 |
Особенности генезиса и альтернативные интерпретации
|
|
|
|
Представлено и аргументировано авторское видение содержания налогового аудита как неотъемлемого элемента аудита бухгалтерской финансовой отчетности, сформированное в результате анализа альтернативных интерпретаций данной категории, сложившихся в отечественной науке и практике в специфических условиях российского регулирования аудиторской деятельности.
Введение
Бухгалтерский учет и аудит - неразделенные (и неразделимые) "сиамские близнецы", рожденные экономической наукой и хозяйственной практикой, - переживают непростые времена. Состоятельность и самостоятельность научных теорий учета и аудита поставлены под сомнение в результате воздействия целого ряда факторов, наиболее существенными из которых следует признать:
- волну известных "бухгалтерских скандалов", спровоцировавших дискуссию о способности бухгалтерского учета генерировать достоверную информацию, а аудита соответственно - верифицировать отчетные данные и выявлять наличествующие в бухгалтерской финансовой отчетности значимые ошибки и искажения;
- упрочение в научной экономической элите позиций представителей эконометрического направления, подвергающих критике ограниченность математического аппарата учета и аудита тривиальными арифметическими действиями, признающих двойную запись - альфу и омегу учета - примитивным ремесленным приемом, незаслуженно возведенным в разряд методологического подхода, и считающих центральную категорию бухгалтерии и аудита - профессиональное суждение - инструментом вуалирования отсутствия научно обоснованных механизмов принятия решений;
- разобщенность, пассивность и низкую пассионарность профессионального и научного сообщества бухгалтеров и аудиторов, не предпринимающего активных массированных и полновесных с точки зрения научной аргументации контрударов в ответ на весьма поверхностную, но агрессивную критику.
|
|
|
Авторы статьи, будучи участниками Международной научной конференции "III Соколовские чтения. Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее" (СПбГУ, апрель 2015 г.), посвященной памяти замечательного русского ученого Ярослава Соколова, были свидетелями неоднократного проявления указанных факторов. Самым, пожалуй, ярким и показательным из проявлений подобного рода было двухдневное "мучение" знаменитого американского профессора Беллверда Нидлза (автора первого переведенного на русский язык учебника по англо-американской бухгалтерии [1]) вопросом: "Является ли бухгалтерский учет наукой?". Показательно и то, что ответа на этот вопрос аудитория так и не услышала: спикер конференции предпочел отшучиваться, ссылаясь на то, что он не знает, что такое наука...
В то же время есть основания полагать, что и сама экономическая наука как целостный континуум, и ее отдельные ветви, такие как учет и аудит, вступили, выражаясь языком Томаса Куна [2], в период накопления аномалий, который характеризуется резким повышением пространственно-временной концентрации случаев, свидетельствующих о непригодности общепризнанных и общепринятых научных подходов для решения традиционных и новых задач, входящих в проблемное поле соответствующей науки и сопряженной с ней профессиональной практики.
Ситуация с позиционированием налогового аудита в области аудиторской науки и профессиональной деятельности, по мнению авторов, является одним из типичных примеров подобного накопления аномалий, примеров, во всей сложности и противоречивости демонстрирующих возникновение, развитие, трансформацию и в конечном счете вызревание аномальных абсцессов, разрывающих сложившиеся представления о той или иной науке и провоцирующих сомнения в ее состоятельности.
|
|
|
Налоговый аудит в российской аудиторской практике:
предпосылки появления и парадоксы регулирования
Одно из проявлений своеобразия российской аудиторской практики заключается в том, что отечественный аудит формировался в первую очередь как аудит налоговый, поскольку главным фактическим стейкхолдером нарождавшегося в 1990-е гг. частного бизнеса были налоговые органы, представлявшие интересы государства и составлявшие, будучи наделенными серьезными санкционными полномочиями, наибольшую угрозу для финансового положения коммерческих организаций. В условиях институциональной незрелости кредитно-финансового сектора экономики и акционерного сообщества, отягощенных высокой турбулентностью российского налогового законодательства, налоговые риски вполне оправданно представлялись потенциальным аудируемым лицам наиболее существенными, что и вызывало резкий рост спроса на аудиторскую проверку правильности исчисления налоговых обязательств бизнеса и корректности расчетов с бюджетом по налогам и сборам. Согласно законам рынка спрос породил предложение соответствующих услуг, причем рост предложения был, по наблюдениям авторов, настолько серьезным, что привел к значительному перетоку специалистов из налоговых органов в сферу интенсивно развивавшейся аудиторской практики.
Первым, пусть и косвенным, подтверждением признания значимости и обособленного характера налогового аудита на начальном этапе развития аудита в России явилось отдельное упоминание налоговых деклараций во Временных правилах аудиторской деятельности [3] (далее - Временные правила), относивших налоговую отчетность к числу непосредственных объектов "независимой вневедомственной проверки". На фоне того, что в период действия Временных правил исчисление налоговых баз и обусловленных их величиной обязательств бизнеса перед государством производилось исключительно в системе бухгалтерского учета (что, по логике, не требует автономизации налоговых деклараций в качестве объекта проверки) указанный факт может свидетельствовать о совместном признании бизнес-сообществом, регуляторами и субъектами аудиторской практики важности идентификации налогового аудита как отдельного вида аудиторской деятельности лишь вследствие высоких макро- и микроэкономических налоговых рисков и существенности последствий их проявления в условиях отечественной экономики образца 1990-х гг.
|
|
|
Имеет право на существование и иная точка зрения на причины вычленения налогового аудита из контекста аудита бухгалтерской отчетности в рассматриваемый период: она сводится, с одной стороны, к инерционности постсоветского бухгалтерского менталитета и слабому пониманию сущности аудита, с другой - к стремлению государства сохранить доминанту в регулировании экономики. Иначе говоря, выделяя во Временных правилах налоговые декларации в отдельный объект аудиторской проверки, государство устанавливало дополнительную к государственной функцию налогового контроля, а аудируемые лица, в большой своей части загнанные в угол кризисом неплатежей, нестабильностью экономики и налоговым "счетчиком", усматривали в налоговом аудите дополнительную возможность ограничения налоговых рисков. Естественной представляется в данном случае и лояльность аудиторов к анализируемой норме Временных правил: осознание парадоксальности автономизации налогового аудита в условиях последнего десятилетия XX в. отступало перед открывающимися перспективами диверсификации и расширения бизнеса.
Очередным шагом на пути к "легитимизации" налогового аудита следует признать одобрение Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ в 1999 г. Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним" [4], в п. 2.3 которого в числе сопутствующих аудиту "услуг, совместимых с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки", были указаны услуги по "контролю начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей".
|
|
|
И, наконец, завершающим аккордом, казалось бы, окончательно расставившим точки над i в идентификации налогового аудита, стало одобрение Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ в 2000 г. Методики аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" [5], где впервые было дано определение налогового аудита, под которым понималось "...выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды".
Таким образом, к началу XXI в. налоговый аудит и де-юре, и де-факто был введен как в правовое поле, так и в профессиональную сферу аудита в качестве самостоятельного, отдельного вида аудиторских услуг.
Вместе с тем следует, однако, отметить, что развитие классификации сопутствующих аудиту услуг, к которым был отнесен налоговый аудит, осуществлялось в русле Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг [6], выделявшего в числе прочих такие малопонятные с содержательной точки зрения виды деятельности, как:
- услуги в области налогообложения, включая услуги аудиторских служб;
- консультативные услуги в области налогообложения (не совместимые в соответствии с требованиями [3] и [4] с проведением обязательного аудита);
- услуги по планированию корпоративного налога;
- услуги по подготовке и обзору корпоративного налога;
- услуги по заполнению налоговых деклараций (не совместимые в соответствии с требованиями [3] и [4] с проведением обязательного аудита);
- прочие услуги, связанные с налогообложением.
Принимая во внимание тот факт, что представленная классификация сохранилась до настоящего времени, нельзя не согласиться с мнением авторитетного отечественного ученого, д. э. н. Е.М. Гутцайта о том, что в сложившихся условиях анализ рынка аудиторских услуг может быть лишь весьма фрагментарным, ненаправленным и расфокусированным [7]. Действительно, исследования авторов показывают, что данные, формируемые в большей части узловых элементов инфраструктуры рынка аудита (СРО, Росстатистика, Минфин России, Рейтинговое агентство "Эксперт РА" и др.), не позволяют сделать сколько-нибудь достоверные выводы ни об объемах налогового аудита, ни о фактических тенденциях его развития (эволюции или же деградации).
|
|
|
Подобное положение дел неизбежно приводит к необходимости анализа информации, собираемой, аккумулируемой и обобщаемой в рамках научных исследований, реализуемых в системе высших учебных заведений и научных организаций как весьма значимом секторе инфраструктуры рынка аудиторских услуг.
Налоговый аудит как область научных исследований
Количественный анализ, проведенный нами по данным открытых источников (сайты dissercat.com, diss.rsl.ru, dslib.net), показывает, что интерес исследователей к проблематике налогового аудита возник в конце XX в., учитывая тот факт, что первая кандидатская диссертация с релевантной темой была защищена в 2002 г. (рис. 1).
Динамика защиты диссертаций по проблемам налогового аудита
в период 2000 - 2014 гг.
7 ┬───────────────────────────────────────────────────────────────────────────
│
│
6 ┼─────────────────────────────────────────────────────────────┬─┬───────────
│ │/│
│ │/│
5 ┼──────────────────────────┬─┬──┬─┬───────────────────────────┤/├───────────
│ │/│ │/│ │/│
│ │/│ │/│ │/│
4 ┼─────────────────────┬─┬──┤/├──┤/├──┬─┬──────────────────────┤/├───────────
│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│
│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│
3 ┼───────────┬─┬───────┤/├──┤/├──┤/├──┤/├───────┬─┬───────┬─┬──┤/├───────────
│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│
│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│
2 ┼───────────┤/├──┬─┬──┤/├──┤/├──┤/├──┤/├───────┤/├──┬─┬──┤/├──┤/├──┬─┬──┬─┬─
│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│
│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│
1 ┼───────────┤/├──┤/├──┤/├──┤/├──┤/├──┤/├─┬─┬───┤/├──┤/├──┤/├──┤/├──┤/├──┤/├─
│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│
│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│ │/│
0 ┼────┬────┬─┴─┴┬─┴─┴┬─┴─┴┬─┴─┴┬─┴─┴┬─┴─┴┬┴─┴─┬─┴─┴┬─┴─┴┬─┴─┴┬─┴─┴┬─┴─┴┬─┴─┴┐
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014
Рис. 1
Всего за период 2000 - 2014 гг. в Российской Федерации защищено 42 диссертации (1 докторская и 41 кандидатская), посвященных исследованию различных аспектов налогового аудита, причем пики диссертационной активности приходились на 2005 - 2006 и 2012 гг. В среднем в рассматриваемом периоде в русле изучаемой тематики защищалось 2 - 3 диссертации в год. Вместе с тем, по нашим оценкам, количество диссертаций по налогово-аудиторской тематике не превышает 1 - 1,2% от общего количества диссертаций, защищенных в России по специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика". Вузами - лидерами в части подготовки диссертаций по проблемам налогового аудита в течение последних 15 лет были Финансовый университет при Правительстве РФ, Всероссийский заочный финансово-экономический институт, Российский университет кооперации и Российский экономический университет им. Г.В. Плеханова, на долю которых приходится 60% всех выполненных исследований (рис. 2). 40% диссертаций подготовлено в 12 высших учебных заведениях, география которых охватывает Москву, Нижний Новгород, Краснодар, Йошкар-Олу, Орел, Ростов-на-Дону, Самару, Пермь, Оренбург, Воронеж, Новосибирск и Иркутск.
Распределение диссертационных исследований проблем
налогового аудита по местам подготовки
Рис. 2
Подобное распределение, по всей видимости, можно объяснить, с одной стороны, силой научных традиций и мощным потенциалом научных школ ведущих московских вузов, с другой - высокой степенью их вовлеченности в выполнение государственных заданий и хозяйственных договоров, предмет которых связан с решением проблем финансового контроля и налогообложения.
Таким образом, приведенные данные позволяют констатировать, что в начале текущего столетия налоговый аудит вошел в предметную область диссертационных исследований и занял в ней пусть не доминирующее, но заметное место.
В то же время наибольший интерес представляют декомпозиция указанной предметной области и изучение тенденций ее трансформации, а также качественный анализ проблем налогового аудита, решению которых посвящены исследования отечественных ученых. Проведенная нами аналитическая работа дает возможность сделать ряд промежуточных выводов.
1. В период 2000 - 2005 гг., на начальном этапе, в тематике диссертационных исследований, посвященных налоговому аудиту, явно превалировали темы, ориентированные на изучение (а) особенностей объектов аудита - конкретных налогов и (б) факторов, определяющих специфику исчисления и аудита налоговых обязательств (в частности, видов деятельности налогоплательщиков, а также организационно-правовых и организационно-управленческих оснований их функционирования). Типичные формулировки тем анализируемых диссертаций данного периода выглядят как "Налоговый аудит... организаций" (отраслевая специфика), "Особенности налогового аудита... подразделений..." (организационно-управленческая специфика), "Аудит налога на... в условиях..." (непосредственно налоговая плюс отраслевая или организационная специфика).
2. В 2005 - 2006 гг. наблюдается заметное смещение фокуса научных исследований в сторону организационных и технологических аспектов налогового аудита, о чем свидетельствуют формулировки тем диссертаций, начинающиеся терминами "планирование", "организация", "организация и технология", "совершенствование организации", "оптимизация" и т.п.
3. Начиная с 2007 г. на первый план в диссертационных исследованиях выходят методические проблемы налогового аудита: основной конструкт формулировок тем диссертаций в период 2007 - 2009 гг. выглядит как "методические аспекты", "методика", "методические основы" и т.д.
4. Концептуальные и методологические вопросы налогового аудита впервые концентрированно появляются в формулировках тем диссертаций, защищенных в 2009 - 2010 гг., однако интерес к этим вопросам не снижается вплоть до настоящего времени.
5. Период 2011 - 2015 гг. в развитии диссертационных исследований в рассматриваемой области демонстрирует примерно равный интерес ученых к трем аспектам налогового аудита: концепции и методология, методическое обеспечение, организация и технология.
Анализируя тематику диссертационных исследований, посвященных налоговому аудиту, нельзя не отметить некоторую небрежность ученых по отношению к формулировке тем диссертаций, что не позволяет читателю понять главное - какова цель исследования? Значительная часть диссертаций озаглавлена по схеме "аудит такого-то налога (расчетов, обязательств и т.п.)", что определяет необходимость детального изучения содержания диссертационных работ для реализации качественного подхода к оценке как актуальности и сложности исследуемых проблем, так и научной состоятельности (и новизны) основных результатов выполненных исследований.
Внимательное ознакомление с авторефератами диссертаций в части, раскрывающей научную новизну основных положений исследования, выносимых на защиту, во многом подтверждает изложенные выводы, однако дает и дополнительный материал для анализа. В частности, обращает на себя внимание серьезный дисбаланс между методологическими и методическими положениями диссертаций, вынесенными соискателями на защиту: концептуальные и методологические положения формулируются всего в 12% диссертаций, в то время как методические аспекты раскрываются в 67% материалов, обобщающих результаты исследований (рис. 3).
Распределение диссертаций по характеру
научных положений налогового аудита, выносимых на защиту
Рис. 3
Кроме того, нельзя не отметить случаи явной несогласованности содержания тематики диссертаций и положений, выносимых на защиту, когда в теме диссертационного исследования декларируется, например, "Концептуальная модель налогового аудита...", а в качестве формулы научной новизны предлагается "...разработка методических подходов к организации налогового аудита...", при этом в формулировках, детализирующих так называемые пункты научной новизны, понятие концептуальной модели не встречается в принципе.
Вместе с тем и упомянутое увлечение ученых методическими аспектами налогового аудита, и часто очевидная некорректность формулировки тем диссертаций закономерно объясняются высокой степенью практико-ориентированности налогового аудита и спросом практикующих аудиторов в первую очередь на методические разработки, что уводит соискателей в сугубо прикладную плоскость и определяет их порой небрежное отношение к науковедческим аспектам исследований. Однако эта вполне объективная ситуация порождает, по нашему мнению, весьма значимые противоречия герменевтического характера, которые со всей очевидностью проявляются в неоднозначных интерпретациях диссертантами самой сущности налогового аудита.
Контекстный анализ материалов диссертаций позволяет достаточно отчетливо идентифицировать четыре основных интерпретации налогового аудита, сторонниками или авторами которых являются отечественные исследователи.
1. Налоговый аудит как самостоятельный вид аудиторской деятельности по независимой проверке налоговой отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности [8 - 11].
2. Налоговый аудит как самостоятельная сопутствующая аудиту услуга, включающая в себя перечень согласованных процедур, проводимых аудитором по отношению к налоговым обязательствам с целью формирования вывода о соответствии налоговой отчетности экономического субъекта и его финансово-хозяйственной деятельности во всех существенных аспектах нормам налогового законодательства [12 - 14].
3. Налоговый аудит как неотъемлемый элемент аудита бухгалтерской финансовой отчетности, включающий комплекс аудиторских процедур, направленных на подтверждение достоверности данных об оборотах и сальдо по счетам расчетов с бюджетом и государственными внебюджетными фондами по налогам, сборам и страховым взносам [15 - 17].
4. Налоговый аудит как независимое экспертное рассмотрение специально уполномоченным специалистом налогового органа заявленных в установленном действующим законодательством порядке возражений (разногласий) по акту налогового контроля, заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие налоговых органов; заявлений и жалоб физических и юридических лиц на акты ненормативного характера налоговых органов, связанные с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль за исполнением которых возложен на налоговые органы [18, 19].
Таким образом, есть основания констатировать достаточно серьезный разброс мнений ученых в отношении содержания ключевого понятия "налоговый аудит". Очевидно, такой плюрализм точек зрения обусловлен во многом нормативной неопределенностью данного понятия. Если в области научных исследований сложившуюся ситуацию следовало бы признать нормальной (для относительно молодой науки, занимающейся кристаллизацией своего понятийного аппарата), то для аудиторской практики, подпитывающейся от науки методологическими подходами и методическими разработками, неопределенность категории налогового аудита чревата значительными сложностями и рисками.
В результате анализа возможных последствий существующей неопределенности понятия "налоговый аудит", обусловленной многополярностью воззрений ученых на его природу, нами сформирована собственная система аргументации содержания данной категории, предлагаемая далее в статье.
Содержание категории "налоговый аудит"
с позиций профессиональной логики
Расширение предметной области аудита, происходящее в глобальных масштабах начиная с середины 1990-х гг., - явление, которое сложно не заметить: если в XX в. под термином "аудит" по умолчанию понималась проверка бухгалтерской финансовой отчетности, то в новом столетии в профессиональный лексикон (как у ученых, так и у практиков) начали активно проникать новые понятия - экологический аудит, аудит качества, аудит эффективности, противопожарный (!?) аудит, государственный аудит и т.п., - за каждым из которых скрывается соответствующий вид профессиональной деятельности. Признавая объективную историческую возможность и даже закономерность смысловой трансформации понятий, мы стоим на консервативных позициях и негативно относимся к данному явлению. Отчасти соглашаясь с тем, что новые виды аудита имеют много общих черт с аудитом "традиционным" (например, категории существенности, риска, выборки и т.п.), чем, как правило, аргументируют свои позиции апологеты новаций в области аудита, нельзя не отметить двух главных различий - в целях реализации процедур проверки и степени независимости ее субъектов.
Так, ни один из новых видов аудита не преследует в качестве цели выражение мнения о достоверности информации, генерируемой аудируемым лицом и используемой в принятии решений широким кругом стейкхолдеров. Спектр целей альтернативных видов аудита широк и разнообразен: в их числе "оценка адекватности и эффективности мероприятий..." [20, с. 6], "...качественное улучшение... процесса управления... ресурсами..." [21], "...определение экономичности... продуктивности... и результативности..." [21], "... оценка соответствия деятельности предприятия требованиям законодательства и нормативных актов..." [22] и т.д. Встретить в составе целей нетрадиционных видов аудита можно все, что угодно (в основном из области анализа, оценки или мониторинга), но ни в одном из научных трудов или регулирующих документов в качестве основной цели так называемого аудита не рассматривается выражение мнения о достоверности проверенной информации. В связи с этим в силу принципиального различия в базовых целях использование термина "аудит" для поименования видов деятельности, кажущихся близкими к традиционному аудиту по внешним проявлениям, представляется как минимум спорным и сомнительным.
Кроме того, вызывает серьезные сомнения возможность обеспечения независимости "новых" аудиторов, большая часть которых априори оказывается связанной с аудируемыми лицами или заказчиками корпоративными либо административными интересами. Учитывая своеобразие целеполагания в сфере альтернативного аудита, следует согласиться с тем, что для большинства его разновидностей принцип независимости аудитора и не должен быть основополагающим - для этих видов "аудита" ключевым является принцип профессиональной предвзятости и ориентации в первую очередь на поиск ошибок, несоответствий, признаков неэффективности и разного рода нарушений. Таким образом, есть основания и в данном контексте повторить вопрос, поставленный впервые д. э. н., проф. В.В. Скобарой в рамках полемики о правомерности применения понятия "внутренний аудит": может ли называться аудитом деятельность, в основе которой не лежит родовой принцип аудита - независимость [23].
Применение подобного подхода, базирующегося на профессиональной аудиторской логике, позволяет признать правомерным использование термина "налоговый аудит" только в том случае, если цель этого вида деятельности заключается в выражении мнения независимого аудитора в отношении достоверности информации о налоговых обязательствах и состоянии связанных с ними расчетов, раскрытой в отчетности аудируемого лица. Исходя из этого корректными представляются лишь две интерпретации налогового аудита.
1. Налоговый аудит как неотъемлемый элемент аудита бухгалтерской финансовой отчетности (как часть аудиторской проверки), представляющий собой совокупность аудиторских процедур, направленных на формирование профессионального суждения независимого аудитора о достоверности данных о налоговых обязательствах и состоянии связанных с ними расчетов, раскрытых в бухгалтерской финансовой отчетности аудируемого лица.
2. Налоговый аудит как самостоятельный вид аудиторской деятельности, целью которого является выражение мнения независимого аудитора о достоверности данных, раскрытых в налоговых декларациях аудируемого лица.
Возвращаясь к приведенным вариантам интерпретации сущности налогового аудита отечественными учеными, представляется важным отметить, что, по нашему мнению, налоговый аудит не может и не должен рассматриваться как сопутствующая аудиту услуга в том смысле, что при проведении классического аудита (будь то аудит обязательный или инициативный) бухгалтерской финансовой отчетности налоговый аудит является его органичной и неотъемлемой составляющей. Авторская позиция по данному вопросу базируется на совокупности следующих аргументов.
С точки зрения главной цели аудита - выражение мнения о достоверности данных бухгалтерской финансовой отчетности - такое мнение может быть сформировано только в том случае, если аудитор собрал достаточное количество доказательств надлежащего характера, свидетельствующих о достоверности сведений о сальдо и оборотах по счетам бухгалтерского учета, раскрываемым в формах бухгалтерской финансовой отчетности. К числу таких сведений, бесспорно, относятся сальдо и обороты по счетам 19 "НДС по приобретенным ценностям", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и соответствующим субсчетам. По глубокому убеждению авторов, указанные сведения являются существенными с качественной точки зрения независимо от их стоимостной оценки и соотношения с валютой баланса или совокупным доходом. В силу того что обороты и сальдо перечисленных счетов характеризуют, с одной стороны, отношения аудируемого лица с государством, а с другой - исполнение его социальных обязательств перед трудовым коллективом, количественный подход к оценке существенности в отношении релевантных статей отчетности следует признать неприменимым. Именно поэтому проверка достоверности данных о налоговых обязательствах и расчетах по ним должна проводиться в рамках аудита бухгалтерской финансовой отчетности даже в том случае, если доли соответствующих статей в валюте баланса или совокупном обороте ничтожны.
Не выдерживает никакой критики и весьма распространенная точка зрения о том, что при проведении аудита бухгалтерской финансовой отчетности аудитор должен ограничиться лишь проверкой корректности корреспонденции счетов по формированию и исполнению налоговых обязательств, поскольку (по мнению сторонников данной точки зрения) стоимостные показатели формируются в системе налогового учета, из которой транслируются в систему бухгалтерского финансового учета и далее трансформируются в показатели бухгалтерской финансовой отчетности. Сторонники характеризуемой позиции, опираясь на формальную логику и апеллируя к тому, что на законодательном и регулятивном уровне в базе наблюдения классического аудита данные налоговой отчетности прямо не упоминаются, предлагают рассматривать налоговый аудит как сопутствующую аудиту услугу, что предполагает расширение предмета договора на оказание услуг в области аудита путем внесения в него отдельного пункта о подтверждении данных налоговых деклараций. Однако стоит лишь задаться вопросом о том, можно ли подтвердить достоверность данных разд. V бухгалтерского баланса, не осуществив проверку достоверности начисленных и уплаченных сумм налогов, сборов и страховых взносов, как аргументация рассматриваемой позиции рассыпается в прах. Кроме того, действующие нормы весьма одиозного Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, повлекшие за собой возникновение таких новых категорий учета и отчетности, как отложенные налоговые обязательства, активы и т.п., сформировали совершенно новую и весьма сложную линию обратной связи между системами бухгалтерского и налогового учета, что окончательно и бесповоротно укрепило статус налогового аудита как неотъемлемого элемента аудиторской проверки.
Из сказанного следует, что налоговый аудит может рассматриваться и как самостоятельный вид аудита, но только в одном случае - когда речь идет об инициативной проверке аудируемого лица, не относящегося в соответствии с действующим законодательством к объектам обязательного аудита. Действительно, такая организация, не подпадая под обязательный аудит, в то же время может испытывать потребность в независимой оценке достоверности данных налоговых деклараций (например, при подготовке к выездной налоговой проверке и т.п.). В таком случае составление специального аудиторского задания и сужение подтверждаемых сведений до перечня соответствующих налоговых показателей может быть признано вполне оправданным.
Заключение
Представленный материал на примере налогового аудита показывает, как в условиях терминологической турбулентности происходят смысловые трансформации устоявшихся понятий и категорий, влекущие за собой множественные профессионально и общественно значимые риски.
Предлагаемая нами аргументация позволяет сформулировать основные направления совершенствования законодательной и регулятивной базы аудита и обозначает логические подходы к обоснованию видовой классификации аудита, определяющей векторы развития аудиторской науки и практики. Активное использование приемов профессиональной логики, взятых на вооружение научным сообществом и саморегулируемыми организациями аудиторов, представляется единственным действенным инструментом противостояния интенсивному "засорению" предметной области классического аудита в прямом смысле идеологически чуждыми элементами. На этом фоне только консолидация научного сообщества (поддерживаемого профессионалами-аудиторами) вокруг развития и укрепления научной теории аудита способна преодолеть негативные тенденции, подмывающие репутацию аудита как самостоятельной зрелой науки и практики, ограждающей общество и экономику от информационного риска в принятии экономических, управленческих и иных социально значимых решений.
Литература
1. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэл Д. Принципы бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1993.
2. Kuhn T.S. The Structure of Scientific Revolutions. Chicago, 1969.
3. Указ Президента РФ от 22.12.1993 N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" (ред. от 26.11.2001). [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".
4. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 18.03.1999, протокол N 2). [Электронный ресурс]: Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".
5. Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000, протокол N 1). [Электронный ресурс]: Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".
6. ОК 004-93 "Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг", утв. Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17 (ред. от 12.12.2012). [Электронный ресурс]: Дост
|
|
|
