Объективная сторона преступлений в сфере налогообложения

Объективная сторона налоговых преступлений характеризуется значительным разнообразием.

Важнейшим признаком объективной стороны налоговых преступлений является причиняемый ими ущерб, поскольку важнейшее социальное (материальное) свойство преступления составляет его общественная опасность, которая выражается в причинении либо создании угрозы причинения ущерба охраняемым УК интересам /47/.

В юридической литературе указывается, что общественная опасность преступлений в сфере налогообложения заключается в причинении вреда бюджету государства в части его формирования от сбора налогов с физических и юридических лиц вследствие неуплаты налоговых платежей лицами, обязанными законодательством платить налоги с установленных объектов налогообложения /24/.

Несколько иная точка зрения отражена в п. 1 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» /12/, где указывается: «Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации». Таким образом, общественная опасность уклонения от уплаты налогов связывается не только с ущербом, причиненным бюджетной системе государства, но и с нарушением конституционной обязанности по уплате налогов.

Следует отметить, что негативные последствия налоговых преступлений весьма разнообразны. Среди них можно выделить:

недополучение казной налоговых сборов, сокращение доходной части бюджета и рост его дефицита;

нарушение законов рыночной конкуренции, ибо предприятия-неплательщики получают ряд преимуществ;

нарушение принципа социальной справедливости, поскольку для тех, кто исправно платит налоги, возникает дополнительное налоговое бремя /38/.

В соответствии с о сложившейся судебной практикой и уголовно-правовой доктриной, составы уклонения от уплаты налогов, сборов, таможенных платежей следует рассматривать как материальные, т. е. содержащие в качестве необходимого условия уголовной ответственности наступление общественно-опасных последствий в виде недополучения государством определенной суммы денежных средств, причитающихся ему в качестве налогов.

Важнейшим признаком объективной стороны налоговых преступлений является размер уклонения от уплаты налогов, сборов, таможенных платежей (неисполнения обязанностей налогового агента, сокрытия денежных средств или имущества), который является также главным критерием разграничения преступлений и иных правонарушений в сфере налогообложения.

Преступлением признается уклонение от уплаты налогов и сборов, совершенное в крупном (ч. 1 ст. 194, ч. 1 ст. 198, ч. 1 ст. 199 УК РФ) или особо крупном размере (ч. 2 ст. 194, ч. 2 ст. 198 и ч. 2 ст. 199 УК РФ). Для квалификации в качестве уголовно-наказуемого деяния неисполнения обязанностей налогового агента также необходимо установление крупного (ч. 1 ст. 199¹) или особо крупного размера (ч. 2 ст. 199¹). Сокрытие денежных средств или иного имущества организации предполагает только крупный размер (ст. 199²).

В новой редакции статей 198, 199 УК РФ законодатель избрал принципиально иной подход определения значимости налогового преступления. Так, соответствующие примечания к ст. 198 и 199 УК РФ признают неуплатой налогов в крупном размере сумму сокрытых платежей, превышающую 10% от общей суммы налогов (сборов), подлежащих уплате. Соответственно, неуплатой в особо крупном размере будет считаться сумма сокрытых налогов (сборов), превышающая 20% от общей суммы платежа. Правда, в данном случае может сложиться ситуация, когда налогоплательщик, заплатив 1000 руб. налогов и недоплатив 200 руб., подвергнется уголовному преследованию. Чтобы этого избежать, предусмотрен второй критерий значимости преступления.

Для физических лиц минимальный порог при данном условии для определения крупного размера составляет 100 тыс. руб., а особо крупного - 500 тыс. руб.

Для организаций крупным размером признается сумма более 500 тыс. руб., особо крупным - более 1,5 млн.руб.

При этом неуплаченная сумма налогов и (или) сборов считается крупным размером, только если срок, в течение которого налогоплательщик уклонился от уплаты налога и (или) сбора, составляет не более трех финансовых лет подряд. Это положение распространяется как на физических, так и на юридических лиц.

УК РФ не раскрывает понятие «финансовый год». Понятие финансового года уточняет ст. 12 Бюджетного кодекса РФ, которая устанавливает, что один финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 янв. по 31 дек. Следует также отметить, что установленный УК РФ срок в три года совпадает с продолжительностью периода, который, в соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ, может быть охвачен налоговой проверкой.

В качестве третьего условия наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов по ст. 198 и 199 УК РФ законодатель определяет иную, более крупную сумму, неуплата которой будет считаться преступлением, даже если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов в процентном отношении ниже порога определения крупного и особо крупного размера уклонения. Для физических лиц эта сумма составляет 300 тыс. руб. (крупный размер) и 1,5 млн. руб. (особо крупный размер). Для организаций эта сумма более значительна: крупным размером признается неуплата налогов более чем на 1,5 млн. руб., а особо крупным - сумма, превышающая 7,5 млн. руб.

Определение крупного размера неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199¹) осуществляется по тем же правилам, что и определение размера уклонения от уплаты налогов с организаций.

Представляется, что подобный метод исчисления крупного и особо крупного размера не вполне оправдан, поскольку сформулирован недостаточно определенно и не до конца учитывает ряд особенностей системы налогообложения.

Во-первых, из приведенных в приложениях к статьям 198 и 199 УК РФ формулировок неясно, каким именно образом должна определяться пропорция между суммами неуплаченного и подлежащего уплате налога. Приложения прямо говорят о том, что необходимо исчислять размер неуплаченного налога за период в пределах трех финансовых лет подряд. Это, с одной стороны, запрещает складывать суммы неуплаченного налога за период более трех лет, а с другой - исключает возможность суммирования размеров налога за два года, если его неуплата не была «непрерывной» в течение этих двух лет. Однако остается неопределенным, за какой период следует исчислять сумму налога, подлежащего уплате. Логично предположить, что данный показатель должен определяться за аналогичный период времени, с тем, чтобы в определении пропорции участвовали соотносимые понятия. Но отсутствие прямого указания порождает вопросы, в частности, следует ли в составе подлежащих уплате сумм учитывать «старые» долги - недоимку, образовавшуюся за пределами трехлетнего срока, взыскание которой вполне возможно по действующему налоговому законодательству.

Во-вторых, из текста приложения не следует, какие именно налоги следует учитывать при определении сумм, подлежащих уплате: все или лишь те, по которым происходило уклонение. Решение данного вопроса может иметь принципиальное значение для определения наличия состава преступления или квалифицирующего признака, поскольку напрямую влияет на долю неуплаченных налогов.

В-третьих, из упомянутого приложения не следует, каким образом при определении пропорции должна учитываться переплата по налогам. Довольно часто на практике налогоплательщики имеют переплату по одному виду налога при наличии недоимки по другому. Арбитражная практика исходит из невозможности привлечения к налоговой ответственности в случае, если сумма переплаты больше суммы недоимки, и при этом налоги подлежат зачислению в один и тот же бюджет, поскольку его интересы в такой ситуации не страдают. Разумеется, что поскольку уклонение от уплаты налогов - материальный состав, то для него характерно наступление общественно опасных последствий в виде неполучения бюджетом причитающихся ему сумм. Однако допустимо ли привлечение к ответственности, например, в случае, если налогоплательщик имеет переплату по налогу на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет, в размере, превышающем недоимку по налогу на прибыль в части, зачисляемой в бюджет субъекта РФ?

Очевидно, что говорить о ясности и однозначности восприятия налогоплательщиками, впрочем, как и правоохранительными структурами, содержания статей 198 и 199 УК РФ, обновленных законодателем, не приходится. Выходом из этой ситуации могло бы послужить принятие Пленумом Верховного Суда РФ постановления, разъясняющего порядок определения и исчисления крупного и особо крупного размеров уклонения от уплаты налога.

При уклонении от уплаты таможенных платежей (ст. 194 УК РФ) крупным размером считается неуплата на сумму более 500 тыс. руб., особо крупным - 1 млн. 500 тыс. руб.

Что касается сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199² УК РФ), то по данному преступлению не определено понятие «в крупном размере», что, безусловно, следует рассматривать как серьезное упущение. Во-первых, в данном случае «крупный размер» представляет собой оценочное понятие; во-вторых, неясно, каким образом оценивать стоимость скрываемого имущества (по рыночным ценам, по остаточной стоимости и т. п.).

В юридической литературе ведется дискуссия по вопросу о том, следует ли считать уклонение от уплаты налога (сбора, таможенных платежей) длящимися правонарушениями, а также по вопросу о том, могут ли такие правонарушения быть продолжаемыми. Вызывает споры и определение момента начала и окончания таких преступлений.

Как отметил Пленум Верховного Суда РФ в п. 5 Постановления от 4 июля 1997 г., «преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налоговый период в срок, установленный налоговым законодательством».

Тем не менее такое правонарушение является длящимся, поскольку обязанность уплатить налог сохраняется /85/. Следовательно, такое правонарушение начинается с момента совершения противоправного бездействия и заканчивается вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению правонарушения, или наступления событий, препятствующих его совершению (например, вмешательство органов власти).

Учитывая, что в ряде случаев речь идет о смешанном бездействии, когда выполнение противоправного бездействия обусловлено совершением активных действий, выступающих способом совершения правонарушения, то начальным моментом правонарушения является выполнение одного из активных действий с целью невыполнения тех действий, которые лицо обязано было и могло совершить.

Точка зрения, что соответствующие преступления являются длящимися, подтверждается судебной практикой /51/.

Некоторые ученые возражают против признания уклонения от уплаты налогов длящимися преступлениями, утверждая, что в таком случае последствия наступят раньше окончания преступления /32/. Однако это вполне согласуется с теорией: как отмечал А. А. Тер-Акопов, «одна из особенностей причинной связи при бездействии состоит… в том, что бездействие способно оставаться без изменения после того, как результат бездействия наступил, что не согласуется с пониманием причины как явления, исчезающего либо видоизменяющегося после наступления следствия» /75/.

Уклонение от уплаты налогов может быть также продолжаемым, если оно складывается из ряда одинаковых или тождественных противоправных актов бездействия, имеющих общую цель, совершенных с одной формой вины. Так, в случае, если налогоплательщик в течение нескольких налоговых периодов умышленно занижал сумму налога, подлежащую перечислению в бюджет, то при обнаружении данного правонарушения его следует квалифицировать как единое продолжаемое длящееся преступление, а не как совокупность отдельных правонарушений.

В юридической литературе часто высказывается точка зрения, что продолжаемое правонарушение не может совершаться путем бездействия. Так, по мнению И. М. Тяжковой, «во всех определениях продолжаемого преступления говорится только о действии… Представить себе продолжаемое преступление, совершаемое путем бездействия, весьма затруднительно» /47/. Более обоснованным представляется иное мнение, согласно которому продолжаемое правонарушение может складываться и из актов бездействия /47/. Следовательно, «...ничто не препятствует в некоторых случаях расценивать ряд сходных по способу совершения актов преступного бездействия - неуплаты налогов и... сборов - как единое продолжаемое преступное деяние - уклонение от уплаты налогов и сборов в крупном либо особо крупном размере» /66/.

Правда, при квалификации необходимо учитывать, что большинство ученых признает преступление продолжаемым лишь в случаях, когда виновный, имея намерение достичь конкретного, определенного результата, реализовывал его поэтапно; Пленум Верховного Суда РФ (и ранее - СССР) также неоднократно указывал на необходимость установления единого умысла в продолжаемых преступлениях /65/. Как справедливо отмечалось в литературе, отдельные акты не могут составить единое противоправное продолжаемое преступление, если виновный имел намерение совершать их до тех пор, пока это возможно /65/.

Способы совершения преступлений в сфере налогообложения могут быть различными.

Прежняя редакция статей 198, 199 УК РФ содержала «открытый» перечень способов уклонения от уплаты налогов, указывая на возможность совершения таких преступлений и «иным способом».

В правоприменительной практике часто возникали проблемы при применении ст. 198 и 199 в части уклонения от уплаты налога «иным способом», поскольку к неуплате налога часто ведут и вполне законные с точки зрения гражданского права действия /73/. Например, в законе отсутствует запрет совершать мнимые и притворные сделки, в связи с чем многие авторы не считают такие сделки неправомерными /83/. Вместе с тем в последнее время получила широкое распространение практика уклонения от уплаты налогов путем направления платежных поручений в так называемые «проблемные» банки. Формально налогоплательщик в этом случае считается выполнившим свою обязанность по уплате налога, поскольку эта обязанность считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии на счете налогоплательщика достаточного денежного остатка (п. 2 ст. 45 НК РФ). Фактически же имеет место притворная сделка. Другой распространенный способ снижения налогового бремени - псевдострахование, также представляющее собой притворную сделку.

В новой редакции статей 198, 199 УК РФ законодатель отказался от использования расширительного толкования способа совершения данных преступлений. В настоящее время уголовная ответственность может наступить только за уклонение от уплаты налогов (сборов), совершенное путем непредставления в налоговые органы налоговой декларации, если налогоплательщики обязаны ее представлять, иных документов, представление которых необходимо в соответствии с законодательством, а также включения в налоговую декларацию или указанные документы заведомо ложных сведений.

Таким образом, если лицо правильно исчисляет налог и представляет в налоговые органы документы, содержащие соответствующие действительности сведения об объектах налогообложения, но не перечисляет денежные средства в бюджет, оно не подлежит уголовной ответственности.

Целесообразность такого решения является спорной.

Конституционный Суд РФ, рассматривая вопрос о конституционности содержащегося в ст. 199 УК РФ положения об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налога «иным способом», указал: «…положение статьи 199 УК Российской Федерации об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном или особо крупном размере, не нарушает конституционные гарантии прав и свобод человека и гражданина постольку, поскольку названное положение по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил» /11/.

По мнению многих авторов, общественная опасность действий лица, правильно исчисляющего налог и представляющего в налоговые органы документы, содержащие соответствующие действительности сведения об объектах налогообложения, но не перечисляющего денежные средства в бюджет, очевидна. Однако следует отметить, что в указанном случае налоговые органы имеют возможность применить предусмотренные налоговым законодательством меры принуждения в виде взыскания недоимки, пени, а также применить налоговые санкции в виде штрафа, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

 

⇐ Предыдущая12345678Следующая ⇒

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: