Объект и предмет преступлений в сфере налогообложения

В юридической литературе нет единого представления по вопросу об объекте налоговых преступлений.

Так, некоторые авторы утверждают, что эти преступления посягают «на основы экономической безопасности государства» /43/, не раскрывая четко этого понятия.

В теории уголовного права под объектом преступления принято понимать определенные общественные отношения.

Поскольку данные преступления помещены законодателем в главу об экономических преступлениях, родовым объектом этих преступлений следует считать отношения в сфере экономики.

Видовым объектом преступлений в сфере налогообложения можно считать налоговые отношения (отношения, регулируемые налоговым законодательством). Однако при этом необходимо уточнить, о каких именно отношениях идет речь.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ (НК РФ), законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2). Очевидно, что не все из указанных отношений могут защищаться уголовно-правовыми средствами. Так, нарушение порядка установления и введения налогов и сборов не может представлять собой преступления, поскольку это - прерогатива представительных органов государственной власти и местного самоуправления, которые могут быть субъектами лишь конституционно-правовой (государственно-правовой) ответственности. Что касается противоправных деяний должностных лиц государственных органов, органов местного самоуправления в данной сфере, они должны квалифицироваться как должностные (служебные) преступления и проступки /22/.

Следовательно, видовым объектом преступлений в сфере налогообложения административных правонарушений в сфере налогообложения могут являться лишь урегулированные нормами права общественные отношения по поводу выполнения физическими лицами и организациями своих обязанностей по уплате налогов и иных обязанностей в сфере налогообложения.

Эти общественные отношения можно разделить на две группы:

) отношения, возникающие по поводу уплаты налогов и сборов лицами, на которых такая обязанность возложена законодательством;

) отношения, возникающие в связи с осуществлением налогового контроля.

В настоящее время отношения второго вида не являются самостоятельным, единственным объектом каких-либо преступлений в сфере налогообложения. Однако некоторые преступления могут посягать на эти отношения как на дополнительный объект. Так, преступление, предусмотренное ст. 199² УК РФ, посягает на порядок уплаты налогов и сборов и на отношения, обеспечивающие процедуру взыскания недоимок по налогам и сборам.

При этом в юридической литературе посягательства на отношения, возникающие в связи с осуществлением налогового контроля, справедливо приравниваются к посягательствам на порядок управления /62/.

Непосредственным объектом налоговых правонарушений являются порядок уплаты налогов и сборов, порядок исполнения иных обязанностей в сфере налогообложения, в том числе обязанности предоставления налоговой декларации. Большинство из этих правонарушений совершаются путем бездействия (в том числе «активного бездействия». Как отмечал А. А. Тер-Акопов, «субъект преступления, совершаемого в форме бездействия, может непосредственно посягать только на определенный порядок, который включает в себя обязательное действие внутри определенной системы отношений» /75/.

Дискуссионным является вопрос о предмете преступлений в сфере налогообложения.

Под предметом преступления принято понимать овеществленный предмет материального мира, воздействуя на который виновный осуществляет посягательство на объект преступления /47/.

В литературе по уголовному праву высказывались различные мнения о том, что может быть предметом налоговых преступлений, предусмотренных УК РФ (посягающих на порядок уплаты налогов и иных обязательных платежей). Высказываются мнения, что предметом таких преступлений являются таможенные платежи, налоги и сборы /58/; «денежные суммы, недополученные государством» /45/.

Эта точка зрения представляется неверной. Денежные средства не могут быть предметом таких правонарушений и преступлений, поскольку «существенным свойством предмета преступления, его особенностью является его конкретность. Предметом определенного посягательства может быть не всякое имущество и не имущество вообще, а конкретная вещь, имеющая наименование, вес, цвет, размер, стоимость и т. п., не вообще человек, а конкретное лицо определенного возраста, пола, национальности, фамилии…» /41/. Налоговое законодательство не требует уплаты налога конкретными, хоть как-то определенными денежными средствами. Безналичные денежные средства, кроме того, нельзя также считать овеществленным предметом материального мира. Вызывает сомнение и возможность «воздействия» на них с целью неуплаты налогов. Таким образом, денежные средства не могут являться предметом правонарушения, посягающего на порядок уплаты налогов.

Часто в качестве предмета налоговых преступлений называют объекты налогообложения. Так, по мнению А. В. Сальникова, «объекты налогообложения… являются структурным элементом налоговых отношений в сфере формирования бюджета и выполняют наряду с налоговым платежом роль предмета этих отношений, являясь их материальным субстратом. Прямое воздействие на объекты налогообложения путем их сокрытия неизбежно и закономерно разрушает отношения в сфере уплаты налогов» /71/.

Однако такая точка зрения также ошибочна. Согласно ст. 38 НК РФ, объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Большинство ученых считает, что объект налогообложения - это юридический факт (действие, событие, состояние), который обусловливает обязанность заплатить налог /31, 34/. Юридический факт не может быть предметом правонарушения. Высказывается и иная точка зрения, согласно которой объект налогообложения - это ««экономический субстрат», часть которого опосредованным образом изымается у налогоплательщика в виде налога» /63/. По нашему мнению, следует считать, что объект налогообложения есть, с одной стороны, объект определенных правоотношений (в рамках которого налогоплательщик обязан, например, учитывать данный объект, а налоговый орган имеет право требовать такого учета); наличие которого представляет собой одновременно юридический факт, служащий основанием для уплаты налога (возникновения иного правоотношения, объектом которого является налоговый платеж).

Воздействовать на объект налогообложения (при любом его понимании) вряд ли возможно, прежде всего потому, что он крайне редко представляет собой материальный объект. Сокрытие объекта налогообложения происходит не путем воздействия на него, а путем подделывания отчетных документов, не отражения его в отчетности и т. п.

Более правильным считать предметом налоговых преступлений различные бухгалтерские и налоговые документы, в которые вносятся заведомо искаженные данные; имущество, которое укрывается от возможного обращения на него взыскания.