Понятие норм налогового правя и их особенности

Первичным элементом механизма налогово-правового регу­лирования являются нормы налогового права.

Нормы налогового права — это установленные государством и муниципальными образованиями правила поведения, порож­дающие налоговые правоотношения, за нарушения которых (правовых норм) предусмотрены меры государственного прину­ждения.

Источниками объективации норм налогового права являют­ся нормативные правовые акты и судебные прецеденты.

Нормы налогового права являются разновидностью юриди­ческих норм, а в более узком плане — разновидностью финан­сово-правовых норм. В связи с этим им присущи как признаки, общие для всех юридических норм, так и специфические, ха­рактерные только для норм финансового права. Вместе с тем нормы налогового права имеют и особенности, обусловленные их принадлежностью к налоговому праву как подотрасли права финансового,

Нормы налогового права, являясь разновидностью юридических норм, обладают следующими признаками:

— нормы налогового права есть правила поведения, гаран­тированные государством;

— нормы возлагают на участников отношений юридические обязанности и предоставляют им субъективные права;

— нормы имеют общеобязательный характер, т. е. обращены ко всем участникам регулируемых ими общественных отноше­ний, а не к конкретным индивидам;

— налоговая норма всегда выражена либо в нормативном правовом акте, принятом компетентным государственным ор­ганом или органом местного самоуправления, либо в постанов­лении Конституционного Суда РФ.

Налоговые нормы, являясь разновидностью финансово-правовых норм, прежде всего являются средством реализации публичных, а не частных интересов. Это обусловлено принадлежностью нало­гового права к финансовому праву как праву публичному. От­ношения, регулируемые нормами налогового права, т. е. отно­шения по поводу собирания денежных средств государством и муниципальными образованиями, детерминированы насущны­ми потребностями и интересами больших масс людей — госу­дарства, населения муниципального образования, общества в целом. Это интерес к пополнению государственной (муници­пальной) казны с тем, чтобы содержать боеспособную армию, сильную милицию, обеспечить государственное регулирование экономической жизни и т. д. Таким образом, государство и му­ниципальные образования мобилизуют денежные средства, чтобы израсходовать их на социально значимые мероприятия. В связи с этим нормы налогового права, как и финансово-пра­вовые нормы в целом, являются средством реализации интере­сов всего общества, государства, муниципальных образований. Этим они отличаются от норм частного права (гражданского, семейного и др.), являющихся средством реализации отдельных юридических и физических лиц.

Нормы налогового права, так же как и нормы финансового права в целом, почти не имеют своего прототипа в обществен­ной жизни. Иначе говоря, с точки зрения происхождения норм налогового права им весьма редко предшествуют фактические правила поведения, складывающиеся в общественной жизни. Как правило, все происходит наоборот. Законодатель сам, ис­ходя из общественных потребностей, правовой политики и т. д., конструирует модель поведения в сфере налогообложе­ния, а затем фиксирует ее в норме налогового права. Так воз-

Раздел II. Механизм правового регулирования

никают исключительно все материальные нормы налогового права, т. е. нормы, устанавливающие налогоплательщиков по каждому налогу, объекты налога, налоговые базы, налоговые периоды, ставки налогов и др. Так же возникают и процессу­альные нормы налогового права. Однако практика показала, что иногда они могут сначала формироваться как фактиче­ские¹. Иначе говоря, сначала может создаваться фактическая модель поведения, а затем законодатель ее фиксирует в право­вой норме.

Нормы налогового права, как и все финансово-правовые нормы, отличаются от других норм в системе права своей нестабильно­стью.

Налоговое право в любом обществе регулирует отношения, в которых налоги выполняют как фискальную, так и регулятив­ную функцию. Последняя является производной от состояния экономики в стране, финансовой политики на том или ином этапе развития и т. д. Учитывая, что эти факторы в любом об­ществе являются весьма подвижными, налогово-правовое регу­лирование является весьма изменчивым по определению. Соот­ветственно, нормы налогового права очень часто изменяются. Главным образом это касается тех норм налогового права, ко­торые устанавливают налоговую базу, ставки отдельных нало­гов, налоговые льготы.

Характерной чертой норм налогового права как разновидно­сти финансово-правовых является то, что в подавляющем боль­шинстве случаев они являются обязывающими. Иначе говоря, нормы налогового права регулируют отношения главным обра­зом через установление обязанностей для субъектов налогового права. Это вполне естественно, ибо метод властных предписа­ний, доминирующий в финансовом праве, предполагает, что решение любого вопроса осуществляется волей одной стороны, а именно: государства, уполномоченного им органа или муни­ципального образования. Например, государство, установив на­логи и сборы, не оставляет субъектам никакой самостоятельно­сти, а только обязывает их к уплате в точном соответствии со своими требованиями. Равным образом государственные орга-

¹ См.: Финансовое право Российской Федерации / Под ред. М. В. Ка­расевой. М., 2002. С. 80.

Глава 7. Нормы налогового права

ны, уполномоченные давать в финансовом правоотношении властные предписания, сами всегда связаны требованиями обя­зывающих финансово-правовых норм. Например, налоговый орган по результатам налоговой проверки дает властные пред­писания к уплате недоимок и пеней в бюджет. При этом в НК РФ определены требования к такого рода предписаниям и свобода воли налогового органа очень мала.

Конечно, среди норм налогового права имеются и управомо-чивающие. Однако число таких норм относительно обязываю­щих сравнительно невелико. Примером является норма ст. 21 НК РФ, закрепляющая права налогоплательщиков (плательщи­ков сборов), которые налогоплательщик может реализовать или не реализовать в зависимости от его усмотрения. Среди них: право на использование налоговых льгот; право на своевремен­ный зачет или возврат излишне уплаченных либо излишне взы­сканных налогов; право на получение отсрочки, рассрочки, на­логового кредита или инвестиционного налогового кредита и т. д. Особенность управомочивающих норм налогового права состоит в том, что они в большинстве случаев производны, вто­ричны от обязывающих. Они как бы «привязаны» к обязываю­щей норме, образуя с ней целый комплекс норм. Например, все управомочивающие нормы ст. 21 НК РФ производны от нормы п. 1 ст. 23 НК РФ, закрепляющей обязанность уплаты налога и сбора. Без этой нормы управомочивающие нормы не имели бы никакого смысла и у субъектов налогового права не возникало бы потребности в их реализации.

Помимо особенностей, присущих нормам налогового права как разновидности финансово-правовых норм, они имеют и специфи­ческие черты, обусловленные их принадлежностью к налоговому праву как подотрасли права финансового.

Прежде всего, нормы налогового права, входя в подотрасль финансового права, регулируют не все, а только часть отно­шений, возникающих в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований. В этой связи они регулируют только те отношения, которые возникают по пово­ду собирания государством и муниципальными образованиями де­нежных средств. Как результат этого, нормы налогового права регулируют отношения с участием весьма специфичного круга субъектов. Помимо государства, уполномоченных им органов,

Раздел П. Механизм правового регулирования

Глава 7. Нормы налогового права

а также муниципальных образований как субъектов, характер­ных для всех институтов финансового права, нормы налогово­го права устанавливают и таких субъектов права, как налого­плательщики (физические лица и организации), налоговые агенты, сборщики налогов.

_ Особенностью норм налогового права в сравнении с нормами иных финансово-правовых институтов является особый порядок их действия во времени. Действие нормы налогового права во времени начинается с момента вступления в силу содержащего ее нормативного акта.

Так, нормы, содержащиеся в федеральных законах и регули­рующие самые различные общественные отношения, начинают действовать на всей территории Российской Федерации через 10 дней с момента их официального опубликования, если сами­ми законами или актами палат не установлен другой порядок вступления в силу¹. Что касается норм налогового права, то в случае, если они содержатся в актах законодательства о налогах и сборах, порядок их действия во времени вытекает из анализа ст. 5 НК РФ.

В соответствии со ст. 5 НК РФ нормы налогового права, со­держащиеся в актах законодательства о налогах, начинают дей­ствовать не ранее чем по истечении одного месяца со дня офи­циального опубликования актов законодательства о налогах и не ранее первого числа очередного налогового периода по соот­ветствующему налогу. Нормы, содержащиеся в актах законода­тельства о сборах, начинают действовать не ранее чем по исте­чении одного месяца со дня официального опубликования на­званных- актов. Однако из этого правила есть исключение, а именно: нормы налогового права, содержащиеся в федераль­ных законах, которыми вносятся изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также содержа­щиеся в актах законодательства о налогах и сборах субъек­тов РФ и актах представительных органов местного самоуправ­ления, вводящих налоги (или сборы), начинают действовать не

¹ См.: Федеральный закон от 14 июня 1994 г. «О порядке опубли­кования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» // Рос­сийская газета. 1994. 15 июня.

I

ранее 1 января года, следующего за годом принятия вышена­званных актов, но не ранее одного месяца со дня их официаль­ного опубликования (п. 1 ст. 5 НК РФ).

Что касается норм налогового права, содержащихся в иных нормативных правовых актах, то на них распространяется об­щий порядок действия, установленный в Указе Президента РФ от 23 мая 1996 г. «О порядке опубликования и вступления в за­конную силу актов Президента Российской Федерации, Прави­тельства Российской Федерации и нормативных правовых ак­тов федеральных органов исполнительной власти»¹.

Нормы налогового права, как и все иные нормы, имеют структуру. В структуре норм налогового права выделяются ги­потеза, диспозиция и санкция. Во-первых, санкции норм на­логового права имеют денежный характер. Ими предусматри­вается пеня и штраф. Во-вторых, санкции норм налогового права имеют правовосстановительный и карательный (штраф­ной) характер. К правовосстановительным санкциям относит­ся пеня, а к карательным штрафным санкциям — штраф, а в некоторых случаях и пеня². В-третьих, чаще всего правовое -становительные и карательные санкции норм налогового пра­ва применяются одновременно. В-четвертых, денежные сред­ства, получаемые в результате применения санкций норм на­логового права, зачисляются в бюджеты (государственные и муниципальные), а также в государственные внебюджетные фонды.

Норма налогового права не тождественна статье акта нало­гового права. Как правило, все элементы, из которых состоит норма налогового права, не содержатся в одной статье акта на­логового права, а размещаются в разных статьях. Например, ст. 83 НК РФ содержит гипотезу (которая в формулировке опу­щена, но подразумевается) и диспозицию налоговой нормы, определяющую порядок учета налогоплательщиков, а в ст. 116

¹ Российская газета. 1996. 28 мая.

² См.: Определение Конституционного Суда РФ от 6 декабря 2001 г. по жалобе Красноярского филиала закрытого акционерного об­щества «Коммерческий банк «Ланта-Банк» на нарушение конституци­онных прав и свобод п. 1 и 2 ст. 135 и частью второй ст. 136 Налогово­го кодекса РФ // Российская газета. 2002. 7 февр.

7- 10264 Крохина

Раздел II. Механизм правового регулирования

НК РФ содержится санкция этой налоговой нормы, так как в ней предусматривается ответственность за нарушения сроков постановки на учет в налоговом органе.

§ 2. Виды норм налогового права

Нормы налогового права весьма многообразны. Их много­образие отражает сложный и комплексный характер налогово-правового регулирования. Между тем надо иметь в виду, что многие вопросы правовой теории налогообложения пока явля­ются недостаточно разработанными. В частности, это относит­ся к проблеме существования налоговой ответственности (как разновидности финансово-правовой), налогового процесса, имеющего финансово-правовую природу, и т. д. В силу этого отнесение той или иной категории норм в классификационный ряд норм налогового права нередко не является бесспорным, требует глубокой научной аргументации.

Подразделение норм налогового права на различные виды позволяет глубже понять механизм налогово-правового регули­рования и использовать эти знания в практике налогового пра­вотворчества.

В зависимости от функций, выполняемых налоговым пра­вом, его нормы могут быть подразделены на регулятивные и охранительные.

К регулятивным нормам налогового права относятся те, ко­торые непосредственно направлены на регулирование общест­венных отношений путем предоставления участникам прав и возложения на них обязанностей. Основная масса налогово-правовых норм — регулятивные, поскольку цель налогового права заключается в том, чтобы отрегулировать отношения в сфере налогообложения путем установления субъектов этих от­ношений, их обязанностей и прав, порядка реализации и т. д. К регулятивным нормам налогового права относятся все нор­мы, закрепленные в части второй НК РФ, т. е. нормы, устанав­ливающие налогоплательщиков, объект налога, налоговую базу, налоговый период по каждому налогу и т. д. Большая часть норм части первой НК РФ также являются регулятивными. К их числу можно отнести все нормы, за исключением тех, ко­торые содержатся в гл. 16 и 18 НК РФ.

Глава 7. Нормы налогового права

Возможность включения в систему норм налогового права такой разновидности, как охранительные нормы, обусловлена научными выводами о существовании налоговой ответственно­сти как разновидности финансово-правовой¹.

К охранительным нормам налогового права относятся те, ко­торые предусматривают применение мер государственного при­нуждения за налоговые правонарушения, а также за нарушение банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. К числу охранительных норм налогового пра­ва следует отнести нормы, содержащиеся в ст. 116—129', 132— 136НКРФ.

Регулятивные и охранительные нормы налогового права тес­но связаны друг с другом. Охранительные нормы произволны от регулятивных, так как они устанавливают ответственность за нарушение обязанностей, предусмотренных регулятивными нормами.

Регулятивные нормы налогового права в зависимости от их юридического содержания классифицируются на обязываю­щие, унравомочивающие и запрещающие.

Обязывающие нормы налогового права устанавливают обя­занность лица совершать определенные положительные дейст­вия. Большинство норм налогового права — обязывающие. Ча­ще всего они формулируются в актах налогового законодатель-

¹ См.: Старилов Ю. Н. Нарушения налогового законодательства и юридическая ответственность. Воронеж, 1995. С. 49—95; Юстус О. И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков-организа­ций: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. Саратов, 1997; Малинов­ская В. М. Ответственность за нарушение таможенного законодатель­ства Российской Федерации (финансово-правовые аспекты): Автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 1997; Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть. М., 1999. С. 181—200; Гусева Т. А. Проблемы совершен­ствования механизма налогового контроля и порядка привлечения к налоговой ответственности: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. Сара­тов, 2001; Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С. 246; Арсланбекова А. 3. Налоговые санкции в системе мер фи­нансово-правовой ответственности: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. Саратов, 2001; Мачехин В. А. Налоговая ответственность налогопла­тельщиков: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 2002; Гогин А. А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. Саратов, 2002; и др.

Раздел II. Механизм правового регулирования

ства в виде прямых обязательных предписаний. Например, в ст. 45 НК РФ установлено: «Налогоплательщик обязан само­стоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах». Ино­гда обязывающие нормы налогового права внешне объективи­руются в законодательстве через полномочия. Например, со­гласно п. 3 ст. 31 НК РФ в обязанности налоговых органов вхо­дит утверждение в пределах предоставленных полномочий форм заявлений о постановке на учет в налоговые органы, рас­четов по налогам и налоговых деклараций и установление по­рядка их заполнения.

Управомочивающие нормы налогового права предусматрива­ют возможность субъекта налогового права действовать в рам­ках требований налоговой нормы, но по своему усмотрению.

Существует два вида угфавомочивающих норм налогового права. Для первого вида этих норм характерно, что возмож­ность их реализации (или нереализации) зависит исключитель­но от воли субъектов налогового права. Главным образом к та­ким субъектам относятся налогоплательщики.

Для второго вида управомочивающих норм налогового пра­ва характерно то, что субъект права имеет определенную свобо­ду в выборе средств, времени и т. д. реализации этой нормы, однако эта норма в любом случае должна быть им реализована. Речь идет о нормах, закрепляющих компетенцию налоговых органов. Например, норма ст. 31 НК РФ закрепляет права на­логовых органов. Однако через эти права фактически устанав­ливается компетенция налоговых органов. В связи с этим дан­ные права являются одновременно и обязанностями налоговых органов. Налоговый орган в конечном счете обязан реализовать эти права, однако в каждой конкретной ситуации он имеет воз­можность определенной свободы в выборе времени, средств реализации этих прав (обязанностей).

Запрещающие нормы налогового права устанавливают обя­занность лица воздерживаться от определенных действий, ука­занных в норме налогового права. Примером является норма ст. 87 НК РФ, запрещающая проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам. Запрещающие нормы встречаются в налоговом праве нечасто. Это обусловлено тем, что отношения, возникающие в

Глава 7. Нормы налогового права

процессе собирания государством и муниципальными образо-ваньями денежных средств в свои финансовые фонды, не могут развиваться иначе как за счет активного поведения обязанных субъектов, т. е. за счет обязанности по уплате налога. А запреты с юридической стороны выражаются в юридических обязанно­стях пассивного содержания, т. е. в обязанностях^ воздержи­ваться от совершения действий. Поэтому в отличие от обязы­вающих норм налогового права запрещающие нормы не могут обеспечить цели налогово-правового регулирования.

Охранительные нормы налогового права также могут быть подразделены на два вида: 1) нормы, предусматривающие от­ветственность и порядок привлечения к ответственности за со­вершение налогового правонарушения; 2) нормы, предусматри­вающие ответственность банков за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Нормы налогового права могут быть классифицированы в зависимости от того, какую операцию они выполняют в про­цессе правового регулирования, т. е. на чем они специализиру­ются. В связи этим в науке выделяются так называемые специа­лизированные нормы. Они не являются самостоятельной норма­тивной основой для возникновения правоотношений, а как бы присоединяются к регулятивным и охранительным нормам. Су­ществуют следующие виды специализированных норм в нало­говом праве: общие (общезакрепительные), оперативные, кол­лизионные, нормы-дефиниции, нормы-принципы.

Общие (общезакрепительные) нормы в обобщенном виде фиксируют определенные элементы регулируемых отношений. К ним относится норма ст. 2 НК РФ, определяющая общие признаки отношений, регулируемых законодательством о нало­гах и сборах.

В нормах-дефинициях в обобщенном виде закрепляются при­знаки какой-либо финансово-правовой категории. Например, все нормы ст. 11 НК РФ являются нормами-дефинициями. Они определяют понятия «недоимка», «внебюджетные фонды» и т. д.

В нормах-принципах определены основные начала законода­тельства о налогах и сборах. Нормами-принципами являются нормы ст. 3 НК РФ.

Раздел II. Механизм правового регулирования

Оперативные нормы налогового права определяют вступле­ние в силу налогово-правовых норм, отмену действующих, про­дление срока их действия и т. д. Таковы нормы ст. 1 и 2 Феде­рального закона от 31 июля 1998 г. «О введении в действие час­ти первой Налогового кодекса Российской Федерации»'.

Коллизионные нормы налогового права указывают на законы, порядок и проч., которые должны действовать именно в дан­ном случае (при наличии альтернатив). Коллизионной является норма, содержащаяся в ст. 7 названного выше Федерального закона. Она сформулирована так: «Федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Рос­сийской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утратив­ших силу, определенный статьей 2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса и подлежат приведению в соответствие с частью пер­вой Кодекса».

Кодификация налогового законодательства, имеющая место в настоящее время, приводит к увеличению числа специализи­рованных норм налогового права.

Нормы налогового права также могут быть классифицирова­ны по объему действия на общие и специальные. Общими явля­ются нормы, распространяющиеся на целый ряд тех или иных отношений, а специальными — нормы, распространяющиеся на определенный вид отношений в пределах данного рода. К примеру, общими являются нормы части первой НК РФ, распространяющиеся на все налоговые отношения, а специаль­ными — нормы, регулирующие тот или иной вид налогов, на-логовых'отношений.

По территории действия различают налоговые нормы, дей­ствующие: а) на всей территории Российской Федерации; б) на территории соответствующего субъекта РФ; в) на территории соответствующего муниципального образования. Соответствен­но, первые содержатся в правовых актах органов власти феде­рального уровня, вторые — в правовых актах субъектов РФ, а третьи — в правовых актах муниципальных образований.

Помимо всего отмеченного, нормы налогового права могут быть подразделены на материальные и процессуальные.

Российская газета. 1998. 6 авг.

Глава 7. Нормы налогового права

Материальные нормы налогового права устанавливают объ­екты налогообложения, налоговые ставки, льготы по отдель­ным видам налогов, общие требования к реализации норм на­логового права и т. д.

Процессуальные нормы налогового права устанавливают по­рядок реализации материальных норм налогового права. Они содержатся как в части первой, так и в части второй НК РФ. Кроме того, они содержатся в прочих нормативных правовых актах, регулирующих налогообложение. К примеру, в подав­ляющем большинстве случаев процессуальными являются на­логовые нормы, определяющие порядок принудительного ис­полнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, порядок осуществления налоговыми органами налогового кон­троля и др.

⇐ Предыдущая15161718192021222324Следующая ⇒

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: