 |
Комментарий (постатейный) к главе 14. 8
|
|
|
|
"ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО МОНИТОРИНГА.
МОТИВИРОВАННОЕ МНЕНИЕ НАЛОГОВОГО ОРГАНА"
С.П. ПОСТЫЛЯКОВ
Постыляков Сергей Петрович, исследователь научно-учебной группы "Сравнительное налоговое право" Национального исследовательского университета "Высшая школа экономики", эксперт Научно-учебной лаборатории политических исследований Национального исследовательского университета "Высшая школа экономики".
Федеральным законом от 4 ноября 2014 года N 348-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" <27> (далее - Федеральный закон N 348-ФЗ) в Налоговый кодекс Российской Федерации <28> (далее - НК РФ) был внесен раздел V.2 "Налоговый контроль в форме налогового мониторинга". Порядку поведения налогового мониторинга и составлению мотивированного мнения налогового органа посвящены статьи 105.29, 105.30 и 105.31 НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2015 года.
--------------------------------
<27> Федеральный закон от 4 ноября 2014 года N 348-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" // Собрание законодательства РФ. 10.11.2014. N 45. Ст. 6158.
<28> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 года N 146-ФЗ (в ред. от 02.05.2015). [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102054722. Официальный интернет-портал правовой информации (дата обращения: 25.05.2015).
Статья 105.29. Порядок проведения налогового мониторинга
Комментарий к статье 105.29
1. В соответствии с пунктом 1 статьи 105.29 НК РФ налоговый мониторинг проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями по месту нахождения налогового органа. Проведению налогового мониторинга предшествует представление налогоплательщиком заявления о проведении налогового мониторинга не позднее 1 июля года, предшествующего периоду, за который проводится налоговый мониторинг, в налоговый орган по месту его нахождения. Форма заявления о проведении налогового мониторинга приводится в приложении N 3 к Приказу ФНС России от 7 мая 2015 года N ММВ-7-15/184@ "Об утверждении форм документов, используемых при проведении налогового мониторинга, и требований к ним" (далее - Приказ ФНС России N ММВ-7-15/184@). Таким образом, констатируем, что налоговый мониторинг проводится только по инициативе организации-налогоплательщика.
|
|
|
Вместе с заявлением организация представляет в налоговый орган следующие документы:
1) регламент информационного взаимодействия по установленной ФНС России форме - специальный документ, закрепляющий детали сотрудничества между организацией и налоговым органом, в частности, организация может предоставить налоговому органу доступ к своим информационным системам, регламентировать условия ознакомления налоговых инспекторов с подлинниками документов <29>. Форма регламента информационного взаимодействия приводится в приложении N 1 к Приказу ФНС России N ММВ-7-15/184@;
2) информацию об организациях и физических лицах, которые прямо или косвенно участвуют в организации с долей участия более 25 процентов;
3) учетную политику для целей налогообложения на текущий год.
--------------------------------
<29> Мошкович М.Г. Налоговый мониторинг вместо проверок // Главная книга. 2015. N 3. С. 34 - 36.
В соответствии с пунктом 4 статьи 105.27 НК РФ по результатам рассмотрения заявления о проведении налогового мониторинга и документов (информации), представленных организацией-налогоплательщиком в соответствии с пунктом 2 статьи 105.27 НК РФ, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа до 1 ноября года, в котором представлено заявление о проведении налогового мониторинга, принимает одно из следующих решений:
|
|
|
1) решение о проведении налогового мониторинга, форма которого приводится в приложении N 6 к Приказу ФНС России N ММВ-7-15/184@;
2) решение об отказе в проведении налогового мониторинга, форма которого приводится в приложении N 7 к Приказу ФНС России N ММВ-7-15/184@.
2. В соответствии с пунктом 2 комментируемой статьи налоговый орган при проведении налогового мониторинга имеет право обращаться к организации с требованием о представлении необходимых пояснений и (или) внесении соответствующих исправлений в следующих случаях:
1) при проведении налогового мониторинга выявлены противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах (информации);
2) либо были выявлены несоответствия сведений, представленных организацией, сведениям, содержащимся в документах, которые имеются у налогового органа.
При выявлении названных противоречий и (или) несоответствий налоговый орган сообщает об этом организации с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в течение десяти дней.
Новеллой абзаца 2 пункта 2 комментируемой статьи НК РФ является возложение на налоговый орган обязанности по составлению мотивированного мнения в порядке, предусмотренном статьей 105.30 НК РФ, если после рассмотрения представленных организацией пояснений либо при их отсутствии налоговый орган установит факт, свидетельствующий о неправильном исчислении (удержании), неполной или несвоевременной уплате (перечислении) налогов и сборов.
3. Согласно пункту 3 комментируемой статьи при проведении налогового мониторинга налоговый орган вправе истребовать у организации необходимые документы (информацию), пояснения, связанные с правильностью исчисления (удержания), полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов и сборов.
4. В соответствии с пунктом 4 комментируемой статьи истребуемые документы (информация), пояснения могут быть представлены организацией в налоговый орган любым из нижеперечисленных способов:
1) лично;
|
|
|
2) через представителя;
3) путем направления по почте заказным письмом;
4) путем передачи в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи;
5) путем передачи в порядке, предусмотренном регламентом информационного взаимодействия.
Указанная новелла налогового законодательства еще не нашла своего отражения в судебной практике, поэтому полагаем, что по аналогии может быть применен пункт 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации": "<...> Из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 93.1 (пункты 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля".
Таким образом, поскольку налоговый мониторинг является новой формой налогового контроля, констатируем, что направление налоговым органом запросов об истребовании документов вне процедур, предусмотренных статьей 105.30 НК РФ, есть расширительное толкование налоговым органом своих контрольных полномочий и является незаконным мероприятием налогового контроля. Законодатель учел практику применения налоговыми органами статей 93 и 93.1 НК РФ и в пункте 6 статьи 105.29 НК РФ установил запрет в рамках налогового мониторинга на повторное истребование документов. Итак, если организацией уже представлялись в налоговый орган документы в виде заверенных копий, то дублировать их более не придется.
Порядок представления документов организацией в рамках проведения налогового мониторинга подробным образом урегулирован в абзацах пункта 4 комментируемой статьи. Например, представление документов при производстве налогового мониторинга производится на бумажном носителе в виде заверенных организацией копий. Законодателем установлен запрет для налоговых органов (их должностных лиц) требовать от организации нотариального удостоверения представляемых копий документов, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Такой запрет корреспондирует с нормой пункта 1 статьи 105.29 НК РФ и означает, что налоговый мониторинг будет осуществляться налоговым инспектором по общему правилу без выхода в организацию с проверкой. Инспектор будет использовать при налоговом мониторинге не только данные, представленные организацией, но и иные сведения, уже имеющиеся ранее в распоряжении налоговых органов (п. 2 ст. 105.29 НК РФ) <30>.
|
|
|
--------------------------------
<30> Акиньшина И.М. Комментарий к Федеральному закону от 04.11.2014 N 348-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" // Нормативные акты для бухгалтера. 2015. N 1-2. С. 16 - 18.
Организация вправе направить истребуемые у нее документы в налоговый орган в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи, если такие документы составлены ею в электронной форме по установленным ФНС России форматам. В настоящее время действует Порядок направления требования о представлении документов (информации) и порядок представления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденные Приказом ФНС России от 17 февраля 2011 года N ММВ-7-2/168@ <31>.
--------------------------------
<31> [Электронный ресурс] // Режим доступа: СПС "КонсультантПлюс".
5. По общему правилу, установленному в пункте 5 комментируемой статьи, документы (информация), пояснения, которые были истребованы в соответствии с пунктом 3 статьи 105.29 НК РФ при проведении налогового мониторинга, должны быть представлены организацией в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования. Однако НК РФ предусматривает исключения из приведенного правила. Так, если организация не имеет возможности представить истребуемые документы (информацию), пояснения в течение названного 10-дневного срока, эта организация в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов (информации), пояснений, должна в письменной форме:
1) уведомить должностных лиц налогового органа, проводящих налоговый мониторинг, о невозможности представления в указанный срок документов (информации), пояснений;
2) указать причины, по которым истребуемые документы (информация), пояснения не могут быть представлены в установленный НК РФ срок;
3) указать сроки, в течение которых организация сможет представить истребуемые документы (информацию), пояснения.
|
|
|
Согласно абзацу 3 пункта 5 комментируемой статьи руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании указанного уведомления в течение 2 дней со дня его получения продлить сроки представления организацией документов (информации), пояснений или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение. Таким образом, право налогоплательщика-организации просить об отсрочке представления истребуемых документов (информации) не корреспондирует с обязанностью налогового органа по удовлетворению такой просьбы.
6. Как уже отмечалось выше, в пункте 6 комментируемой статьи законодателем установлен запрет в рамках такой формы налогового контроля, как налоговый мониторинг, на повторное истребование документов. Это означает, что если организацией уже представлялись в налоговый орган документы в виде заверенных копий, то дублировать их более не придется.
Статья 105.30. Мотивированное мнение налогового органа
Комментарий к статье 105.30
1. Статья 105.30 НК РФ посвящена категории "мотивированное мнение налогового органа" (далее - мотивированное мнение), которая имеет особое значение в рамках налогового мониторинга. Р. Ремчуков полагает, что мотивированное мнение налогового органа - основной документ, ради которого и вводилась такая форма налогового контроля, как мониторинг, именно в нем отражается позиция налоговых органов по вопросам правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов и сборов <32>. В соответствии с пунктом 1 комментируемой статьи мотивированное мнение подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и направляется организации при проведении налогового мониторинга.
--------------------------------
<32> Ремчуков С. Налоговый мониторинг по-русски // Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия". 2015. N 7. С. 13 - 16.
Форма и требования к составлению мотивированного мнения установлены в приложениях N 4 и N 5 к Приказу ФНС России N ММВ-7-15/184@.
2. Согласно пункту 2 комментируемой статьи мотивированное мнение составляется в двух случаях:
1) по инициативе самого налогового органа;
2) по запросу организации-налогоплательщика.
3. В соответствии с пунктом 3 комментируемой статьи составление мотивированного мнения по инициативе самого налогового органа происходит, если налоговый орган установит факт, свидетельствующий о неправильном исчислении (удержании), неполной или несвоевременной уплате (перечислении) организацией налогов и сборов. Данное решение направляется организации в течение пяти дней со дня его составления. Подчеркнем, что мотивированное решение, инициатива оформления которого исходит от налогового органа, не может быть составлено позднее чем за три месяца до окончания срока проведения налогового мониторинга (то есть до 1 июля года, следующего за тем, в котором проводился налоговый мониторинг).
4. В пункте 4 комментируемой статьи регламентирована процедура составления мотивированного мнения по запросу организации-налогоплательщика. Такой запрос направляется организацией-налогоплательщиком в налоговый орган, проводящий налоговый мониторинг, при наличии у нее сомнений или в случае неясности по вопросам правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов и сборов за период проведения в отношении этой организации-налогоплательщика налогового мониторинга по результатам совершенных фактов хозяйственной жизни организации. Запрос направляется организацией в налоговый орган не позднее 1 июля года, следующего за периодом, за который проводится налоговый мониторинг, а также обязательно содержит занимаемую организацией-налогоплательщиком позицию по указанным вопросам.
5. Согласно пункту 5 комментируемой статьи по общему правилу мотивированное мнение налогового органа в ответ на запрос организации должно быть направлено организации в течение 1 месяца с момента поступления соответствующего запроса. Данный срок может быть продлен налоговым органом еще на 1 месяц, если его должностным лицам для выражения своего мнения потребуются дополнительные документы или информация, которые он может истребовать как у самой организации, так и у иных лиц. О продлении срока направления мотивированного мнения налоговый орган сообщает организации-налогоплательщику в письменной форме в течение 3 дней со дня принятия соответствующего решения.
6. В соответствии с пунктами 6 и 8 комментируемой статьи на организацию возложена обязанность по уведомлению налогового органа, составившего мотивированное мнение, о согласии или несогласии с этим мнением налогового органа в течение 1 месяца со дня получения такого мнения с приложением документов, подтверждающих выполнение указанного мотивированного мнения (при их наличии) или разногласий.
7. Согласно пункту 7 комментируемой статьи мотивированное мнение налогового органа может быть выполнено организацией:
1) путем учета изложенной в нем позиции налогового органа в налоговом учете;
2) путем учета изложенной в нем позиции налогового органа в налоговой декларации (расчете);
3) путем подачи уточненной налоговой декларации (расчета);
4) иным способом.
8. В соответствии с абзацем 2 пункта 8 комментируемой статьи при получении разногласий от организации-налогоплательщика налоговый орган обязан в течение трех дней со дня их получения направить эти разногласия со всеми имеющимися у него материалами для инициирования проведения взаимосогласительной процедуры, предусмотренной статьей 105.31 НК РФ, в ФНС России.
Как указывает Ю.М. Лермонтов, организация может быть привлечена к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, если в течение 1 месяца со дня получения мотивированного мнения налогового органа в рамках налогового мониторинга она не уведомляет налоговый орган о своем согласии с ним или не направляет разногласия на мотивированное мнение <33>.
--------------------------------
<33> [Электронный ресурс] // Режим доступа: СПС "КонсультантПлюс".
9. В соответствии с пунктом 9 комментируемой статьи при направлении налоговым органом мотивированных мнений в ходе проведения налогового мониторинга в адрес организации-налогоплательщика на налоговый орган законодателем возложена обязанность в срок не позднее 2 месяцев с даты окончания проведения налогового мониторинга уведомить организацию о наличии (об отсутствии) невыполненных мотивированных мнений.
10. Согласно пункту 10 комментируемой статьи при проведении налогового мониторинга налоговый орган не вправе направлять организации мотивированное мнение по вопросам, связанным с осуществлением контроля соответствия цен, примененных организацией в контролируемых сделках, рыночным ценам.
Статья 105.31. Взаимосогласительная процедура
Комментарий к статье 105.31
1. Комментируемая статья регламентирует проведение взаимосогласительной процедуры. Названная процедура проводится в случае несогласия организации-налогоплательщика с мотивированным мнением налогового органа, когда такой организацией в течение 1 месяца со дня получения мотивированного мнения налогового органа в последний представляются разногласия (пункт 8 статьи 105.30 НК РФ).
Согласно пункту 1 комментируемой статьи инициатором взаимосогласительной процедуры после получения разногласий и материалов, представленных налоговым органом, является ФНС России.
2. В соответствии с пунктом 2 комментируемой статьи взаимосогласительная процедура проводится руководителем (заместителем руководителя) ФНС России в течение 1 месяца со дня получения разногласий и материалов, представленных налоговым органом. Участниками взаимосогласительной процедуры являются:
1) руководитель (заместитель руководителя) ФНС России;
2) налоговый орган, составивший мотивированное мнение;
3) организация (ее представитель), направившая разногласия.
3. В соответствии с пунктом 3 комментируемой статьи по итогам взаимосогласительной процедуры на ФНС России возложена обязанность по уведомлению организации:
1) об изменении мотивированного мнения;
2) либо оставлении мотивированного мнения без изменения.
4. Согласно пункту 4 комментируемой статьи уведомление об изменении мотивированного мнения либо оставлении мотивированного мнения без изменения должно быть подписано руководителем (заместителем руководителя) ФНС России. Такое уведомление вручается или направляется организации в течение 3 дней со дня его составления.
5. Согласно пункту 5 комментируемой статьи организация-налогоплательщик в течение 1 месяца со дня получения уведомления об изменении мотивированного мнения либо оставлении мотивированного мнения без изменения уведомляет налоговый орган, которым составлено мотивированное мнение, о согласии (несогласии) с мотивированным мнением с приложением документов, подтверждающих выполнение указанного мотивированного мнения (при их наличии). Отмечаем, что при буквальном толковании в этом случае речь может идти как о повторном несогласии организации-налогоплательщика с мотивированным мнением налогового органа, оставленного без изменения руководителем (заместителем руководителя) ФНС России, так и о несогласии с уже измененным ФНС России мотивированным мнением налогового органа. По аналогии с пунктом 6 статьи 105.30 НК РФ за несоблюдение обязанности по уведомлению налогового органа о согласии или несогласии с мотивированным мнением организация-налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ с 1 января 2015 года выполнение организацией мотивированного мнения налогового органа, направленного ей при проведении процедуры налогового мониторинга, является одним из обстоятельств, которое исключает вину организации в совершении налогового правонарушения. Однако данное правило не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) (абзац 2 подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ) <34>.
--------------------------------
<34> Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации: Ч. 1 / В.Р. Дворецкий, Т.Н. Межуева, К.А. Либерман и др.; Под ред. А.В. Касьянова, Л.В. Чистяковой. [Электронный ресурс] // Режим доступа: СПС "КонсультантПлюс".
Подписано в печать
01.06.2015
"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2015, N 7
|
|
|
