нельзя.

Правовые позиции Конституционного Суда РФ, как и его решения в целом, обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и су­дебных органов государственной власти, органов местного са-

Глава 5. Источники налогового права

моуправления, предприятий, учреждений, организаций, долж­ностных лиц, граждан и их объединений (ст. 6 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Россий­ской Федерации»). Уже в силу этого вряд ли можно согласиться с попытками деления правовых позиций Конституционного Суда РФ на юридически обязательные (например, те, которые сформулированы в решениях о толковании Конституции РФ, а также содержатся в резолютивной части иных решений Суда) и на правовые позиции, имеющие рекомендательный, ориенти­рующий характер. Действительно, в общем массиве правовых позиций Конституционного Суда РФ возможно выстраивание определенной иерархической системы, где приоритет принад­лежит, как отмечалось, правовым позициям о толковании Кон­ституции РФ: по юридической силе они фактически находятся на одном уровне с Конституцией РФ. Некоторые же правовые позиции могут в большей степени выступать, например, в каче­стве ориентира (критерия) для законодателя, но и в этом случае они не утрачивают свойство юридической обязательности. И законодатель, сохраняя право на дискретность при принятии своего решения в рамках законодательного процесса, в то же время не может преодолеть юридическую силу постановления о признании акта неконституционным повторным принятием этого же акта (ч. 2 ст. 79 Федерального конституционного зако­на «О Конституционном Суде Российской Федерации»).

Важно, что данное свойство (юридическая обязательность) правовых позиций распространяется и на сам Конституционный Суд РФ. Однако это не означает, что правовые позиции не могут уточняться. Статья 73 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» устанавли­вает, что в случае, если большинство участвующих в заседании палаты судей склоняются к необходимости принятия решения, не соответствующего правовой позиции, выраженной в ранее принятых решениях Конституционного Суда РФ, дело передает­ся на рассмотрение в пленарное заседание. Такой ситуации в ра­боте Конституционного Суда РФ пока не возникало. Вместе с тем практика свидетельствует, что при выявлении конституци­онного смысла ряда положений, в том числе налогового законо­дательства, правовые позиции углубляются и обогащаются.

Раздел I. Теоретические основы налогового права

Объективности ради следует признать, что в юридической науке нет единства мнений по вопросу об общеобязательности правовых позиций Конституционного Суда РФ для законодате­ля и правоприменителя, и это отнюдь не способствует консти-туционализации отраслевого законодательства, укреплению конституционной законности. В определенной мере это связа­но еще с одной особенностью правовых позиций.

Кроме того, правовые позиции Конституционного Суда РФ находятся в сложных системных взаимосвязях с корреспондирую­щими им правовыми позициями законодателя. В случае призна­ния Конституционным Судом РФ оспариваемой нормы нало­гового законодательства конституционной правовые позиции Суда и законодателя совпадают. Признание же нормы некон­ституционной означает расхождение в правовых позициях за­конодателя и Конституционного Суда РФ. Суд при решении этой проблемы имеет собственную правовую позицию, кото­рую он аргументирует в мотивировочной части и выражает в виде итогового вывода в резолютивной части решения. При этом существенная особенность правовых позиций Конститу­ционного Суда РФ по сравнению с парламентскими правовы­ми позициями состоит в том, что Суд решает исключительно вопросы права (ч. 2 ст. 3 Федерального конституционного зако­на «О Конституционном Суде Российской Федерации»), при­нимает постановления (определения) с позиций Конститу­ции РФ, обеспечивая ее верховенство. Парламент же является законодательным и представительным органом, и в этом каче­стве в законотворческом процессе он призван выражать (пред­ставлять) в том числе плюрализм политических интересов, идеологическое многообразие в нашем обществе. В этих усло­виях при возникновении конкуренции правовых позиций Кон­ституционного Суда РФ и парламента безусловный приори­тет — за Конституционным Судом РФ.

Некоторые виды правовых позиций в решениях Конституци­онного Суда РФ как источниках налогового права. Правовые позиции решений Суда как источников налогового права мо­гут быть классифицированы на отдельные виды по различным основаниям: по юридической форме разрешения конституци­онно-правовой проблемы (в рамках постановления или опре­деления Суда); по видам налогов (правовые позиции в облас-

Глава 5. Источники налогового права

ти федеральных, региональных, местных налогов); по сферам налоговых отношений (правовые позиции в сферах: установ­ления налогов, исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, налогового контроля, ответственности за налоговые правонарушения и т. п.). Возможны и другие критерии клас­сификации.,,^_;;

За время своей работы Конституционный Суд РФ принял значительное число решений по вопросам налогообложения, в том числе определяющим пути совершенствования налогового законодательства. Их общее количество по данным на 31 де­кабря 2003 г. составляет 143 решения (17% от всех принятых решений), из которых — 31 постановление и 112 определений. Причем удельный вес дел, предметом запросов по которым яв­ляются нормы налогового законодательства, неуклонно возрас­тает. Так, если в период до 31 декабря 1994 г. из 36 решений, принятых Конституционным Судом РФ, только 2 касались на­логовых вопросов (5%), то в период с 1 января 1995 г. по 31 де­кабря 1998 г. их объем возрос до 14% (23 решения из 162), а в период с 1 января 1999 г. по 31 декабря 2003 г. составил 17% (118 решений из 673). Структура практики Конституционного Суда РФ по налоговым вопросам такова: подавляющее боль­шинство решений касаются федеральных налогов и сборов (16 решений по налогу на добавленную стоимость (НДС), 9 по единому социальному налогу, по 5 решений принято в отноше­нии акцизов, подоходного налога и налога на прибыль органи­заций и т. д.); далее идут региональные налоги (в частности, по налогу с продаж Судом было принято 9 решений); реже всего Конституционный Суд РФ высказывался по проблемам мест­ного налогообложения (7 решений). Приведенные статистиче­ские данные являются свидетельством того обстоятельства, что формирование новой налоговой системы страны и обновление налогового законодательства не только не снимают, но и актуа­лизируют проблему конституционализации норм и институтов налогового права.

Среди основополагающих решений Конституционного Су­да РФ необходимо отметить следующие.

1. Решения Конституционного Суда РФ по обоснованию и тол­кованию принципов налогообложения. Принципы налогообложе­ния и сборов являются конституционным понятием, исполь-

Раздел I. Теоретические основы налогового права

зуемым в ч. 3 ст. 75 Конституции РФ. Данная норма Конститу­ции РФ устанавливает, что общие принципы налогообложения и сборов устанавливаются федеральным законом.

До принятия НК РФ данные принципы не были более или менее полно отражены в российском налоговом законодатель­стве. Дефицит правового регулирования вызвал необходимость того, что они впервые были сформулированы Конституцион­ным Судом РФ путем толкования базовых норм Конститу­ции РФ о человеке, его правах и свободах как высшей ценно­сти, равенстве прав и свобод человека и гражданина, единстве экономического пространства, признании и защите государст­вом всех форм собственности, федерализме и др. Более того, практика Суда в этой сфере во многом предопределила разви­тие налогового законодательства. Фактическое нынешнее со­держание ст. 3 НК РФ во многом является юридическим при­знанием тех основных начал налогообложения, которые были выведены Конституционным Судом РФ.

В п. 3 мотивировочной части постановления Конституцион­ного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П Суд дал обоснование основополагающих подходов к определению основных (общих) принципов, указав, что «общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав человека и граж­данина, принципов федерализма в Российской Федерации». Тем самым были определены достаточно четкие ориентиры для обоснования перечня и содержания принципов налогообложе­ния по основным направлениям: а) принципы налогообложе­ния, обеспечивающие реализацию основ конституционного строя; б) принципы налогообложения, обеспечивающие соблю­дение и реализацию прав человека и гражданина; в) принципы налогообложения, обеспечивающие реализацию начал федера­лизма¹.

¹ В последующем данный подход получил доктринальное, научно-теоретическое обоснование. См., например: Гаджиев Г. А., Пепеля-ев С. Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Право­вые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учеб. пособие. М., 1998. С. 193-197.

Глава 5. Источники налогового права

Общие принципы налогообложения и сборов вытекают как из ст. 57 Конституции РФ (относящейся исключительно к на­логообложению), так и из других статей, закрепляющих осно­вополагающие принципы для любой отрасли законодательства, в частности из: ч. 1, 2 ст. 7 (о социальной природе государства и социальной справедливости); ч. 1 ст. 8 (о гарантировании в России единства экономического пространства и свободы эко­номической деятельности); ч. 2 ст. 8 (о признании и защите в России равным образом частной, государственной, муници­пальной и иных форм собственности); ст. 19 (о равенстве всех перед законом и конкретных формах проявления режима рав­ноправия); ч. 3 ст. 55 (о возможности ограничения прав и сво­бод человека и гражданина только в форме федерального зако­на) и др.

Данный подход к принципам налогообложения нашел свое подтверждение и в постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П, где указывается, что правовое регули­рование в сфере налогообложения, в том числе определение прав и обязанностей участников налоговых правоотношений, установление ответственности за налоговые правонарушения, осуществляется федеральным законодателем исходя не только из предписаний ст. 57 Конституции РФ, но и из закрепленных Конституцией РФ о

⇐ Предыдущая11121314151617181920Следующая ⇒

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: